III SA/Wa 501/09

III SA/Wa 501/09 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2009-07-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Hieronim Sęk
Krystyna Kleiber /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 10 ust. 1 pkt 8 art. 8 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 4 art. 25 ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2009 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
E. K., Skarżąca w niniejszej sprawie, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia gruntów przez wspólnotę gruntową, w której ma udział gruntowy. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, a mianowicie, że jest ona członkiem wspólnoty gruntowej oraz członkiem spółki zarządzającej wspólnotą, funkcjonującą zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. nr 28, poz. 169 ze zm.), zwana dalej "ustawą o wspólnotach gruntowych". Spółka prowadzi na gruntach objętych wspólnotą i stanowiących nieruchomości rolne działalność rolniczą a ponadto niewielka część gruntów wspólnoty (ok. 0,3 ha) jest wydzierżawiona podmiotowi prowadzącemu na tych gruntach sklep. Udział we wspólnocie gruntowej podatnik przejął po innym członku wspólnoty w 2008 r. Spółka zamierza sprzedać należące do wspólnoty grunty o powierzchni ok. 36 ha, z czego około 92% stanowią pastwiska, a pozostałą część grunty orne i nieużytki (drogi). Część gruntów będących przedmiotem sprzedaży (ok. 16%) jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i została w nim przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. Zyski uzyskane z dokonanej przez Spółkę sprzedaży mają zostać podzielone pomiędzy udziałowców wspólnoty proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów we wspólnocie gruntowej.
W związku z tym Skarżąca zadała pytania:
1.Czy z tytułu zbycia przez Spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, której udziałowcem jest Skarżąca po jej stronie powstanie przychód z tytułu zbycia nieruchomości lub ich części podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.Czy dochód z tytułu zbycia przez Spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową w której posiada udział Skarżąca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.Czy przypadający na Skarżącą przychód z tytułu zbycia nieruchomości objętych wspólnotą gruntową w części odpowiadającej proporcji, jaką stanowią w powierzchni zbywanych gruntów grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Skarżąca przedstawiła własne stanowisko, w którym oceniła iż w związku ze zbyciem gruntów wspólnoty gruntowej, w której posiada udział, po jej stronie powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, objęty zakresem zastosowania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.", na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 8 ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...)". W związku z dokonaniem sprzedaży gruntów objętych wspólnotą gruntowej w ocenie Skarżącej u udziałowców powstanie przychód ze wspólnej własności, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że sprzedaży nieruchomości dokona, zgodnie z art. 26 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, Spółka, przychód uzyskany z tego tytułu należy przypisać poszczególnym jej członkom (udziałowcom wspólnoty), a nie Spółce. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, spółka jest powoływana przez osoby uprawnione do udziału we wspólnocie gruntowej do sprawowania zarządu nad wspólnotą oraz do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty. Jednakże żaden przepis ustawy nie przyznaje spółce zarządzającej wspólnotą statusu właściciela gruntów wchodzących w skład wspólnoty, pozostają nimi członkowie spółki, gdyż zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, to oni, a nie Spółka, są podmiotami uprawnionymi do udziału we wspólnocie gruntowej. Spółka, zbywając grunty wchodzące w skład wspólnoty gruntowej, nie działa na własny rachunek, ale na rachunek swoich członków, występując jako ich reprezentant z mocy ustawy - nie zbywa gruntów własnych, ale grunty, których właścicielami są członkowie Spółki, jako uprawnieni do udziału we wspólnocie, zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych.
Zatem w przypadku zbycia przez Spółkę gruntów wchodzących w skład wspólnoty gruntowej, każdy członek Spółki, jako uprawniony do udziału we wspólnocie gruntowej, uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 8 ust. 1. Oznacza to że, w związku ze zbyciem przez Spółkę nieruchomości, Skarżąca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - przy czym udział w przychodzie uzyskanym z tytułu zbycia nieruchomości będzie odpowiadał udziałowi posiadanemu przez wnioskodawcę we wspólnocie gruntowej.
Odnośnie pytania drugiego zdaniem Skarżącej z uwagi na nabycie udziału we wspólnocie gruntowej w 2008 r., uzyskany dochód z tytułu zbycia przez Spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, w której posiadała udział, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu, zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. regulującym podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Wobec faktu, iż przychód ze sprzedaży gruntów wspólnoty powinien być kwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), to również przypadający na wnioskodawcę udział w tym przychodzie powinien być kwalifikowany do przychodów z tego źródła. W konsekwencji dochód wnioskodawcy z tytułu zbycia przez Spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, której posiada udział, podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.
Natomiast część przypadającego na Skarżącą przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów wspólnoty przez Spółkę, odpowiadająca proporcji, jaką stanowią w powierzchni zbywanych gruntów grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego "są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny". Z kolei w myśl art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a więc obszar gruntów klasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W ocenie Skarżącej przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład wspólnoty gruntowej, jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, będą zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych - poza gruntami objętymi miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczonymi w nim na cele budowlane. W ich przypadku należy bowiem uznać ze w związku ze sprzedażą utracą charakter rolny. Zaś w celu obliczenia przychodu objętego zwolnieniem należy zastosować do przychodu ogółem proporcję odpowiadającą proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia gruntów nieobjętych planem zagospodarowania przestrzennego w powierzchni wszystkich gruntów będących przedmiotem sprzedaży. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskany przez Skarżącą, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w części odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia gruntów nieobjętych planem zagospodarowania przestrzennego w powierzchni wszystkich gruntów będących przedmiotem sprzedaży.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, iż sprzedaży gruntu Wspólnoty może dokonać tylko Spółka, za pośrednictwem przewidzianych w statucie organów, które są jedynymi uprawnionymi podmiotami do reprezentowania wspólnoty na zewnątrz. Udziałowcy wspólnoty nie mają uprawnień do reprezentowania wspólnoty na zewnątrz, między innymi do podpisywania aktów sprzedaży. Członkowie wspólnoty nie posiadają również wszystkich praw wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących współwłasności rzeczy, gdyż jest to współwłasność szczególnego rodzaju i rządząca się przepisami ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. W związku ze sprzedażą nieruchomości przez wspólnotę gruntową, członek wspólnoty uzyskuje przychód nie ze sprzedaży nieruchomości (ponieważ to nie on dokonuje sprzedaży lecz wspólnota) - a uzyskuje przychód z podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży w proporcji do posiadanych udziałów, czyli uzyskuje przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wobec powyższego, kwalifikacja uzyskanego przychodu przez udziałowca z tytułu zbycia gruntu przez wspólnotę nie będzie mieściła się w kategoriach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f. Zatem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zwalniający przychody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli nie utraciły one w związku z tą sprzedażą charakteru rolnego lub leśnego - nie ma zastosowania. Oznacza to, iż środki uzyskane przez udziałowca pochodzące ze sprzedaży gruntów przez wspólnotę gruntową, podzielone pomiędzy członków wspólnoty, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; otrzymane środki podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 %, zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z tym, że otrzymane środki nie stanowią przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.
Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tj. zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Skarżąca podkreśliła, że nie można spółce, o której mowa w sprawie, przyznać statusu właściciela nieruchomości, a zatem również zysk z ich sprzedaży nie może być zyskiem spółki, ale poszczególnych współwłaścicieli. Tym samym nie może być mowy o przychodzie z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. Powołuje się przy tym na analogię z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu: "Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...)".
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 lutego 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wobec tego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 28 oraz art. 30e ust 1 u.p.d.o.f. i podtrzymała stanowisko wyrażone na wcześniejszym etapie postępowania.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie. Wskazał, iż w jego ocenie środki uzyskane przez udziałowca pochodzące ze sprzedaży gruntów przez wspólnotę gruntową - podzielone pomiędzy członków wspólnoty, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; otrzymane środki podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z tym, że otrzymane środki nie stanowią przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:
I. Instytucja wspólnot gruntowych pozostaje reliktem uwłaszczenia włościan, związanego ze zmianami polityczno - własnościowymi na ziemiach polskich. W okresie międzywojennym dokonano próby uregulowania statusu wspólnot między innymi poprzez ustawę z dnia 4 maja 1938 r. o uporządkowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. Nr 33, poz. 290), wcześniej poprzez rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej i ustawę z dnia 23 marca 1933 r. o częściowej zmianie ustroju samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 35, poz. 294), kodyfikując przepisy obowiązujące w poszczególnych zaborach (art. 73 ustawy). Od dnia 5 lipca 1963 r. sprawy wspólnot reguluje cytowana już ustawa z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych.
Należy podkreślić, że wspólnotami gruntowymi, podlegającymi ustawie są m.in. nieruchomości rolne oraz obszary wodne otrzymane przez grupę mieszkańców jednej lub kilku wsi na wspólną własność i do wspólnego użytkowania w drodze przywilejów i darowizn bądź nabyte w takim celu (art. 1 ust. 1 pkt 5). Ustalenie, które z tych nieruchomości stanowią wspólnotę gruntową, należy do wyłącznej kompetencji starosty, w związku z czym niedopuszczalne jest przesądzanie o tym i sprawdzanie ustaleń administracyjnych przez sądy powszechne (tak SN w orzeczeniach z 14 kwietnia 1965 r., III CO 39/65, OSNCP 11/66, poz. 181; z 16 lutego 1968 r., III CZP 78/66, OSNCP 10/68, poz. 161). Zaliczenie nieruchomości do wspólnot gruntowych nastąpiło z mocy samego prawa z dniem wejścia w życie omawianej ustawy; decyzja starosty ma charakter deklaratoryjny; stwierdza jedynie stan prawny istniejący w dniu wejścia w życie ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Uprawnienie do udziału we wspólnocie gruntowej polega na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólnoty zgodnie z jej przeznaczeniem, np. przez wypasanie bydła, pobieranie pożytków naturalnych z lasu lub stawu, udział w dochodach przez podział pożytków z użytków rolnych i leśnych, czyli - ogólnie mówiąc - przez udział w zagospodarowaniu wspólnoty gruntowej.
Udziały uprawnionych we wspólnocie i w korzyściach wynikających z zagospodarowania wspólnoty są określone w idealnych (ułamkowych) częściach w sposób wymieniony w art. 9 ustawy o wspólnotach gruntowych. Podział wspólnoty gruntowej pomiędzy uprawnionych jest niedopuszczalny, z wyjątkiem podziału w razie objęcia gruntów wspólnoty scaleniem za zgodą bezwzględnej większości uprawnionych do udziału we wspólnocie. Dopuszczalne jest jednak wydzielenie ze wspólnoty gruntowej, w razie potrzeby, udziału Skarbu Państwa. Uprawniony do udziału we wspólnocie może zbyć swój udział, jednakże zbycie musi dotyczyć całego udziału i może być dokonane tylko na rzecz osoby posiadającej już udział w tej wspólnocie albo na rzecz osób posiadających gospodarstwa rolne w tej samej wsi lub we wsiach przyległych do wspólnoty (art. 27 ustawy)
Uprawnienie do udziału we wspólnocie polega na uczestnictwie
w gospodarowaniu wspólnoty i w tym celu ustawowo tworzone są spółki do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów
wchodzących w skład wspólnoty. Utworzenie spółki, jak wskazano, jest obowiązkowe. Spółka jest osobą prawną z mocy samej ustawy, korporacją reprezentującą podmioty wspólnoty gruntowej, tzn. osoby, którym przysługują udziały we wspólnocie. Kompetencje przyznane spółkom przez ustawę wyłączają indywidualne działanie w zakresie tych kompetencji przez samych uprawnionych. Do zakresu działania ogólnego zebrania członków spółki jako organu spółki należy m.in. podejmowanie uchwał w sprawie zbycia, zamiany oraz przeznaczenia na cele publiczne lub społeczne wspólnot gruntowych lub ich części, Czynności te wymagają, pod rygorem nieważności, zgody właściwego wójta lub (burmistrza, prezydenta miasta).
Ustawa o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, nie rozstrzygając wyraźnie charakteru podmiotowego wspólnoty gruntowej, nadała jej szczególną konstrukcję prawną odrębną, od przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o współwłasności. Sąd Najwyższy, rozważając w uchwałach z 23 sierpnia 1968 r. (III CZP 73/68, OSNCP 5/69, poz. 90) i z 9 grudnia 1969 r. (III CZP 89/69, OSNCP 10/70, poz. 173) charakter wspólnoty gruntowej uznał, że wspólnota gruntowa "aczkolwiek zbliża się do współwłasności, stanowi jednak współwłasność o szczególnych cechach, niepodlegającą podziałowi, rządzącą się własnymi, odrębnymi zasadami. Istotą tej wspólności jest uprawnienie do udziału we wspólnocie gruntowej w postaci korzystania z objętych nią gruntów, zgodnie z ich przeznaczeniem, przysługujące osobom fizycznym lub prawnym posiadającym gospodarstwa rolne. Taki charakter wspólnot gruntowych przyjęto także w piśmiennictwie (S. Breyer: Przeniesienie własności nieruchomości, s. 396-402, J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, s. 125-126. M. Madey: System prawa cywilnego, t. II, s. 183-184, J. Majorowicz: Kodeks cywilny Komentarz 1.1, s. 501-503, S. Rudnicki: Prawo obrotu nieruchomościami, s. 275 i n.). Odmiennie Jan Szachułowicz ( Status prawny wspólnot gruntowych - PS 2002/9/63), który uważa, że wspólnoty są własnością Skarbu Państwa.
Sąd, przedstawiając powyższe rozważania wyjaśnia, że korzystał z opracowania, o charakterze kompilacyjnym, dokonanego w wydaniu Nieruchomości, Problematyka Prawna przez Gerarda Bieńka i Stanisława Rudnickiego (Wydawnictwo Prawnicze Lexis - Nexis Warszawa 2005, wydanie 2-gie, str. 742 i następne). Przedstawiona analiza omawianej instytucji wspólnot gruntowych ma na celu wykazanie dla celów podatkowych, że aczkolwiek każdy członek wspólnoty pozbawiony jest, w rozumieniu cywilistycznym, prawa swobodnego rozporządzania gruntem to jednak użytkuje go jak właściciel i tylko wspólnota w drodze uchwały może zmienić charakter użytkowania. Może też to uczynić właściwy organ administracyjny dokonując zmiany sposobu użytkowania z wywłaszczeniem uprawnionych jako wywłaszczenie ograniczonych praw rzeczowych według przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości (art.26 ustawy). Nie jest to jednak, ujmując cywilistycznie, ograniczone prawo rzeczowe gdyż Kodeks cywilny zawiera w przepisie art. 244 katalog zamknięty i w katalogu tym brak zapisu o uprawnieniach wspólnoty gruntowej. Wydaje się, że idealna współwłasność, w częściach ułamkowych członków wspólnoty musiała wprowadzić ustawowy organ zarządzający, który jednak wykonuje jedynie uchwały wspólnoty. To upodabnia instytucję wspólnoty gruntowej do wspólnoty mieszkaniowej, która jednoczy właścicieli poszczególnych lokali do ich zarządu(art. 3 i art. 18, art. 21 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.)
Przedstawiona analiza prawna wspólnot gruntowych wyraźnie wskazuje, że nie można przyjąć analogii prawnej pomiędzy spółką, utworzoną do sprawowania zarządu nad gruntami wspólnoty ze spółką prawa handlowego, jak uczynił to Minister Finansów. Spółka (wspólnota gruntowa) taka aczkolwiek posiada osobność prawną nie jest właścicielem gruntów lub odrębnym od współużytkowników gruntów przedsiębiorcą i w konstrukcji prawnej najbardziej zbliżona jest do spółdzielni produkcji rolnej (art. 138 i następne ustawy z dnia 26 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze - Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.), nie zaś do spółki prawa handlowego. Następną też odrębnością jest ta, że członek wspólnoty nie może zbyć udziału osobie spoza wspólnoty, a jedynie wspólnota może dokonać zbycia gruntów wspólnoty za zgodą wójta, burmistrza, prezydenta miasta. Każdy zaś członek wspólnoty samodzielnie opłaca podatek rolny, przewidziany w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Po zbyciu gruntów i podziale ceny sprzedaży każdy członek uzyskuje własny przychód. W spółce udziałowiec czy akcjonariusz mają prawo do zbycia udziału czy akcji osobie spoza udziałowców czy akcjonariuszy i bez względu na to czy cenę za udziały czy akcje zostały opłacone aportem czy gotowizną - udział w kapitale zakładowym spółki ma wymiar pieniężny.
II. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych nie zawierają specjalnych unormowań dla wspólnot gruntowych stąd wniosek o interpretację, złożony w tej sprawie, może wywołać różne poglądy prawne.
W ocenie Sądu interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie jest prawidłowa prawnie. Koncepcja jakoby wspólnotę można przyrównać do spółki kapitałowej, a przychód ze sprzedaży gruntu do sprzedaży udziału w spółce kapitałowej jest błędna. Gdyby tak miało być to sprzedaż przez osobę prawną - spółkę wspólnotową, gruntu, powodowałoby po stronie tej spółki obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas po stronie wspólników mogłoby nastąpić wyłącznie rozliczenie udziałów czy akcji w stosunku do ceny uzyskanej przez osobę prawną, o ile sprzedaż nieruchomości miałaby miejsce jako wynik likwidacji osoby prawnej.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 stanowi, że źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe z wyłączeniem przedmiotów wskazanych w pkt 8 lit. a) -c). Tymczasem w pkt 8 lit. a) wyraźnie wyartykułowano, że opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie udziału w nieruchomości. Jeżeli więc wspólnota gruntowa jako spółka na gruncie przepisów opodatkowujących osoby prawne nie uzyskała przychodu to jest oczywistym, że uzyskali go członkowie wspólnoty. Zaznaczyć też należy, że opodatkowaniu musiały podlegać wszystkie wcześniejsze przychody członków wspólnoty związane z gruntem. Natomiast rozwinięcie pojęcia przychodów z kapitałów pieniężnych, znajduje się, tak jak wskazał Minister Finansów, w przepisie art. 17 u.p.d.of. Wymieniono w tym przepisie jako przychody z kapitałów odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i papierów wartościowych, oprocentowanie udziałów w spółdzielniach i udział w majątku spółdzielni, dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobność prawną, realizację praw wynikających z papierów wartościowych, z odpłatnego zbycia prawa poboru akcji. Generalnie przychody z kapitałów pieniężnych powstają na bazie kapitałów pieniężnych, zdeponowane w różnych formach prawnych u osób prawnych. Do tego pojęcia ustawodawca włączył również kapitały ze sprzedaży "kapitałów", a więc udziałów w spółkach o osobowości prawnej lub kapitałów uzyskanych po likwidacji osoby prawnej. Katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych -zresztą katalog otwarty - zawiera art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednakże i w tym przepisie przychodem jest "kapitał" z "kapitału" np. dochód z umorzenia udziałów, akcji, z odpłatnego ich zbycia, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału, wartość niepodzielnego zysku, dywidendy z udziałów i akcji. Przepis wskazuje jednocześnie, że przychodem z kapitału może być też wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Posługując się komentarzem Adama Bartosiewicza do art.10 omawianej ustawy (A.Bartosiewicz, R.Kubacki PIT, Komentarz Lex 2009), należy za komentarzem wskazać że: "Likwidacja osoby prawnej (spółki lub spółdzielni) oznacza ustanie bytu prawnego tej osoby prawnej, co następuje na skutek przeprowadzenia sformalizowanego przepisami prawa postępowania likwidacyjnego. Przychodami z tytułu likwidacji spółki z o.o. będą przypadające wspólnikom części majątku spółki pozostałe po likwidacji. Zgodnie z przepisami k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku. Po zakończeniu likwidacji i po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień zakończenia likwidacji (sprawozdanie likwidacyjne), likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Wysokość przychodów z tytułu likwidacji spółki z o.o. powinna zostać określona właśnie na podstawie sprawozdania, o którym mowa. Na podobnych zasadach następuje podział majątku likwidowanej spółki akcyjnej. Podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy. Po zakończeniu likwidacji i po zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie sprawozdania finansowego na dzień zakończenia likwidacji (sprawozdanie likwidacyjne), likwidatorzy powinni ogłosić to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Wysokość przychodów z tytułu likwidacji spółki akcyjnej powinna być określona przede wszystkim na podstawie tego sprawozdania. Likwidację spółdzielni regulują przepisy działu XII prawa spółdzielczego. W myśl tych przepisów, majątek pozostały po zaspokojeniu wszelkich wymagalnych należności, złożeniu do depozytu sądowego kwot należności spornych i niewymagalnych, wypłaceniu udziałów - zostaje przeznaczony na cele określone w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia. Uchwała może stanowić, że pozostały majątek ma być w całości lub części podzielony między członków, wówczas w podziale tym uwzględnia się byłych członków, którym do chwili przejścia albo postawienia spółdzielni w stan likwidacji nie wypłacono wszystkich udziałów."
Reasumując, zdaniem Sądu, przepis art.17 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego gdyż:
- po pierwsze Spółka - wspólnota gruntowa nie powstała na kapitale pieniężnym udziałowców lecz gruntów jej członków, sama nie mając prawa własności do tych gruntów i nie prowadząc własnej działalności gospodarczej;
- po drugie - likwidacji osoby prawnej nie można domniemywać i aby stanowiła podstawę opodatkowania musi zostać dokonana zgodnie z obowiązującymi ją przepisami i zakończona.
W tym przypadku, jak wynika z art. 26 ustawy o wspólnocie gruntowej, jakakolwiek zmiana formy własności musi być objęta decyzją właściwego wójta lub burmistrza bądź prezydenta miasta. W ten sposób wskazany organ administracji ustali czy i w jakim stopniu oraz rozmiarze doszło do przejęcia gruntów wspólnoty i jej rozwiązania. Na pewno nie likwidacji bo likwidacja jako instytucja prawna zakłada sprzedaż majątku osoby prawnej, spłatę wierzytelności i podział pozostałych funduszy pieniędzy byłych udziałowców. Ustawa o gruntach wspólnotowych nie przewiduje takiego rozwiązania prawnego.
III. Wydana interpretacja narusza przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" updof przez jego niezastosowanie oraz przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 25 ust. 5 udpof poprzez ich zastosowanie do opisanego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a", uchylił zaskarżoną interpretację. Wydając nową, Minister Finansów, jest zobowiązany stosownie do art. 153 cytowanej ustawy uwzględnić pogląd Sądu, wyrażony niniejszym wyrokiem. Pogląd ten, będący podstawą dalszych rozważań, rzutuje na wydaną interpretację w jej całości. Wobec tego, że co do zasady, Sąd przyznał rację Skarżącej, uwzględnił złożoną skargę. Minister Finansów ponownie oceni więc stanowisko podatniczki co do podstawy opodatkowania przychodu i właściwej skali podatkowej.
Sąd nie może niniejszym wyrokiem przesądzić czy stanowisko podatniczki we wszystkich trzech postawionych przez nią pytaniach jest prawidłowe gdyż nie jest uprawniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, ocenia jedynie legalność wydanego przez niego aktu. Skoro w wydanej interpretacji, zdaniem Sądu, Minister Finansów uczynił błędne założenie prawne, naruszające wskazane przepisy, a miało to wpływ na udzielone podatniczce odpowiedzi na wszystkie trzy pytania - interpretacja jako akt prawny musiała zostać uchylona. Podstawą rozstrzygnięcia jest - co do kosztów art. 200 p.p.s.a., a co do niewykonalności interpretacji indywidualnej, do uprawomocnienia wyroku - art. 152 p.p.s.a.