III SA/Wa 494/19

III SA/Wa 494/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 205/20 - Wyrok NSA z 2023-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2015 poz 736
§ 3 ust. 1 pkt 10
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.582.2018.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wspólnota Mieszkaniowa "P." (dalej: "Wnioskodawca", "Wspólnota Mieszkaniowa", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z póżn. zm., dalej jako: "u.p.t.u."), sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wspólnota Mieszkaniowa składa się z 284 lokali mieszkalnych, 10 lokali usługowych, 1 lokalu niemieszkalnego - pomieszczenia technicznego oraz 1 lokalu niemieszkalnego - garażu podziemnego. Właściciele lokali, zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2017 r., poz. 1529, dalej: "u.w.l."), ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (koszty zarządu nieruchomością wspólną, fundusz remontowy). Ponadto Wspólnota Mieszkaniowa nabywa w imieniu własnym media od zewnętrznych dostawców (tj. woda, gaz) i dokonuje następnie rozliczenia mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych i usługowych. Lokale są obecnie sukcesywnie sprzedawane przez dewelopera, zatem wzrasta wartość mediów fakturowanych przez dostawców. Właściciele lokali są również obciążani opłatą z tytułu wywozu nieczystości stałych, którą Wspólnota Mieszkaniowa odprowadza w ich imieniu do gminy.
Wspólnota Mieszkaniowa uzyskuje także przychody z odsetek bankowych, nie uzyskuje natomiast żadnych innych przychodów (np. z tzw. pożytków).
Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny, Skarżąca zadała pytanie:
czy w świetle art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy, sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?
Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż mediów dla właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartości nie należy uwzględnić w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie Skarżącej, zapewnienie dostawy gazu, wody i odprowadzania ścieków czy wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie. Przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: gaz, woda i odprowadzanie ścieków (wykazane w konkretnej ilości i rozliczone po konkretnej cenie).
Wspólnota Mieszkaniowa podniosła, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z nieruchomością, ale nie jest to związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. Media są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Jednak sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. Jednocześnie uznała, że brak dostawy mediów nie ma wpływu na byt danej nieruchomości. Wobec uznania, że transakcje dostawy mediów dla właścicieli lokali nie mogą być uznane za związane z nieruchomościami, za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia oceny, czy mają one charakter transakcji pomocniczych.
Podsumowując stwierdziła, że odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, zatem jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Organem" lub "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej - m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 u.w.l.
DKIS wskazał, że odbiorcą nabywanych towarów i usług jest - jako odrębny od jej członków podmiot prawa - wspólnota mieszkaniowa. Dalej podniesiono, że ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument, nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali, a zatem nie występuje jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Organ argumentował, że w sytuacji, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług (tj. głównie mediów) celem zaopatrzenia poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli. Nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. W konsekwencji stwierdzono, że obciążanie członków wspólnoty zaliczkami na pokrycie kosztów indywidualnego zużycia mediów stanowi odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług w myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Dotyczy to również odsprzedaży właścicielom lokali, zakupionych uprzednio w tym celu, towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali. Wówczas wspólnota wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
DKIS podkreślił, że zwolnienie od podatku w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez Wspólnotę Mieszkaniową od członków tej Wspólnoty. W ocenie organu zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jak wskazał DKIS, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.
DKIS podniósł, że w przedmiotowej sprawie czynności Wspólnoty Mieszkaniowej związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych (wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych), które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Obrót z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT - jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Wedle DKIS jedynie opłaty uiszczane przez właścicieli lokali mieszkalnych, w związku z obowiązkiem uczestniczenia w kosztach zarządu nieruchomością wspólną nie są objęte przepisami u.p.t.u. Wspólnota nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli. W związku z tym ww. opłaty związane z nieruchomością wspólną nie są wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe rozważania, DKIS przyjął, że w świetle przepisu art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Wnioskodawca przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinien uwzględnić czynności związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych.
W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, zdaniem Organu nie może wpłynąć powołane przez Wspólnotę Mieszkaniowa orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.
W skardze złożonej na powyższą interpretację, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:
- art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia Wspólnota Mieszkaniowa powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów tj.: wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych,
- art. 96 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że obrót z tytułu dostawy mediów (wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków) do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe nawet gdy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym Wspólnota Mieszkaniowa zobowiązana jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie,
2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., zwana dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona indywidualna interpretacja nie odpowiada prawu.
Podstawę prawną kontroli przez sąd administracyjny pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "P.p.s.a.".
Natomiast zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 P.p.s.a.)
Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ interpretujący.
Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do tego, czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. należy wliczać obrót z tytułu sprzedaży przez stronę mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej sporem zaistniałym w niniejszej sprawie, Skarżąca wyraziła pogląd, że do wartości sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy (200.000 zł) nie wlicza się sprzedaży mediów (wody, gazu, wywóz nieczystości) na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny (podstawowy) transakcji, a przedmiotem tego świadczenia jest odsprzedaż wody, gazu i wywóz nieczystości właścicielom nieruchomości lokalowych.
DKIS w zaskarżonej interpretacji zajął stanowisko przeciwne stwierdzając, że obrót z tytułu odsprzedaży przez Skarżącą mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w interpretowanym przepisie, gdyż są związane z nieruchomościami. W ocenie organu transakcje dokonywane przez Skarżącą są związane z nieruchomościami i nie mają charakteru pomocniczego, a zatem są to transakcje, o których mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., które wlicza się do wartości sprzedaży wskazanej w ust. 1 tej regulacji prawnej. W konsekwencji organ uznał, że w świetle art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca przy wyliczaniu limitu sprzedaży, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów tj.: wody, gazu i wywóz nieczystości do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych.
Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji za błędne i tym samym niepodlegające aprobacie.
Na wstępie rozważań przeprowadzonych w tej sprawie trzeba stwierdzić, że nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że przedmiotem umów, na podstawie których skarżąca nabywa media od dostawców tj. wodę, gaz, odprowadzanie nieczystości są właśnie owe media, a nie nieruchomość, do której są dostarczane. Tak więc, przedmiotem umowy o dostawę wody jest woda, przedmiotem zaś umowy dostawy gazu jest gaz, itp.. Nieruchomość jest tylko miejscem tych dostaw. Faktem jest, że dostawa mediów umożliwia korzystanie z nieruchomości i w tym sensie jest związana z nieruchomością, ale jej brak nie ma żadnego wpływu na byt nieruchomości. Innymi słowy umowy o dostawę mediów nie dotyczą bezpośrednio nieruchomości, która - jak wskazano powyżej - stanowi jedynie miejsce tej dostawy, a umowy te dotyczą rodzaju, ilości, ceny i terminów zapłaty za media.
W tym miejscu należy zauważyć, że Sąd w pełni podziela stanowiska i argumentację sądów administracyjnych, które uprzednio w wielu orzeczeniach wyraziły podobny pogląd, jak i orzecznictwo TSUE, odnoszące się do zdefiniowania pojęcia transakcje związane z nieruchomościami (por. m.in. wyroki WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., sygn.. akt I SA/Po 1546/16, z 6 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Po 1549/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 248/16, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 472/16, wyrok NSA I FSK 131/14 z 21 kwietnia 2015 r. wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r., w sprawie C-155/12), w szczególności podziela i przyjmuje za własne wywody przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 576/17.
Wskazać, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca jest pośrednikiem między dostawcami mediów a właścicielami lokali mieszkalnych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis wprowadza fikcję odsprzedaży (refakturowania) usługi - na potrzeby rozliczenia kosztów tych usług z ich rzeczywistym odbiorcą. Odsprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, zwalnia się od podatku VAT czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.
Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a tej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jak stanowi art. 113 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust.1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.
Co do zasady więc, jeśli podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.
Dokonana od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiana ww. przepisu stanowi odwzorowanie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. wynika więc, że do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma zatem wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami". W przypadku uznania, że opisane przez Skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze. Należy przy tym dodać, że transakcja obejmuje zarówno dostawę towarów jak i usług. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 1546/16, zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie, nie jest elementem żadnej innej czynności wykonywanej przez wspólnotę na rzecz właściciela lokalu. W związku z tym nie można uznać, ze odsprzedaż mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której mieszka odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące dostarczania ww. mediów są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Są to niewątpliwie "transakcje wykorzystywane przez właściciela nieruchomości", jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. W przypadku refakturowania mediów są to transakcje dotyczące konkretnych mediów np. wody i ciepła. Zawsze są to te same towary i usługi, które zostały wcześniej sprzedane przez rzeczywistych dostawców Wspólnocie Mieszkaniowej - jako dostawa energii czy wody i odbioru ścieków. Dostawcy tych mediów nie traktują i nie oznaczają ich we własnych ewidencjach jako "transakcje związane z nieruchomościami". Taka sama klasyfikacja towarów i usług powinna więc obowiązywać kolejnych sprzedawców. Sam fakt pośredniczenia między faktycznym dostawcą a faktycznym odbiorcą nie może zmieniać przedmiotu transakcji. Skoro więc przy zakupie mediów przez wspólnotę nie były to "transakcje związane z nieruchomościami", to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami. Pojęcie "transakcji związanych z nieruchomościami" musi odnosić się do przedmiotu czynności. Jeżeli przedmiotem czynności jest nieruchomość (np. najem lub zarządzanie obiektem), wówczas należy ją zakwalifikować jako czynność związaną z nieruchomością. Jeżeli natomiast jedynym "związkiem" z nieruchomością jest umiejscowienie w nieruchomości nośnika dla dostarczanych mediów, nie można uznać, że poprzez owo umiejscowienie mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest nieruchomość (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor, Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.).
Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że refakturowanie mediów nie jest "związane z nieruchomościami", są przepisy określające miejsce dostawy towaru i miejsce świadczenia usług. Dla celów VAT świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z tzw. miejscem świadczenia usługi, tj. określenia miejsca opodatkowania usług z zastosowaniem przepisów ogólnych art. 28b i 28c u.p.t.u. (implementacja art. 44 oraz 45 dyrektywy 2006/112/WE) lub przepisów szczególnych, w tym w szczególności art. 28e ustawy o VAT (odpowiednik art. 47 dyrektywy 2006/112/WE) odnoszącego się do usług związanych z nieruchomościami. W art. 113 i w art. 28e u.p.t.u., ustawodawca posłużył się takim samym zwrotem: "usługi, transakcje" związane z nieruchomościami, wobec czego dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", zasadne jest więc odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE i sądów administracyjnych, dotyczącego art. 28e u.p.t.u. i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 28e u.p.t.u., miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
W wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, wskazano na konieczność zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 131/14. Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni); "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie; konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.
Dokonując wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., wyrażono już pogląd, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r. I FSK 1880/16, CBOSA). Trafnie NSA w omawianym wyroku zwrócił uwagę, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło, czy wywóz nieczystości. W konsekwencji odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podziela wskazany pogląd i uznaje go za swój.
Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 u.p.t.u., zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e tej ustawy.
Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 dyrektywy 2006/112WE. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji.
Skoro więc przy zakupie mediów nie były one rozpoznawane jako "transakcje związane z nieruchomościami", to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami.
W ocenie Sądu przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, gaz i wywóz nieczystości. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Podzielając zatem zarzut naruszenia przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a..
Nie podzielił natomiast Sąd pozostałych zarzutów, w szczególności zarzutów naruszenia art. 96 ust. 5 w związku z art. 96 ust. 3 i w związku z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. albowiem wskazane przepisy nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Końcowo Sąd zauważa, że w skardze, jak również wcześniej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżąca powołała szereg orzeczeń sądowych (potwierdzających ugruntowaną linię orzeczniczą), w których sądy zajęły analogiczne stanowisko jak to, które zaprezentowała Skarżąca. Tymczasem Organ w zaskarżonej interpretacji nie powołał w zasadzie żadnej argumentacji wyjaśniającej powody dla których nie podzielił ugruntowanego stanowiska, jakie zajęła Skarżąca.
Wyjaśnić w związku z tym należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej.
Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu, zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09).
W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ uwzględni przedstawione powyżej wskazania i ocenę prawną Sądu orzekającego.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, poz. 1800) oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.