III SA/Wa 485/22

III SA/Wa 485/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 926/22 - Wyrok NSA z 2022-11-08
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 190, art. 141 § 4, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 3a-3e, art. 15 ust. 1 i ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-418/16-3/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
K. S.A. z siedzibą w . (dalej także jako: spółka lub skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów podatkowych.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka jest jedną z wiodących na polskim rynku firm zarządzających wierzytelnościami. Spółka od kilkunastu lat inwestuje w pakiety wierzytelności, które nabywa od banków, firm ubezpieczeniowych i firm świadczących usługi telekomunikacyjne. Spółka prowadzi również działalność usługową, świadcząc kompleksową obsługę zarządzania wierzytelnościami, w tym monitoring płatności, prowadzenie windykacji polubownej oraz procesów sądowo-egzekcyjnych.
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Jej rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 kwietnia do 31 marca.
Spółka jest akcjonariuszem w spółce prawa luksemburskiego K. (L.) S.A. z siedzibą w L. (dalej: subpartycypant). Subpartycypant jest spółką kapitałową, do której stosuje się przepisy luksemburskiego prawa sekurytyzacyjnego, wprowadzonego ustawą z 22 marca 2004 r. Wyłącznym przedmiotem działalności subpartycypanta jest dokonywanie transakcji sekurytyzacyjnych polegających na nabywaniu ryzyk związanych z różnymi klasami aktywów (głównie portfelami wierzytelności) i emitowaniu papierów wartościowych (akcji), których wartość uzależniona jest od tych ryzyk.
Zarówno polskie ustawodawstwo (w odniesieniu do transakcji sekurytyzacji wierzytelności, które podlegają przepisom ustawy prawo bankowe i/lub ustawy o funduszach inwestycyjnych, tj. dotyczących wierzytelności zbywanych przez banki i/lub nabywanych przez fundusze inwestycyjne), ustawodawstwo luksemburskie (w zakresie regulowanym przez przepisy luksemburskie), jak również praktyka obrotu wyróżniają dwa podstawowe modele sekurytyzacji:
1. sekurytyzację tradycyjną (przedmiotem transakcji są określone aktywa);
2. subpartycypację (przedmiotem transakcji są prawa do przychodów uzyskiwanych z określonych aktywów).
We wniosku wskazano dalej, że 30 września 2013 r. spółka zawarła z subpartycypantem umowę pod nazwą "Umowa o subpartycypację" (dalej: umowa), której przedmiotem było nabycie przez subpartycypanta wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności rozumianych jako wpływy ze spłat na poczet wierzytelności oraz obciążenia z tytułu kosztów i wydatków.
Jako że spółka nie jest bankiem, a umowa nie dotyczy wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), a subpartycypant nie jest z kolei funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, zawarta przez spółkę umowa nie jest umową o subpartycypację w rozumieniu art. 183 ust. 4 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U.2021.605 t.j.), ani w rozumieniu art. 92a ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.2021.2439). Określenie umowy jako dotyczącej subpartycypacji wynikało z faktu, iż jej treść odpowiada treści umowy o subpartycypację we wskazanym wyżej rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.
We wniosku wskazano, że spółka na podstawie umowy dokonała przeniesienia na subpartycypanta prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności, na który składały się pakiety wierzytelności wyszczególnione w załączniku do umowy (dalej: portfel wierzytelności).
Zgodnie z umową, wraz z nabyciem przez subpartycypanta wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności subpartycypant przejął ryzyka niewypłacalności dłużników oraz ryzyka terminu i wysokości przepływów, po uiszczeniu na rzecz spółki ceny odpowiadającej wartości godziwej przedmiotu umowy, przy czym strony zgodnie ustaliły, że zapłata ceny za portfel wierzytelności będzie miała miejsce w ciągu 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Fakt zapłaty ceny za portfel wierzytelności nie miał jednak wpływu na przejście prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Strony wskazały bowiem w umowie, iż subpartycpantowi przysługuje wyłączne prawo do przepływów pieniężnych z wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności w tym wpływów tytułem spłaty wierzytelności oraz ciąży na nim obowiązek pokrywania kosztów i wydatków związanych z administracją i serwisowaniem portfela wierzytelności, od dnia zawarcia umowy (określanego w umowie jako "Dzień Rozpoczęcia Subpartycypacji", który oznacza 30 września 2013 r.) do dnia jej wygaśnięcia. Od dnia zawarcia umowy, spółka faktycznie przekazywała uzyskane z wierzytelności przepływy subpartycypantowi. Od tego więc dnia subpartycypant faktycznie korzystał z praw majątkowych nabytych od spółki. Zgodnie z założeniami subpartycypacji, prawo własności wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności pozostało u spółki, jako właściciela wierzytelności.
Portfel wierzytelności obejmował zbiór wymagalnych wierzytelności, wynikających z umów telekomunikacyjnych, które to wierzytelności spółka uprzednio nabyła na podstawie umów cesji od ich pierwotnych wierzycieli (firm świadczących usługi telekomunikacyjne). Spółka nabyła wszystkie wierzytelności wchodzące w skład portfela wierzytelności odpłatnie w zamian za uiszczenie ceny nabycia.
We wniosku podkreślono, że umowa została zawarta w zakresie działalności sekurytyzacyjnej subpartycypanta, dlatego poszczególne jej postanowienia są zbliżone do uregulowanej w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych umowy o subpartycypację zawieranej z funduszem inwestycyjnym, w świetle którego to przepisu umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:
1) pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości:
2) kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;
3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.
Mianowicie, na podstawie umowy spółka przenosząc na subpartycypanta przepływy pieniężne i ryzyka związane z portfelem wierzytelności zobowiązała się do przekazywania subpartycpantowi w całości 100% wszelkich otrzymanych wpływów z wierzytelności, w tym w szczególności:
• pożytków z wierzytelności w całości.
• kwot głównych uzyskanych z wierzytelności, w tym również kwot uzyskanych z tytułu skutecznej cesji wierzytelności oraz kwot stanowiących ewentualną różnicę między kwotą uzyskaną przez spółkę od cesjonariusza z tytułu cesji wierzytelności, a wartością wierzytelności.
• kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń wierzytelności.
• kwot uzyskanych tytułem spłaty kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów postępowań egzekucyjnych, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu egzekucyjnym.
Strony wskazały, że wszystkie powyższe wpływy przysługują subpartycypantowi i określiły sposoby ich przekazywania przez spółkę na rachunek subpartycypanta i umowa zawiera również postanowienia służące zabezpieczeniu pozycji subpartycypanta, jako podmiotu wyłącznie uprawnionego do przepływów pieniężnych z portfela wierzytelności, mianowicie:
a) umowa została zawarta na czas określony z możliwością przedłużenia na czas określony na mocy pisemnego porozumienia stron. W okresie obowiązywania umowy żadna z jej stron nie może, bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej strony, rozwiązać lub wy powiedzieć umowy w jakikolwiek sposób;
b) zgodnie z umową, spółka nie może przelać wierzytelności na osobę trzecią bez uprzedniej zgody subpartycypanta. Subpartycpantowi przysługuje natomiast prawo żądania dokonania przelewu przez spółkę na jego rzecz wybranych przez subpartycypanta wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności przez cały okres trwania umowy, zaś spółka jest zobowiązana do dokonania takiego przelewu na warunkach określonych przez subpartycypanta;
c) po upływie okresu na jaki została zawarta umowa subpartycypant ma prawo podjąć decyzję co do dalszego losu poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, w szczególności subpartycypant może zażądać, by inicjator dokonał na jego rzecz przelewu wierzytelności, które nie wygasły wskutek zaspokojenia lub nie zostały przelane na rzecz subpartycypanta w trakcie obowiązywania umowy.
Subpartycypant przejmując na podstawie umowy przepływy pieniężne i ryzyka związane z portfelem wierzytelności zobowiązał się jednocześnie do zwracania spółce równowartości kwoty obciążeń z tytułu kosztów i wydatków i innych opłat związanych z administracją i serwisowaniem portfela wierzytelności (m.in. koszty postępowań sądowych i egzekucyjnych), ponoszonych od dnia przejęcia przez subpartycypanta prawa do przepływów z wierzytelności.
Spółka z kolei - wyzbywając się uprawnień do otrzymywania przepływów pieniężnych i ponoszenia ryzyk z nimi związanych - na podstawie umowy zobowiązała się także do odpłatnego administrowania i serwisowania portfela wierzytelności. Czynności te spółka po zawarciu umowy wykonuje więc nie na swoją rzecz, lecz na rzecz (na korzyść) subpartycypanta. Wynagrodzenie spółki z tego tytułu, jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.
Na podstawie umowy subpartycypant zobowiązał się uiścić na rzecz spółki cenę z tytułu nabycia przepływów pieniężnych z wierzytelności i ryzyka niespłacalności wierzytelności (dalej: cena), opartą na wartości godziwej wierzytelności, tj. na wycenie szacunkowej wartości oczekiwanych do otrzymania zdyskontowanych przepływów pieniężnych z wierzytelności. Wycena została dokonana w oparciu o powszechnie uznawaną metodę wyceny uwzględniającą, m.in., koszty dochodzenia wierzytelności i windykacji, wiek wierzytelności, a także ryzyka związane z możliwą niewypłacalnością podmiotów zobowiązanych.
Cena została uregulowana przez subpartycypanta na rzecz spółki z opóźnieniem w porównaniu do zapisów umowy, 13 czerwca 2014 r., tj. już w kolejnym roku podatkowym spółki. Uregulowanie ceny nastąpiło przez jej potrącenie ze zobowiązaniem spółki z tytułu ceny objęcia obligacji wyemitowanych przez subpartycypanta.
Na dzień zawarcia umowy spółka wyłączyła z bilansu wierzytelności będące przedmiotem umowy uznając, że w związku z przeniesieniem praw do przepływów pieniężnych z portfela wierzytelności oraz w związku z powstaniem u niej należności w postaci ceny nastąpiło zaspokojenie roszczeń spółki jako wierzyciela z tytułu portfela wierzytelności. W związku z zawarciem umowy, spółka nie mogła spodziewać się już bowiem przepływów pieniężnych związanych z portfelem wierzytelności, które byłyby jej należne.
Pomiędzy momentem nabycia wierzytelności, a momentem zawarcia umowy spółka prowadziła na własny koszt wobec wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności działania windykacyjne w celu uzyskania spłaty wierzytelności, a także niedopuszczenia do przedawnienia się wierzytelności. W ramach działań windykacyjnych spółka poniosła szereg kosztów, w tym koszty przedsądowe, koszty procesu sądowego, koszty zastępstwa procesowego, koszty posądowe, w tym koszty postępowania egzekucyjnego. Efektem działań windykacyjnych było uzyskanie częściowych spłat wierzytelności, zwiększenie szans na uzyskanie takich spłat w przyszłości, a także niedopuszczenie do przedawnienia się wierzytelności.
Spółka prowadziła ewidencję w odniesieniu do każdej poszczególnej wierzytelności wchodzącej w skład portfela wierzytelności. W przedmiotowej ewidencji spółka ujmowała cenę nabycia wierzytelności oraz koszty działań windykacyjnych, które były bezpośrednio związane z daną wierzytelnością (dalej zwane: bezpośrednimi wydatkami windykacyjnymi). Cena nabycia powiększona o bezpośrednie wydatki windykacyjne dotyczące danej wierzytelności i poniesione do momentu zawarcia umowy będą dalej łącznie zwane: kosztami.
W przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności spółka rozpoznawała z tego tytułu przychód oraz koszt uzyskania przychodów odpowiadający części poniesionych przez spółkę kosztów w postaci bezpośrednich wydatków windykacyjnych oraz ceny nabycia wierzytelności.
Podkreślono także, ze kwestia zaliczenia bezpośrednich wydatków windykacyjnych oraz ceny nabycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w okresie poprzedzającym zawarcie umowy nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Wniosek dotyczy wyłącznie kosztów (tj. ceny nabycia wierzytelności i bezpośrednich wydatków windykacyjnych), które na moment zawarcia umowy nie byty jeszcze rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na wezwanie spółka złożyła następujące wyjaśnienia:
1) kwoty, które spółka otrzymuje od dłużników tytułem spłaty wierzytelności objętych umową o subpartycypację (kwota główna, odsetki i inne należności) nie są traktowane jako przychód spółki w ujęciu podatkowym ani księgowym. Spółka nie rozpoznaje też żadnych kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem tych płatności. Takie ujęcie wynika z tego, że od momentu zawarcia umowy spółka nie posiada już przedmiotowych wierzytelności w bilansie i spłaty z tytułu tych wierzytelności nie stanowią dla spółki definitywnego przysporzenia (kwoty należnej), które mogłoby zostać uznane za jej przychód. Spłaty te w całości spółka zobowiązana jest przekazać subpartycypantowi. Spółka otrzymuje więc spłaty od dłużników, które zgodnie z umową przysługują subpartycypantowi. Wpływają one na jej konto, ale spółka jest zobowiązana w całości przekazać i w praktyce przekazuje te środki subpartycypantowi, który jest podmiotem uprawnionym do otrzymania wszelkich wpływów z wierzytelności.
2) Kwoty przekazywane na rzecz subpartycypanta uzyskane uprzednio przez spółkę z tytułu spłaty wierzytelności nie są traktowane przez spółkę jako koszty księgowe ani podatkowe. Spółka nie traktuje tych płatności, jako swoich kosztów. Spółka nie przekazuje bowiem subpartycypantowi swoich własnych środków, ale należne subpartycypantowi zgodnie z umową strumienie pieniężne, które otrzymuje od dłużników. Spółka po zawarciu umowy pełni jedynie funkcję podmiotu przekazującego te środki. Z księgowego i podatkowego punktu widzenia przepływy te są więc dla niej neutralne (nie są to przychody i koszty spółki).
3) Do tej pory spółka nie dokonała cesji wierzytelności objętych umową na rzecz osoby trzeciej (w trakcie obowiązywania umowy). W przypadku, gdyby do takiej cesji doszło, spółka potraktowałaby wpływ z tego tytułu w sposób opisany w pkt 1 powyżej. Mając na uwadze, że wierzytelności objętych umową nie ma już w bilansie spółki i zgodnie z umową jest ona obowiązana przekazywać subpartycypantowi wszelkie wpływy z tytułu skutecznej cesji wierzytelności, spółka wpływów takich nie potraktowałaby jako swojego przychodu księgowego i podatkowego (gdyż wpływy takie nie stanowiłyby kwot należnych spółce lecz subpartycypantowi). Podobnie, spółka nie rozpoznałaby kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem takiego wpływu.
4) Do tej pory nie wystąpiła sytuacja przekazania przez spółkę na rzecz subpartycypanta uzyskanych uprzednio przez spółkę kwot z tytułu skutecznej cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (w trakcie trwania umowy). Przekazanie takie spółka potraktowałaby jednak w sposób opisany w pkt 2 powyżej. Spółka nie uznałaby przekazania środków za swój koszt księgowy ani podatkowy. Spółka również w tym wypadku pełniłaby bowiem wyłącznie funkcję podmiotu przekazującego te środki na rzecz podmiotu uprawnionego do ich otrzymania (subpartycypanta).
5) Do tej pory nie wystąpiła sytuacja przelewu wierzytelności na rzecz subpartycypanta. Z umowy wynika jednak, że transakcja taka może być zawarta na żądanie subpartycypanta i za cenę zaoferowaną przez subpartycypanta.
Subpartycypant uiścił już na rzecz spółki cenę odpowiadającą wartości godziwej wierzytelności. Konieczność uiszczenia kolejnej ceny z tytułu przelewu wierzytelności na rzecz subpartycypanta nie wynika więc z przesłanek ekonomicznych (subpartycypant już uregulował cenę za wierzytelności odpowiadającą ich całkowitej wartości godziwej), ale może wynikać z przesłanek cywilnoprawnych. Cywilnoprawnym elementem umowy przelewu wierzytelności może być bowiem zapłata ceny. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdyby spółka zobowiązana była dokonać przelewu wierzytelności za cenę zaoferowaną przez subpartycypanta. cena ta będzie miała symboliczną wysokość.
W przypadku otrzymania od subpartycypanta ceny z tytułu przelewu wierzytelności, spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości tej ceny w momencie rozpoznania pierwotnego przychodu z tytułu zawarcia umowy, tj. 30 września 2013 r. Otrzymanie takiej ceny wiązać się więc będzie z koniecznością korekty deklaracji za okres powstania przychodu.
Powyższe wynika z tego, że - zdaniem spółki - cena za dokonanie przelewu wierzytelności na rzecz subpartycypanta nie będzie przychodem z jakiegoś nowego źródła, ale będzie to przychód związany z zawarciem umowy i przeniesieniem na rzecz subpartycypanta praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Gdyby umowa ta nie została zawarta to subpartycypant nie byłby dysponentem wierzytelności i nie mógłby żądać ich przeniesienia na swoją rzecz.
Spółka z momentem zawarcia umowy usunęła wierzytelności ze swojego bilansu. Ostatnim momentem, w który mogła więc rozpoznawać koszty i przychody z tych wierzytelności był więc dzień zawarcia umowy. W tym dniu doszło do przeniesienia na subpartycypanta praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności, a więc do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT). Ewentualną cenę otrzymaną w związku z przelewem wierzytelności na subpartycypanta spółka uznałaby więc za zwiększenie przychodu z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Przychód ten rozpoznany zostałby na analogicznych zasadach, jak cena (które to zasady opisane zostały szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 1 we wniosku o interpretację).
W związku z zaliczeniem ceny z tytułu przelewu wierzytelności do przychodów w 2013 r., spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na analogicznych zasadach, jak opisane we wniosku w odpowiedzi na pytanie nr 2. Spółka będzie więc uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (oprócz kosztów już rozpoznanych na zasadach przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 2 we wniosku o interpretację) kosztów (w rozumieniu tego pojęcia określonym we wniosku o interpretację) dotyczących wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności, które byłyby przedmiotem cesji na rzecz subpartycypanta, a niezaliczonych uprzednio do kosztów’ uzyskania przychodów spółki, do wysokości uzyskanego przychodu (czyli do wysokości ceny z tytułu przelewu wierzytelności).
6) umowa nie przewiduje korekty ceny w przypadku, gdy wierzytelności, objęte umową, nie będą spłacane przez dłużników, a w związku z tym nie powstaną pożytki z przepływów pieniężnych. Spółka na podstawie umowy dokonała definitywnego zbycia praw do przepływów pieniężnych na subpartycypanta, co skutkowało tym, że od momentu zawarcia umowy nie ponosi ona ryzyka związanego z wysokością pożytków z portfela wierzytelności. Ryzyko to przeniesione zostało na rzecz subpartycypanta, który stał się podmiotem ekonomicznie uprawnionym do otrzymywania rzeczywistych przepływów z wierzytelności. Jeśli więc wierzytelności wchodzące w skład portfela wierzytelności okażą się (częściowo) nieściągalne, nie będzie to miało dla spółki konsekwencji. Spółka usunęła już te wierzytelności z bilansu i nie ponosi już ryzyka ekonomicznego z nimi związanego.
Taka konstrukcja umowy jest zgodna z ekonomicznym charakterem umowy o subpartycypację. W takiej umowie subpartycypant z góry płaci na rzecz inicjatora określoną kwotę. Następnie subpartycypant otrzymuje wpływy z wierzytelności. subpartycypant ponosi ryzyko ekonomiczne związane z zawarciem umowy (tzn. jego zysk/strata zależne będą od stopnia ściągalności wierzytelności). Inicjator nie jest zobowiązany do rekompensaty subpartycypantowi ewentualnych strat (np. straty wynikającej z faktu, że subpartycypant zapłacił za wierzytelność więcej niż udało się ściągnąć od dłużnika), ale też nie jest uprawniony do dalszych zysków z wierzytelności.
W związku z powyższym spółka zapytała:
1) w którym momencie u spółki powstał przychód, w wysokości odpowiadającej cenie, z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z portfela wierzytelności dokonanego na podstawie umowy,
2) czy w momencie powstania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów spółki, do wysokości uzyskanego przychodu (ceny).
Zdaniem spółki (w odniesieniu do pytania pierwszego), w związku ze zbyciem praw do przepływów pieniężnych z portfela wierzytelności na podstawie umowy, powstał u niej w momencie zawarcia tej umowy przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie. Już bowiem w momencie zawarcia umowy (tj. 30 września 2013 r.) dokonała ona zbycia na rzecz subpartycypanta praw majątkowych w postaci praw do przepływów pieniężnych z poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności. Spółka powołała się na ogólną zasadę wynikającą z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się, m.in., dzień zbycia prawa majątkowego. W przedstawionym stanie faktycznym zbycie prawa majątkowego nie było poprzedzone uregulowaniem należności przez subpartycypanta ani wystawieniem faktury.
W ocenie spółki, dla ustalenia momentu uzyskania przychodu nie ma znaczenia okoliczność, że spółka nie dokonała cesji wierzytelności na subpartycypanta, tj. nie przeniosła na niego praw majątkowych w postaci wierzytelności, jak miałoby to miejsce w przypadku tradycyjnej sekurytyzacji. Przedmiotem umowy były bowiem, zdaniem spółki, prawa majątkowe: zespół praw majątkowych przysługujących wierzycielowi, tj. prawa do otrzymywania przepływów pieniężnych z wierzytelności (zgodnie z treścią typowej umowy subpartycypacji). Z konstrukcji umowy wynika bowiem, że spółka dokonała przeniesienia praw do przepływów pieniężnych w zamian za zapłatę ceny, a więc odpłatnie zbyła przysługujące jej prawa majątkowe.
Zdaniem spółki (w odniesieniu do pytania drugiego), w momencie powstania u spółki przychodu z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z portfela wierzytelności, była ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów spółka powinna zaliczyć koszty dotyczące wszystkich wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, do wysokości uzyskanej ceny. Przez koszty spółka rozumie cenę nabycia wierzytelności oraz bezpośrednie wydatki windykacyjne.
W ocenie spółki, nie była ona uprawniona do rozpoznania straty z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z portfela wierzytelności, bowiem w jego skład nie wchodziły jej wierzytelności własne, które uprzednio zaliczyła do przychodów należnych.
Kalkulacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z portfela wierzytelności spółka powinna dokonać w odniesieniu do każdej poszczególnej wierzytelności. Spółka powinna wyliczyć koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa do przepływów pieniężnych z tytułu danej wierzytelności wchodzącej w skład portfela wierzytelności w wysokości kosztów (ceny nabycia oraz bezpośrednich wydatków windykacyjnych) z nią związanych, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Spółka powinna także ustalić przychód przypadający na każdą wierzytelność, który powstał w związku z zawarciem umowy, poprzez podział ceny (tj. przychodu ze zbycia praw do portfela wierzytelności) na poszczególne wierzytelności wchodzące w skład portfela wierzytelności - odpowiednio do ich wartości godziwej. Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących każdej wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, do kwoty nie wyższej niż część przychodu (tj. ceny) przypadającej na tę wierzytelność. Suma kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w odniesieniu do wszystkich wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności nie mogła więc przekraczać ceny.
Zdaniem spółki, powyższe stanowisko będzie prawidłowe niezależnie od określenia momentu powstania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1. Inaczej mówiąc, w momencie powstania przychodu z tytułu ceny (niezależnie od tego, kiedy on nastąpił), spółka rozpoznać mogła w skazane wyżej koszt uzyskania przychodów.
W interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2016 r., znak IPPB3/4510-418/16-3/JBB, Minister Finansów (dalej: organ), z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko spółki w zakresie przychodów i kosztów podatkowych - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje w sposób szczególny kwestię rozliczania przychodów i kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacji tylko w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest bank (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 15 ust. 1h pkt 2, 3, 4 ustawy o CIT). W związku z tym, przychody oraz koszty w wynikające z realizacji umowy opartej o umowę subpartycypacji w przypadku pozostałych podatników powinny zostać ustalone według reguł ogólnych wynikających z ustawy o CIT. Następnie organ powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3c, art. 15 ust. 1, ust. 4 - 4e ustawy o CIT wskazał, że otrzymana cena stanowi dla spółki przychód podatkowy. Spółka poprzez zawarcie umowy o subpartycypację dąży do poprawy płynności finansowej, natomiast płynność finansowa jest nierozłącznie związana z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Zawarcie umowy ma jasny (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą spółki i przychód z tytułu otrzymania płatności inicjalnej przez spółkę stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Organ wskazał również, że zawarcie umowy o subpartycypację nie skutkuje, wbrew temu, co twierdzi spółka, zbyciem prawa majątkowego, gdyż w wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności, bowiem umowa nie przenosi własności wierzytelności. Zrównanie zdarzenia, jakim jest przekazanie praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności, ze zbyciem prawa majątkowego, jakim są wierzytelności, jest nieuprawnione. Organ podkreślił też, że mimo iż spółka bilansowo nie traktuje tych wierzytelności jako "swoich", to nadal pozostaje ich właścicielem, nadal stanowią one jej majątek. Wobec tego zbycie prawa do przepływów pieniężnych nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność (portfel wierzytelności). Organ zauważył też, że spółka nie będzie świadczyć również dla subpartycypanta żadnej usługi, ponieważ jej rola sprowadza się wyłącznie do umożliwienia czerpania pożytków i kwot z wierzytelności związanych ze swoją działalnością gospodarczą (w ramach wydzielonego strumienia pieniężnego). Tym samym, przychód po stronie spółki z tytułu ceny nie może być rozliczany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Organ odnotował też, że cena otrzymywana przez spółkę będzie jednorazowa, a nie okresowa, wobec czego przychód z tytułu ceny nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 3d ustawy o CIT. Zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ceny na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności - w omawianym przypadku w dniu uregulowania ceny poprzez jej potrącenie ze zobowiązaniem skarżącej z tytułu ceny objęcia obligacji wyemitowanych przez subpartycypanta. Następnie organ wskazał, że cechą charakterystyczną umowy o subpartycypację jest to, że jest ona odrębną transakcją gospodarczą (mającą na celu pozyskanie dodatkowego finansowania) od transakcji spłaty wierzytelności, czy transakcji sprzedaży wierzytelności i nie może być z nimi utożsamiana, tak jak to czyni spółka. W konsekwencji, realizacji umowy o subpartycypację mamy do czynienia z powstaniem przychodu z tytułu ceny. Z kolei dokonując przekazania na rzecz subpartycypanta, zgodnie z warunkami umowy o subpartycypację, kwot stanowiących pożytki z wierzytelności, spółka będzie uprawniona do uznania przekazanych kwot za koszty uzyskania przychodów i ujęcia ich w rachunku podatkowym w momencie poniesienia. Organ uznał również za nieprawidłowe stanowisko zakładające brak wykazania przychodu z tytułu spłat wierzytelności (nabytych uprzednio od pierwotnego wierzyciela) czy ewentualnej cesji wierzytelności na osobę trzecią (także subpartycypanta). Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że spółka nie wykazując tego przychodu narusza art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę, w której zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 12 ust. 3 w zw. art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania i uznanie, iż przychód z tytułu ceny otrzymanej na podstawie umowy o subpartycypację nie powstaje w momencie zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, lecz zgodnie z art. 12 ust. 3e ww. ustawy na zasadzie kasowej w dniu otrzymania płatności;
- art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania i uznanie, że wydatki na nabycie i windykację wierzytelności (cena ich nabycia oraz bezpośrednie wydatki windykacyjne) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodem z tytułu zawarcia umowy o subpartycypację (tj. ceną otrzymaną od subpartycypanta), potrącalnych w dacie wykazania przychodu z tytułu otrzymania ceny, lecz powinny być potrącane w momencie spłaty wierzytelności przez dłużników lub ich zbycia;
2) przepisów postępowania, tj.:
- art. 14d § 1 w zw. z art. 14o oraz art. 139 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji pomimo upływu terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p., czyli już po utracie przez organ kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie Skarżącej, uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe,
- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez niezasadne wezwanie skarżącej do uzupełnienia wniosku o interpretację, w sytuacji, gdy treści zawarte przez skarżącą we wniosku pozwalały na wydanie interpretacji indywidualnej,
- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez objęcie zakresem interpretacji również skutków podatkowych spłaty wierzytelności przez dłużników, otrzymania przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności oraz skutków przekazania pożytków z wierzytelności na rzecz subpartycypanta, mimo iż wniosek o interpretację nie zawierał pytań skarżącej co do ich skutków podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3503/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał, że organ bezpodstawnie wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku. Odnosząc treść pytań zawartych w wezwaniu do uzupełnienia wniosku do treści pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewątpliwie mają one na celu pogłębienie wiedzy na temat sposobu postępowania spółki w związku z zawartą umową, której dotyczy wniosek, ale organ zadając te pytania zmierzał w istocie do uzyskania stanowiska spółki co do określonych kwestii prawnych, a nie do doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Ponadto pytanie dotyczyło sytuacji hipotetycznej, która mogła nastąpić w przyszłości. W konsekwencji wezwanie spółki do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu do wydania takiej interpretacji. Termin ten upłynął 18 lipca 2016 r. i doszło w sprawie do wydania milczącej interpretacji. Wydanie zaskarżonej interpretacji 21 lipca 2016 r. było niedopuszczalne i dlatego też należało ją uchylić.
Organ (wówczas Szef Krajowej Administracji Skarbowej) we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3, art. 14d § 1 i art. 14o § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wezwanie spółki do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 139 § 4 O.p. Sąd błędnie uznał, iż pytania organu nie miały na celu doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego, a zmierzały jedynie do uzyskania stanowiska spółki, co do określonych kwestii prawnych, przy czym w przekonaniu sądu pytanie nr 5 nie dotyczyło w ogóle stanu faktycznego, a wyłącznie sytuacji hipotetycznej. W rezultacie sąd doszedł do nieuprawnionego wniosku, że wezwanie spółki pismem z 8 lipca 2016 r. do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wniosło skutku w postaci przedłużenia terminu do wydania interpretacji;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niezawarcie w wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wskazując na naruszenie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 139 § 4 oraz art. 14b § 3 O.p. uznał, że organ zadając spółce pytania zmierzał w istocie do uzyskania stanowiska spółki do określonych kwestii prawnych, a nie do doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Powyżej sformułowana teza nie została jednak poparta żadnym wywodem, w szczególności nie dokonano analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółki poprzez pryzmat zadanych pytań i w tym kontekście nie wyjaśniono dlaczego podane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy pozwalały na dokonanie wykładni prawa i wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprowadzało się w istocie do dwuzdaniowej tezy, bez przedstawienia procesu myślowego, który doprowadził Sąd do określonego wniosku.
Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.
Wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1615/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało bowiem przedstawionym standardom. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przesłanek, które doprowadziły go do końcowego wniosku, że brak było podstaw prawnych do formułowania wezwania przez organ o uzupełnienie wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto wywód prawny sądu został przeprowadzony bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, w szczególności bez odniesienia się do poszczególnych elementów wezwania do uzupełnienia wniosku. Nie wiadomo wobec tego, na jakiej podstawie sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że brak było podstaw do wystosowania przedmiotowego wezwania.
Ponownie orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 597/21, uchylając zaskarżoną interpretację, w pierwszej kolejności zauważył, że zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zarzuty prawa procesowego są nieuzasadnione. Wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu podatkowego 18 kwietnia 2016 r. i przywołał treść art. 14d § 1 O.p. oraz art. 139 § 4 O.p. Wskazał także, że terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania. Do takich terminów należy zaliczyć, m.in., termin wskazany w przepisie art. 169 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do okresu, w którym organ powinien wydać interpretację nie wlicza się okresu od dnia następującego po dniu wyekspediowania (drogą elektroniczną) wezwania do uzupełnienia wniosku (co miało miejsce 11 lipca 2016 r.) do dnia poprzedzającego dzień otrzymania przez organ podatkowy odpowiedzi spółki, co nastąpiło 12 lipca 2016 r., czyli 3 dni. Oznaczało to, że termin na wydanie interpretacji upływał 21 lipca 2016 r. i tego dnia interpretacja została wydana i wysłana do pełnomocnika spółki i nie doszło do wydania tzw. interpretacji "milczącej", o której mowa w art. 14o § 1 O.p. Organ zasadnie też wezwał spółkę do żądania uzupełnienia wniosku. Sąd zauważył, że spółka przekonywała, że otrzymując od subpartycypanta cenę z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z portfela wierzytelności zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a) ustawy o CIT, powinna rozpoznać przychód ze zbycia prawa majątkowego. Wraz z rozpoznaniem tego przychodu po stronie kosztów uzyskania przychodów chce wykazać cenę nabycia wierzytelności i bezpośrednie wydatki na windykację wierzytelności niezaliczone dotychczas do kosztów. Zauważono, że spółka nie jest ona bankiem, a umowa nie dotyczyłą wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), subpartycypant nie był z kolei funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, zawarta przez spółkę, umowa nie była "umową o subpartycypację" w rozumieniu art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, ani w rozumieniu art. 92a ust. 1 Prawa bankowego. Określenie umowy jako dotyczącej subpartycypacji wynikało z tego, że jej treść była zbliżona do uregulowanej w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie mógł odwoływać się ani do przepisów ustaw wyżej w skazanych, ani do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących w sposób szczególny zasady podatkowych rozliczeń stron umowy o subpartycypację, takich jak art. 12 ust.4 pkt 15 lit. c. art. 15 ust 1h pkt 2,3,4. Dlatego też sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że niezbędna była znajomość sposobu dokonywanych przez spółkę rozliczeń także w zakresie pozostałych elementów stanu faktycznego, które w sposób ścisły wiązały się z przedstawionym zagadnieniem. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego "interpretacji skutków podatkowych zdarzeń luźno związanych z wykonaniem umowy, i co istotne, co do których nie zadano pytań we wniosku", sąd stwierdził, powołując art. 14c § 1 O.p., że organ miał obowiązek wskazania prawidłowego sposobu dokonania rozliczenia podatkowego umowy i to zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Natomiast sąd pierwszej instancji przyznał rację spółce, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spółka powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3e ustawy o CIT wskazała, że dokonała ona przeniesienia praw do przepływów pieniężnych w zamian za zapłatę ceny, a więc odpłatnie zbyła przysługujące jej prawa majątkowe zaznaczając, że od momentu zawarcia umowy skarżąca w bilansie nie ujmowała już portfela wierzytelności, bowiem nie traktowała wierzytelności wschodzących w jego skład jako swoich aktywów. W konsekwencji - zawierając umowę zgodną z modelem subpartycypacji - formalnie przeniosła na subpartycypanta prawa w postaci przepływów pieniężnych z wierzytelności, a ekonomicznie wyzbyła się wierzytelności jako aktywów, które mogłyby jeszcze przynieść jej zyski. Skarżąca dodała też, że w jej ocenie nie jest uprawniona do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret drugie ustawy o CIT w celu określenia momentu powstania przychodu z umowy, gdyż odnosi się on do sytuacji, gdy inicjatorem subpartycypacji jest bank. Interpretacja tego przepisu a contrario prowadzi do wniosku, że w przypadku skarżącej cena stanowi przychód ze zbycia praw do strumienia pieniądza powstający na zasadach ogólnych (tj. w momencie zbycia prawa). Z kolei organ interpretacyjny uważał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w związku z czym spółka winna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwoty płatności od funduszu na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności. W ocenie sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej problemu wymagało w pierwszej kolejności ustalenia charakteru prawnego świadczenia spółki na rzecz subpartycypanta. Spółka zawarła umowę z subpartycypantem spełniającą kryteria określone w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z tą regulacją umowa taka polega na przekazywaniu funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Z ekonomicznego punktu widzenia, różnica pomiędzy sekurytyzacyjnym przelewem wierzytelności (ang. true sale securitization), a subpartycypacją (ang. synthetic securitization) jest nieistotna. W obu przypadkach inwestor jest upoważniony do przepływów generowanych przez pulę wierzytelności. Z prawnego punktu widzenia, główna różnica polega na przejściu tytułu własności do puli wierzytelności, gdzie dla cesji tytuł ten przechodzi na nabywcę, a przy subpartycypacji pozostał przy inicjatorze. Z tych też względów sąd pierwszej instancji rację przyznał spółce, że w wyniku zawartej umowy o subpartycypację dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa majątkowego w postaci prawa do świadczeń przysługujących inicjatorowi (tj. spółce czyli inicjatorowi) z istniejących wierzytelności, w zamian za co otrzymuje on od nabywcy wynagrodzenie w wysokości nominalnej wartości tejże wierzytelności. Sąd orzekający podzielił pogląd, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest zbywalne, po drugie czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Zdaniem sądu pierwszej instancji, takie rozumienie określenia "prawa majątkowe" należy też odnieść do tożsamego zwrotu legislacyjnego użytego w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.
Reasumując, sąd meriti stwierdził, że przedmiotem transakcji sekurytyzacji subpartycypacyjnej jest prawo majątkowe (jest zbywalne i ma określoną wartość), a zatem rozpoznanie przychodu podatkowego powstałego w jej wyniku następuje na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W rezultacie, zdaniem sądu, chybione jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wydatki na nabycie i windykację wierzytelności (cena ich nabycia oraz bezpośrednie wydatki windykacyjne) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodem z tytułu zawarcia umowy o subpartycypację (tj. ceną otrzymaną od subpartycypanta), potrącalnych w dacie wykazania przychodu z tytułu otrzymania ceny, lecz powinny być potrącane w momencie spłaty wierzytelności przez dłużników lub ich zbycia.
Od powyższego wyroku złożone zostały dwie skargi kasacyjne przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego.
Organ wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o inne okoliczności faktyczne niż te przedstawione we wniosku w zakresie występowania w sprawie funduszu, zawarcia umowy spełniającej kryteria określone w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, czy też wskazanie, iż wnioskodawca otrzymuje od nabywcy wynagrodzenie w wartości nominalnej wartości istniejących wierzytelności, jak również odnoszenie się do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, który to przepis nie był przedmiotem zarzutu, a stanowił jedynie pogłębione wyjaśnienie co do stanowiska organu zawarte w odpowiedzi na skargę, co ma wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż po pierwsze sąd a quo na bazie art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych buduje swoją argumentacje, a po drugie powyższe nie daje pewności co do rozstrzygania w oparciu o stan faktyczny będący przedmiotem zapytania spółki;
II przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku bez wyjaśnienia podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim wykładni art. 12 ust. 3, art. 12 ust 3a i art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w kontekście pojęcia "zbycia prawa majątkowego", co do wykładni którego sąd a quo całkowicie pominął analizę organu i nie wyjaśnił dlaczego stanowisko przyjęte przez organ jest nieprawidłowe, a ponadto nie sporządzenie jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, co do których sąd a quo zawarł jedynie jedno "zdanie wynikowe" o treści "Chybione jest więc stanowisko Organu interpretacyjnego (...)" nie przeprowadzając uprzednio analizy materialnoprawnej zajętego stanowiska, co jest o tyle istotne gdyż trudno jest przyjąć, iż moment rozpoznania przychodu podatkowego może wpływać w niniejszej sprawie na koszty uzyskania przychodów w sposób, który postuluje sąd, w sytuacji gdy organ z zupełnie innymi zdarzeniami wiązał prawo do rozpoznania kosztów podatkowych, co jednak nie zostało ocenione przez sąd i tym samym tak sporządzone uzasadnienie wymyka się spod kontroli instancyjnej, albowiem niemożliwym jest prześledzenie toku rozumowania sądu, co pozbawia też organ możliwości wydania interpretacji indywidualnej po wyroku sądu w oparciu o związanie oceną prawną wyrażoną w postępowaniu sądowym, która spełniałaby wymogi z art. 14c § 1 i 2 O.p.
III. przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust 3a i art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przychód podatkowy z tytułu ceny otrzymanej na podstawie "umowy o subpartycypację" powstaje jako przychód należny w momencie zbycia prawa majątkowego, a nie jako przychód otrzymany na zasadzie kasowej w dniu otrzymania płatności, w sytuacji gdy brak jest spełnienia warunku "zbycia majątkowego", który uprawniałby do zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT;
IV. przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego niezastosowanie i brak uznania, że spłaty wierzytelności objęte "umową o subpartycypację", które otrzymuje skarżąca jako właściciel tychże wierzytelności od dłużników nie stanowią przychodu podatkowego definitywnego w momencie ich otrzymania przez spółkę;
V. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że koszty uzyskania przychodów z tytułu ceny nabycia oraz bezpośrednich wydatków inwestycyjnych, które zostały poniesione przez skarżącą do umowy o subpartycypację należy wiązać z ceną otrzymana od subpartycypanta wykazaną w dacie wykazania przychodu z tytułu otrzymanej ceny, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjąć, iż opisane powyżej wydatki są bezpośrednio związane z wierzytelnościami momentu zawarcia (ich nabyciem i dochodzeniem) będącymi przedmiotem umowy o subpartycypację potrącalnych w momencie uzyskania przychodów z tytułu spłat tych wierzytelności lub ewentualnego zbycia wierzytelności osobie trzeciej.
Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
I. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14d § 1, art. 14o, art. 14h, art. 139 § 4 oraz art. 169 § 1 O.p., poprzez brak uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej pomimo upływu terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p., czyli już po utracie przez organ kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie skarżącej, a także poprzez uznanie, iż niezasadne wezwanie spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, w sytuacji gdy treść tego wniosku była w pełni wystarczająca do wydania interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytania, które skarżąca sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji, skutkowało przedłużeniem terminu do wydania interpretacji indywidualnej;
II. na wypadek nieuwzględnienia zarzutu wskazanego w pkt I. powyżej – również naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak dokonania pełnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz brak zawarcia w wyroku oceny prawnej oraz wskazań dla organu co do dalszego postępowania w zakresie wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska organu, co do kwestii wykazywania przez skarżącą przychodów z tytułu spłat wierzytelności przez dłużników lub ewentualnej cesji wierzytelności na osobę trzecią (w tym subpartycypanta).
Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w rozpoznawanej sprawie wyrokiem z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1143/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 597/21 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami. NSA uznał, że obydwie skargi kasacyjne zasługiwały na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w nich zarzutów były uzasadnione.
Przede wszystkim NSA za bezpodstawne uznał zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14d § 1, art. 14o, art. 14h, art. 139 § 4 oraz art. 169 § 1 O.p., czyli dotyczące braku prawidłowości wezwania przez organ interpretacyjny o uzupełnienie wniosku interpretacyjnego i wydania przez ten organ interpretacji indywidualnej po dniu, od którego zaczęła obowiązywać tzw. interpretacja milcząca. Wezwanie skierowane do niej pismem z 8 lipca 2016 r. nie było w sprawie zbędne, zadane bowiem przez organ dodatkowe pytania nawiązywały do opisu stanu faktycznego i zmierzały do poznania szczegółów rozliczeń z tytułu umowy pomiędzy spółką a subpartycypantem.
Za uzasadnione zaś NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. W treści interpretacji indywidualnej organ ocenił także jako nieprawidłowe stanowisko spółki co do przyjętego założenia zakładającego brak wykazywania przychodu z tytułu spłat wierzytelności uprzednio nabytych od pierwotnego wierzyciela oraz przychodu z tytułu cesji wierzytelności. Tym samym, pomimo wyraźnego stanowiska spółki, dodatkowo wyodrębnił te zagadnienia i dokonał ich dodatkowej oceny prawnej, z czym również nie zgadzała się spółka w skardze do WSA w Warszawie. Tego elementu w ogóle w swoim uzasadnieniu nie dostrzegł WSA w Warszawie i nie odniósł się w żaden sposób do tego zagadnienia. Nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto skoro sprawa dotycząca wydania interpretacji indywidualnej, w ocenie sądu pierwszej instancji, miała być ponownie rozpatrzona przez organ, to uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, a zatem w tym przypadku ocenę prawną także tego fragmentu interpretacji indywidualnej. Zasadnie wobec tego wskazywała spółka, że zachodziła obawa, iż wobec braku wyraźniej wypowiedzi sądu a quo, organ interpretacyjny powtórzy co do nich swoje stanowisko, a to miałoby swoje znaczenie dla funkcji ochronnej wynikającej z indywidualnej interpretacji. Z kolei, w ocenie organu, ta część wypowiedzi zawartej w interpretacji miała swoje implikacje dla pełnej oceny stanowiska spółki, skoro wcześniej objęta była jego dodatkowymi pytaniami zadanymi w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. NSA uznał, ze ten brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku uzasadniał wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, czyli uwzględnienie skargi kasacyjnej spółki.
NSA za uzasadnione uznał także zarzuty skargi kasacyjnej organu (wówczas Szefa KAS) dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mianowicie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało istotne braki w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.
Zdaniem NSA, prawidłowo zauważono w skardze kasacyjnej organu, że w opisanym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym sprawy nie występował żaden fundusz, a jedynie Spółka Akcyjna, która przedstawiła opis zawartej umowy i wynikające z niej konsekwencje co do wzajemnych obowiązków jej stron. Uzgodniona cena transakcji, zgodnie z tym opisem oparta była na "wartości godziwej wierzytelności, tj. na wycenie szacunkowej wartości oczekiwanych do otrzymania zdyskontowanych przepływów z wierzytelności". Sposób jej kalkulacji zgodnie z prezentacją stanu faktycznego miał zostać oparty na metodzie wyceny uwzględniającej koszty dochodzenia wierzytelności i windykacji, wiek wierzytelności oraz ryzyka związane z możliwą niewypłacalnością zobowiązanych. Tak opisana cena wynikająca z umowy nie była zatem kalkulowana, jak to wynika z rozważań sądu pierwszej instancji, w oparciu o wysokość nominalną wierzytelności. Ponadto kwestia dotycząca zastosowania w sprawie regulacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie była przedmiotem ani pytań sformułowanych we wniosku przez spółkę, ani zarzutów podniesionych w skardze, ani żadnej wypowiedzi sformułowanej w interpretacji indywidualnej organu. Podstawową kwestią sporną było przyjęcie, czy na mocy opisanej przez spółkę umowy subpartcypacji doszło do przeniesienia na nabywcę prawa majątkowego, co miało swoje zasadnicze implikacji do określenia kwalifikacji prawnej przychodu i momentu jego rozpoznania. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku do tych kwestii odnosi się jedynie pozornie. W istocie w części dotyczącej rozstrzygnięcia zasadności lub bezzasadności zarzutów dotyczących wykładni i zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3e ustawy o CIT, stanowi ono jedynie powtórzenie in extenso rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3299/17. Jednakże w tamtej sprawie zagadnienie prawne dotyczyło umowy nazwanej z funduszem sekurytyzacyjnym spełniającej przesłanki o których mowa w art. 184 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Sporządzając zaś w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie wyroku, WSA w Warszawie w ogóle nie odniósł się do ewentualnych podobieństw bądź różnic umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do umowy z art. 184 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nie powołał się także na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 3299/17 i nie wyjaśnił, czy może ono mieć znaczenie dla oceny prawnej wyrażanej w niniejszej sprawie.
Ponadto, jak wskazał NSA, w skardze kasacyjnej organu trafnie także podniesiono, że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest w ogóle wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Za takowe nie można bowiem uznać jednego akapitu zamieszczonego w końcowej części uzasadnienia. Nie można także w świetle rozważań sądu pierwszej instancji uznać, aby w rozpatrywanej sprawie określenie momentu powstania przychodu wprost determinowało jednocześnie ocenę prawną dotyczącą kosztów jego uzyskania. To powoduje, że stanowisko w zakresie oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w całości uchyla się spod jakiejkolwiek merytorycznej kontroli kasacyjnej.
Z tych względów, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, nakazując sądowi pierwszej instancji dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przede wszystkim pod kątem prawidłowości stanowiska organu, co do kwalifikacji prawnej przychodu oraz co do momentu i sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład opisanego przez spółkę portfela ierzytelności, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Pismem z 19 kwietnia 2022 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, podsumowując przebieg dotychczasowego postępowania i konkludując, że:
a) w wyniku zawartej umowy o subpartycypację doszło do skutecznego i definitywnego przeniesienia na spółkę luksemburską zbywalnego prawa majątkowego w postaci prawa do świadczeń przysługujących skarżącej z istniejących wierzytelności, w zamian za co otrzymała ona od nabywcy wynagrodzenie w wysokości nominalnej wartości tejże wierzytelności;
b) w sprawie nie ma znaczenia sposób przeniesienia praw do przepływów z wierzytelności, z uwagi na fakt, że realnie umowa wywołuje ten sam ekonomiczny efekt do zbycia wierzytelności w drodze cesji. Skarżąca utraciła całokształt praw do uzyskiwania wpływów z wierzytelności. Wszelkie uzyskane wpływy z wierzytelności skarżąca zobowiązała się przekazywać subpartycypantowi. Tym samym wierzytelności utraciły dla skarżącej ekonomiczną wartość.
c) nie ma znaczenia, czy stroną umowy jest fundusz, czy spółka akcyjna, biorąc pod uwagę, że we wniosku spółka przedstawiła opis zawartej umowy i wynikające z niej konsekwencje co do wzajemnych obowiązków jej stron. Jednocześnie konstrukcja umowy pomiędzy spółką a subpartycypantem jest merytorycznie tożsama z konstrukcją ustawowej umowy o subpartycypację w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zważywszy na wyrok w sprawie o sygn. II FSK 3299/17 przedmiotowa umowa wywołuje takie same skutki ekonomiczne, a jej konstrukcja różni się jedynie brakiem uczestników umowy o kwalifikowanym statusie, wskazanym w ww. ustawie;
d) przedmiotem umowy pomiędzy skarżącą a spółką luksemburską jest zbywalne prawo majątkowe o określonej wartości. W konsekwencji, prawidłowe dokonanie rozpoznania przychodu podatkowego powstałego w wyniku zawarcia i realizacji tej Umowy następuje na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.
Organ w toku postępowania wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po raz trzeci rozpoznając sprawę zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W niniejszej sprawie zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez WSA w Warszawie, który został zobowiązany do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przede wszystkim pod kątem prawidłowości stanowiska organu, co do kwalifikacji prawnej przychodu oraz co do momentu i sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład opisanego przez spółkę portfela wierzytelności, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Podstawową kwestią sporną w sprawie – jak podkreślił NSA w wyroku II FSK 1143/21 - było przyjęcie, czy na mocy opisanej umowy subpartycypacji doszło do przeniesienia na nabywcę prawa majątkowego, co miało swoje zasadnicze implikacje do określenia kwalifikacji prawnej przychodu i momentu jego rozpoznania.
Podkreślić należy, że NSA w żaden sposób nie przesądził powyższej kwestii, pozostawiając ją do oceny sądowi pierwszej instancji obecnie orzekającemu w sprawie. Skarżąca w uzupełnieniu stanowiska, w piśmie z 19 kwietnia 2022 r. podkreślała, że poprzednio orzekający w sprawie WSA w Warszawie III SA/Wa 597/21 przyznał jej rację, że w wyniku zawartej umowy o subpartycypację dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa majątkowego w postaci prawa do świadczeń przysługujących inicjatorowi (tj. skarżącej spółce) z istniejących wierzytelności, w zamian za co otrzymuje on od nabywcy wynagrodzenie. Spółka podkreślała, że WSA w Warszawie uznał, iż w rezultacie o dacie powstania przychodu będzie decydowała regulacja z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, a nie art. 12 ust. 3e tej ustawy, a NSA nie zaprzeczył takiemu wyjaśnieniu.
Skarżąca nie ma racji, spółka pominęła bowiem, to co najważniejsze – wyrok WSA w Warszawie został wszakże przez NSA uchylony w całości, a NSA w żaden sposób nie przesądził powyższej kwestii. NSA przesądził w sprawie o prawidłowości wezwania przez organ interpretacyjny o uzupełnienie wniosku interpretacyjnego i braku podstaw do uznania, że doszło do wydania interpretacji indywidualnej po dniu, od którego zaczęła obowiązywać tzw. interpretacja milcząca. Wezwanie skierowane do spółki pismem z 8 lipca 2016 r. nie było w sprawie zbędne, zadane bowiem przez organ dodatkowe pytania nawiązywały do opisu stanu faktycznego i zmierzały do poznania szczegółów rozliczeń z tytułu umowy pomiędzy spółką a subpartycypantem.
Ponadto kwestia dotycząca zastosowania w sprawie regulacji wynikającej z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie była przedmiotem ani pytań sformułowanych we wniosku prze spółkę, ani zarzutów podniesionych w skardze, ani żadnej wypowiedzi sformułowanej w interpretacji indywidualnej.
Odnosząc się zatem do meritum sprawy wskazać należy, że jej istotą jest ustalenie skutków podatkowych związanych z zawartą przez skarżącą umową o subpartycypację, w szczególności ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej ceny za portfel wierzytelności, oraz ustalenie wysokości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dotyczących wierzytelności, wchodzących w skład portfela wierzytelności.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo dzień uregulowania należności.
Zdaniem skarżącej, przychód z tytułu ceny powinien być rozpoznany w momencie zawarcia umowy o subpartycypację. zgodnie z powyżej wskazanym art. 12 ust.3a ustawy o CIT, bowiem w momencie zawierania umowy subpartycypacyjnej dochodzi do zbycia prawa majątkowego. Skarżąca utożsamiła przekazywanie pożytków z wierzytelności (środków pieniężnych) ze zbyciem prawa majątkowego, w konsekwencji uważa, że będzie uprawniona w momencie otrzymania przychodu z tytułu ceny do rozliczenia wszystkich wydatków poniesionych na nabycie i windykację wierzytelności objętych umową o subpartycypację. Spółka twierdzi, że prawo do świadczeń z wierzytelności jest prawem majątkowym, w konsekwencji czego o dacie powstania przychodu będzie decydowała właśnie regulacja z art. 12 ust. 3a tejże ustawy, a nie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.
Organ natomiast uznał, że w przypadku opisanej we wniosku umowy o subpartycypację nie mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego, treścią zobowiązania w tej umowie jest bowiem świadczenie pieniężne, a nie zbycie prawa, dlatego spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwoty płatności od spółki luksemburskiej na tzw. zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności, wedle regulacji przewidzianej w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.
Sąd pierwszej instancji obecnie orzekający w sprawie w całości podziela powyższe stanowisko organu, uznając je za prawidłowe. Argumentacja organu jest trafna, oparta na prawie, oddająca istotę umowy o subpartycypację, w tym przedmiot świadczenia tej umowy, co miało dla rozstrzygnięcia w sprawie znaczenie decydujące.
Wyjaśnienie wskazanych w pytaniach spółki kwestii wymaga szerszej analizy istoty umowy o subpartycypację. która z uwagi na swoją złożoność implikuje wiele skutków podatkowych.
Należy zatem przede wszystkim wyjaśnić, że skodyfikowane umowy o subpartycypację są to umowy zawierane pomiędzy bankiem i funduszem sekurytyzacyjnym. Umowa o subpartycypację została zdefiniowana w art. 183 ust.4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgodnie z którym jest to umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Umowa ta została także przewidziana w z art. 92a ust. 1 Prawa bankowego, zgodnie z którym, bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym umowę o subpartycypację.
Subpartycypacja jest alternatywą dla standardowej cesji portfela wierzytelności. Jest to umowa, w ramach której inicjator sekurytyzacji (np. bank) zobowiązuje się do przekazania świadczeń pieniężnych z puli wierzytelności lub kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności do drugiego podmiotu (funduszu sekurytyzacyjnego), w zamian za zobowiązanie do zapłaty z góry określonej ceny. W tym modelu inicjator sekurytyzacji pozostaje nadal właścicielem portfela aktywów. Subpartycypacja może okazać się szczególnie korzysta w przypadku sprzedaży wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, ponieważ unika się czasochłonnej i kosztownej procedury zmiany wierzyciela hipotecznego w księdze wieczystej.
Umowa o subpartycypację może okazać się bardzo korzystną alternatywą dla umów cesji wierzytelności, dlatego praktyka rynkowa dopuszcza tworzenie struktur subpartycypacji w oparciu o inne konfiguracje podmiotowe, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w której inicjator (tu spółka) i subparytycypant nie są ani bankiem ani funduszem inwestycyjnym. Dlatego też umowa zawarta pomiędzy nimi z uwagi na podmiotowość, nie jest właściwą umową o subpartycypację (tzn. kwalifikowaną), tylko umową, której charakter prawny jest podobny (zbliżony) do takiej umowy (tzn. subpartycypacją prywatną). Taki też opis umowy wynika z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Skarżąca podkreślała, że umowa została skonstruowana na podstawie rozwiązań kwalifikowanej umowy o subpartycypację (tzn. umowy, w której stronami są podmioty kwalifikowane, tj. bank, fundusz). Stosunki prawne, jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej, pomiędzy inicjatorem (skarżącą) i subpartycypantem są kreowane na analogicznych zasadach jak w przypadku umowy o subpartycypację kwalifikowaną.
Podstawowym interesem ekonomicznym i motywem działania, który przyświeca właścicielowi wierzytelności przy zawieraniu umowy o subpartcypację (a zatem bez cesji wierzytelności) jest chęć pozbycia się ryzyka związanego z wierzytelnością (przede wszystkim ryzyka niewypłacalności dłużnika) oraz chęć poprawy przepływów pieniężnych (wierzytelność może mieć odroczony termin zapłaty, co powoduje, że faktyczne zaspokojenie wierzyciela jest odroczone w czasie). Wykorzystując strukturę oparte na umowie o subpartycypację inicjator (skarżąca) zamiast dokonywania przelewu (zbycia) wierzytelności, zobowiązuje się przekazywać kontrahentowi (subpartycypantowi) wszelkie wpływy z wierzytelności określonych w umowie subpartycypacji. Jednocześnie już w chwili zawierania umowy subpartycypacyjnej otrzymuje wynagrodzenie od subpartycypanta. W przypadku skarżącej wynagrodzenie w postaci ceny, zostało wypłacone w roku następnym po podpisaniu umowy subpartycypacyjnej (okoliczność taka nie mogłaby zaistnieć, gdyby chodziło o subpartycypację kwalifikowaną, gdyż przepisy ustawy o funduszu inwestycyjnym zabraniają umownego odroczenia zapłaty ceny).
Ustawa o funduszach inwestycyjnych, definiując umowę o subpartycypację w art.183 ust.4. wyraźnie stwierdza, że treścią umowy o subpartycypację jest zobowiązanie do przekazywania pożytków i kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności. Na podstawie umowy o subpartycypację nie dochodzi zatem do zbycia jakichkolwiek praw (majątkowych, czy niemajątkowych). Jest ona natomiast źródłem zobowiązania do zapłaty (przekazania) przez inicjatora subpartycypacji określonych kwot (odpowiadających co do wartości wpływom z wierzytelności) w zamian za zobowiązanie subpartycypanta do zapłaty z góry określonej ceny przez drugą stronę umowy o subpartycypację.
Treścią zobowiązania w umowie o subpartycypację. w przypadku obydwu stron (skarżącej i jej kontrahenta czyli subpartycypanta), jest zatem świadczenie pieniężne, a nie zbycie prawa (majątkowego). To rozróżnienie w zakresie przedmiotu świadczenia analizowanej umowy jest kluczowe, on bowiem determinuje prawidłową kwalifikację tego świadczenia, a konsekwencji skutki prawnopodatkowe na gruncie ustawy o CIT.
Skarżąca błędnie przyjęła, że w wyniku zawarcia opisanej we wniosku umowy o subpartycypację następuje zbycie prawa majątkowego. Przedmiotowa umowa nie przenosi wierzytelności, nie mamy tu do czynienia wszakże z cesją wierzytelności, co zresztą sama skarżąca przyznaje i co wynika wprost z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację. Analizowana umowa nie przenosi żadnego prawa majątkowego, nie ma za przedmiot zbycia prawa majątkowego, ma za przedmiot świadczenie pieniężne, a to zasadnicza różnica. Nie można czynić znaku równości pomiędzy prawem majątkowym (jego zbyciem, nabyciem) a świadczeniem pieniężnym, a to świadczenie pieniężne, a nie zbycie prawa jest przedmiotem analizowanej umowy.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że w każdym stosunku prawnym, również w obligacyjnym, wyróżnia się następujące elementy:
1) podmioty stosunku,
2) treść stosunku prawnego,
3) przedmiot stosunku prawnego.
W najprostszym schemacie zobowiązania, po jednej stronie występuje wierzyciel, któremu przysługują jedynie uprawnienia, a po drugiej dłużnik, na którym ciążą jedynie obowiązki. W przypadku zobowiązań wynikających z umów wzajemnych (a taką jest analizowana opisana we wniosku umowa) ta sama strona występuje jednocześnie zarówno jako wierzyciel, jak i dłużnik. Treść stosunku obligacyjnego stanowią uprawnienia wierzyciela i skorelowane z nimi obowiązki dłużnika.
Przedmiotem stosunku prawnego zobowiązaniowego (czyi analizowanej umowy) jest to, do czego jedna strona jest uprawniona, druga zaś zobowiązana. Przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, czyli określone zachowanie się dłużnika, którego spełnienia może domagać się wierzyciel. Świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).
Należy pamiętać, że umowa o subpartcypację jest umową wzajemną, każda ze stron tej umowy jest bowiem jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w tym stosunku zobowiązaniowym. I tak, w analizowanej umowie, skarżąca jest zobowiązana do przekazania środków pieniężnych (strumieni pieniężnych) na subpartycypanta (w opisie stanu faktycznego spółka określiła to mianem "przeniesienia prawa do przepływów pieniężnych"), a jednocześnie uprawniona do otrzymania zapłaty ceny za portfel wierzytelności, subpartcypant zaś jest uprawniony do otrzymania przepływów pieniężnych z wierzytelności, co jest niczym innym jak uprawnieniem do świadczenia pieniężnego ze strony spółki, w zamian za obowiązek zapłaty umówionej ceny wedle wskazanych we wniosku parametrów uzgodnionych w umowie.
Należy wyjaśnić, ze uprawnienia wierzyciela w stosunku obligacyjnym określane są mianem wierzytelności (zob. art. 306, 356 § 2, art. 498, 500, 502, 504, 505, 507, 509–511, 513–518, 525 KC). Wierzytelność jest prawem podmiotowym o charakterze majątkowym. Korelatem uprawnień wierzyciela w stosunku obligacyjnym są obowiązki dłużnika. Obowiązki dłużnika w stosunku obligacyjnym określane są mianem długu (zob. art. 373, 379, 382, 508, 519–525, 922, 989 KC). Podstawowym obowiązkiem dłużnika jest spełnienie świadczenia, wynikającego z treści stosunku prawnego łączącego go z wierzycielem (zob. art. 354 KC). Zachowanie dłużnika może dotyczyć różnego rodzaju dóbr, które określa się mianem przedmiotu świadczenia (np. przeniesienie prawa własności rzeczy, wykonanie dzieła, naprawa samochodu, ale także świadczenie pieniężne – czyli przekazanie środków pieniężnych w ramach zapłaty (ceny).
Przedmiotem świadczenia może być zatem, np. rzecz sprzedawana, wynajmowana, może być nim określone zachowanie, np. naprawa samochodu. Z drugiej stromy przedmiotem będzie natomiast zapłata czyli pieniądze, więc zachowanie dłużnika polegać w tym przypadku będzie na przekazaniu środków pieniężnych.
(por. literatura: M. Bieniak, Klauzula rebus sic stantibus – możliwości jej aktualnego zastosowania (uwagi na tle art. 357(1) KC), MoP 2009, Nr 12; T. Bukowski, Klauzule generalne w prawie cywilnym. O konieczności stworzenia katalogu zasad współżycia społecznego, MoP 2008, Nr 24; A. Cisek, J. Kremis, Z problematyki wyzysku w ujęciu kodeksu cywilnego, RPEiS 1979, z. 3; A. Doliwa, Charakter wyboru świadczenia w zobowiązaniu przemiennym, MoP 1999, Nr 7; J. Guść, O właściwości (naturze) stosunku prawnego, PiP 1997, z. 4; A. Klein, Problem jednostronnego ukształtowania czasu trwania stosunku prawnego o charakterze ciągłym, [w:] Rozprawy z polskiego i europejskiego prawa prywatnego, Kraków 1994; A. Kubas, Rozszerzona skuteczność wierzytelności, SC 1969, t. XIII–XIV; J. Kuropatwiński, Wierzytelność w dogmatyce prawa cywilnego, KPP 2007, z. 1; B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, Wyzysk jako wada oświadczenia woli, SPE 1973, t. 10; taż, Węzłowe problemy odpowiedzialności cywilnej w ujęciu profesora Adama Szpunara, [w:] Odpowiedzialność cywilna. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Adama Szpunara, red. M. Pyziak-Szafnicka, Kraków 2004; P. Machnikowski, Uprawnienia kształtujące w zobowiązaniowych stosunkach prawnych, [w:] O źródłach i elementach stosunków cywilnoprawnych. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Alfreda Kleina, Kraków 2000; A. Machowska, Koncepcja zobowiązań rezultatu i starannego działania i jej doniosłość dla określenia odpowiedzialności kontraktowej, KPP 2002, z. 3; Z. K. Nowakowski, Zobowiązania rezultatu i starannego działania, RPEiS 1959, z. 2; Z. Ogiegło, Usługi jako przedmiot stosunków obligacyjnych, Katowice 1989; A. Ohanowicz, Zobowiązania przemienne, RPEiS 1974, z. 3; Z. Radwański, Uwagi o zobowiązaniach trwałych (ciągłych) na tle kodeksu cywilnego, SC 1969, t. XIII–XIV; L. Stecki, Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, Poznań 1970; R. Stefanicki, Dobre obyczaje w prawie polskim, PPH 2002, Nr 5; A. Szpunar, O zastrzeżeniu nadmiernych odsetek umownych, PPH 2001, Nr 10; Z. Żabiński, Systematyka umownych stosunków prawnych pod względem treści, SC 1972, t. XIX.
Celem wyjaśnienia, należy także wskazać, że umowy zobowiązaniowe różnią się pod względem treści i przedmiotu świadczenia. I tak np., w umowie sprzedaży, mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego (obowiązek sprzedającego przeniesienia własności rzeczy) i powiązane z nim uprawnienie do świadczenia pieniężnego (otrzymania zapłaty), po stronie nabywcy istnieje zaś prawo do otrzymania rzeczy i obowiązek zapłaty ceny sprzedaży (świadczenia pieniężnego). Zgodnie bowiem z art. 535 § 1 KC, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Podobnie, jeśli chodzi o przedmiot świadczenia, skonstruowana jest umowa cesji wierzytelności – przepis art. 509 § 1 KC, przewiduje bowiem, że wierzyciel – co do zasady - może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew). Umowa cesji, zwana także przelewem wierzytelności, jest umową, którą zawiera dotychczasowy wierzyciel (cedent) z osobą trzecią (cesjonariuszem). Na mocy powstałego zobowiązania cesjonariusz nabywa wierzytelność, która przysługiwała cedentowi. Cedent zaś zbywa prawo majątkowe. Umowa ta przenosi prawo podmiotowe (wierzytelność) z jednego podmiotu na inny, za przekazanie pieniędzy czyli za świadczenie pieniężne. W obu powyższych przypadkach mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego i odpowiadającym mu świadczeniem pieniężnym (ceną).
Jako kolejny należy przytoczyć przykład umowy zamiany; ta umowa nie przewiduje z kolei świadczeń pieniężnych, a zobowiązania obu stron do przeniesienia prawa własności (zbycia prawa majątkowego). Wedle bowiem art. 603 KC, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Odnosząc się do analizowanej sprawy, mamy tu do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego za zbycie prawa majątkowego, czego korelatem jest uprawnienie każdej ze stron do nabycia prawa majątkowego i otrzymania rzeczy (przejęcie w posiadanie). W tej umowie nie występuje świadczenie pieniężne, w odróżnieniu do np. umowy sprzedaży.
Natomiast analizowana w tej sprawie umowa o subpratycypację przewiduje jako prawa i obowiązki każdej ze stron właśnie świadczenia pieniężne (a nie zbycie prawa majątkowego). Skarżąca świadczy środki pieniężne (przekazuje środki pieniężne) w zamian za zapłatę jednorazową umownej ceny (także zatem w zamian za środki pieniężne).Treścią tej umowy, ani przedmiotem świadczenia nie jest zbycie prawa majątkowego. Nie mamy w umowie o subpratycypację do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego (ten element nie występuje w tym stosunku zobowiązaniowym, a już na pewno nie stanowi jego essentialia negotii, czyli elementów istotnych tej umowy, stanowiących o prawnym charakterze danego kontraktu).
Skarżąca w opisie stanu faktycznego, odnosząc się do umowy, wskazuje co prawda, że przedmiotem tejże umowy o subpartycypację jest "nabycie przez subpartycypanta wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności", także pytanie nr 1 zostało skonstruowane w taki sposób, bowiem zapytano o moment powstania przychodu "z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych". To nazewnictwo jednak jakim posługuje skarżąca, jest potoczne, wprowadzające w błąd i nieprecyzyjne prawnie. Nieprecyzyjne i mylące wręcz nazewnictwo, użyte w opisie stanu faktycznego, nie determinuje oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego; nie determinuje przedmiotu świadczenia i treści analizowanego stosunku prawnego, opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakim ponad wszelką wątpliwość jest umowa o subpartycypację (subpartycypacja prywatna). Skarżąca zresztą cały opis tego stosunku prawnego oparła na konstrukcji umowy o subpratycypację, zwracając się o wyjaśnienie skutków podatkowych tej właśnie umowy w ramach postawionych pytań.
To co skarżąca nieprecyzyjnie prawnie nazywa "prawem do przepływów pieniężnych" nie tworzy nowego typu prawa majątkowego, nie jest nabyciem (po stronie subpartycypanta) a tym samym nie jest zbyciem (po stronie skarżącej) prawa majątkowego. Oczywiście, co należy zastrzec, prawo do otrzymania środków pieniężnych ma zawsze charakter majątkowy, bo ma aspekt ekonomiczny. Jest to uprawnienie subpartycypanta z umowy o sybpartycypację powstające po stronie subpratycypanta w ramach umowy subpartycypacji, która jest umową wzajemną i odpłatną. Istota sporu nie leży jednak w aspekcie majątkowym świadczenia (aspekt majątkowy nie budzi wątpliwości), a w rodzaju tego świadczenia. Rzecz w tym bowiem, że to uprawnienie subpartycypanta w ramach analizowanej umowy, nie ma za przedmiot nabycia prawa (majątkowego) ale prawo do otrzymania pieniędzy – strumienia pieniężnego z wierzytelności, w zamian za cenę odpowiednio skalkulowaną wedle opisu przedstawionego we wniosku, tj. odpowiadającą wartości godziwej przedmiotu umowy. Korelatem tego uprawnienia subpartycypanta jest obowiązek skarżącej świadczenia pieniężnego, czyli przekazania przez nią jako inicjatora strumieni pieniężnych, przepływów pieniężnych z wierzytelności. Nie mamy tutaj zatem do czynienia ze zbyciem prawa (majątkowego), jak tego chce skarżąca, odnosząc się do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Elementami istotnymi umowy o sybpartycypację jest bowiem przekazywanie przez inicjatora wszystkich świadczeń otrzymywanych z określonej puli wierzytelności na rzecz subpartycypanta (por. art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Nie mamy tu do czynienia ze zbyciem prawa (majątkowego). Obowiązkiem skarżącej jest świadczenie pieniężne (przekazanie przepływów pieniężnych), a skorelowanym z tym obowiązkiem jest obowiązek subpartcypanta do wzajemnego świadczenia pieniężnego (skalkulowanego wedle kryteriów obranych przez strony umowy, jako cena). Jednocześnie, uprawnieniem partycypanta jest prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego, strumienia pieniężnego, potocznie, aczkolwiek błędnie, nazywane przez skarżącą prawem do świadczeń pieniężnych.
Zatem, w umowie opisanej we wniosku, w odróżnieniu od powyżej przytoczonych przykładów innych umów nazwanych, mamy do czynienia z obustronnym obowiązkiem dokonania świadczeń pieniężnych przez kontrahentów. Skarżąca w opisie stanu faktycznego powyższe nazywa "prawem do świadczeń pieniężnych". To prawo jednak to nic innego jak uprawnienie do świadczenia pieniężnego (do otrzymania przekazywanych środków pieniężnych), a nie do nabycia prawa majątkowego (od strony skarżącej - zbycia prawa majątkowego). Nie można "nabyć" środków pieniężnych, czyli pieniędzy. Prawo cywilne, a na gruncie tego prawa należy oceniać i identyfikować elementy cywilnego stosunku zobowiązaniowego, czyni wyraźne rozróżnienie, wyodrębniając prawa majątkowe (do rzeczy) i pieniądze (środki pieniężne). Do praw majątkowych zalicza się: prawa rzeczowe, wierzytelności opiewające na świadczenia majątkowe, prawa majątkowe małżeńskie, inne prawa kwalifikowane, czyli własność intelektualną. Dlatego w umowach zobowiązanych wyróżnia się te przedmioty świadczenia i treść stosunku jakim jest zachowanie stron (przeniesienie prawa majątkowego, czyli zbycie prawa), albo przekazanie pieniędzy (świadczenie pieniężne).
Należy także podkreślić, że precyzyjne, prawidłowe zidentyfikowanie przedmiotu świadczenia oraz treści stosunku zobowiązaniowego w żaden sposób nie narusza zakazu modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jako że jest konieczne dla prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego, do dokonania której zobowiązany jest organ. Jest to element oceny organu. Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie natomiast, że strona pytała o skutki prawnopodatkowe umowy opisanej we wniosku jako skonstruowana na wzór umowy o subpartycypację (sybpartycyacja prywatna), a zatem o umowę skonstruowaną tak, jak ta z art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tyle że bez udziału podmiotów kwalifikowanych (funduszu, banku).
Podkreślić ponownie należy, że powyższe rozróżnienie przedmiotu świadczenia danego stosunku zobowiązaniowego jest decydujące, bowiem determinuje ocenę prawnopodatkową na gruncie ustaw podatkowych. Dlatego sąd pierwszej instancji uznał za konieczne przypomnienie kwestii dotyczących świadczeń w ramach umów zobowiązaniowych.
Z przyczyn przedstawionych powyżej sąd orzekający obecnie w sprawie uznał, że nie znajdzie to analizowanego problemu zastosowanie stanowisko NSA wyrażone w powołanym przez skarżącą wyroku z 22 sierpnia 2019 r., II FSK 3299/17. W tymże wyroku bowiem przyjęto, że przedmiotem transakcji sekurytyzacji subpartycypacyjnej jest prawo majątkowe, a zatem rozpoznanie przychodu podatkowego powstałego w jej wyniku następuje na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W sprawie II FSK 3299/17 bezopornie zagadnienie prawne dotyczyło umowy nazwanej zawartej z funduszem sekurytyzacyjnym, spełniającej przesłanki, o których mowa w art. 184ust 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Powyższy wyrok nie znajdzie zastosowania w tej sprawie, nie dlatego, że konstrukcja analizowanej przez NSA umowy o subpartycypację jest inna (przeciwnie, skarżąca – jak wynika z opisu stanu faktycznego – wyraźnie wskazała, że umowa będąca przedmiotem oceny w tej sprawie została skonstruowana, jak już podkreślano powyżej, na zasadach takich jak umowa o sybpartycypację, którą zajmował się NSA w powyższej sprawie II FSK 3299/17; w tej sprawie różnica istnieje jedynie co do podmiotu, bowiem w sprawie analizowanej obecnie nie występuje fundusz). Powyższy wyrok NSA w sprawie II FSK 3299/17 nie znajdzie zastosowania w tej sprawie dlatego, że sąd pierwszej instancji nie podziela stanowiska NSA, zgodnie z którym w umowie o subpartycypację mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego. Sąd pierwszej instancji, jest bowiem zdania, że w umowie poddanej analizie w tej sprawie nie dochodzi do zbycia prawa (co istotne skarżąca zresztą nie wskazuje, jakie prawo majątkowe rzekomo zbywa). W sprawie mamy do czynienia z obowiązkiem po stronie skarżącej do przekazania świadczeń pieniężnych, czyli po prostu obowiązkiem świadczenia pieniężnego - skarżąca nie zbywa prawa ale jej obowiązkiem jest świadczenie pieniężne, a tych pojęć nie wolno utożsamiać na gruncie prawnym. Niewątpliwe analizy elementów danego stosunku zobowiązaniowego należy dokonywać odnosząc się do pojęć cywilistycznych, bo innych pojęć, tzn. innych niż cywilistyczne w analizowanym zakresie prawo podatkowe nie przewiduje, a ustawodawca ich nie dostarcza.
Realizując zatem zalecenia NSA zawarte w tej sprawie (II FSK 1143/21) należy stwierdzić, że stanowisko NSA wyrażone w sprawie II FSK 3299/17 nie znajdzie zastosowania w tej sprawie, bowiem sąd pierwszej instancji z przyczyn powyżej wskazanych stanowiska tego nie podziela. NSA w sprawie II FSK 3299/17 zaakceptował ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Łodzi, który jednak nie dostrzegł, że w sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem prawa, ale że przedmiotem stosunku zobowiązaniowego jest świadczenie pieniężne (obowiązek przekazania środków pieniężnych).
Jednocześnie, co istotne i co należy podkreślić, sąd pierwszej instancji obecnie orzekający w tej sprawie, wyrażając powyższe stanowisko, nie kwestionuje w żadnej mierze definicji prawa majątkowego przyjętej w orzecznictwie NSA (prawo zbywalne, o określonej wartości majątkowej), w tym w wyroku II FSK 839/05 powołanym przez skarżącą, a także przez poprzednio orzekający w sprawie WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 597/21. Powyższe stanowisko NSA co do znaczenia pojęcia prawa majątkowego jest po prostu nieprzydatne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie, jako że nie mamy w niej do czynienia ze zbyciem prawa w ogóle (majątkowego czy też innego). Zaznaczyć jedynie należy w tym miejscu, że NSA w ww. wyroku w sprawie II FSK 839/05 nie zajmował się umową o subpartycypację, co zdaje się sugerować skarżąca szczególnie w stanowisku przedstawionym w piśmie z 19 kwietnia 2022 r. Przedmiotem analizy NSA w sprawie II FSK 839/05 była renoma przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Znamienne, co należy zaznaczyć, że definiując prawo majątkowe NSA w powyższym wyroku także poruszał się w zakresie pojęć cywilistycznych, co jest zrozumiałe i oczywiste, jako że tymi zagadnieniami prawo podatkowe się nie zajmuje.
Należy powtórzyć jednocześnie, że NSA orzekając w tej sprawie (II FSK 1143/21) w żadnym miejscu nie przyjął, że w ramach umowy o subpartycypację mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego. NSA wskazał jako sporną kwestię, czy na mocy opisanej umowy doszło do przeniesienia na nabywcę prawa majątkowego, którą to kwestię do oceny pozostawił ponownie sądowi pierwszej instancji.
Realizując zatem wytyczne NSA zawarte w powyższym wyroku II FSK 1143/21, sąd pierwszej instancji stwierdza, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do postawionych prze spółkę pytań jest zgodne z prawem. Organ dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej przychodu oraz momentu i sposobu zaliczenia do kosztów.
Jak wyjaśniono powyżej, i jak prawidłowo przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, treścią zobowiązania w umowie o subpartycypację. w przypadku obydwu stron, jest świadczenie pieniężne, a nie prawo majątkowe (zbycie prawa).
Nie ma racji skarżąca zarzucając, że organ w zaskarżonej interpretacji twierdził, iż "przeniesienie praw majątkowych w postaci praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności bez samych wierzytelności nie jest możliwe". Pożytki pieniężne przekazywane w ramach umowy o subpartycypację. nie stanowią samoistnego prawa majątkowego jak chce tego skarżąca (gdyby nie wierzytelności, nie byłoby i pożytków z nich płynących) nie oznacza to jednak, że nie mogą być przedmiotem takiej umowy. Przeczyłoby to bowiem samej istocie umowy o subpartycypację. Organ nie twierdził także, co zarzuca skarżąca, że: "subpartycypacja jest transakcją gospodarczą odrębną od posiadanych przez spółkę wierzytelności"'. Organ uzasadniając własne stanowisko w kontekście braku możliwości uznania uzyskanej ceny za wynagrodzenie ze zbycia prawa majątkowego, powołując się na cechy charakterystyczne umowy o subpartycypację wskazał, mając na uwadze cechę charakterystyczną umowy o subpartycypację, czyli, że nie jest to przeniesienie praw własności do wyodrębnionej puli wierzytelności, gdyż pozostają one w majątku spółki, lecz zobowiązanie spółki do przekazywania na rzecz subpartycypanta wszelkich świadczeń, które otrzyma od dłużników tych wierzytelności), iż jest ona odrębną transakcją gospodarczą (mająca na celu pozyskanie dodatkowego finansowania) od transakcji spłaty wierzytelności, czy transakcji sprzedaży wierzytelności i nie może być z nimi utożsamiana, tak jak to czyni spółka, twierdząc, m in., że cena za portfel wierzytelności jest podobna w swoje j istocie do spłaty wierzytelności lub ceny z tytułu sprzedaży wierzytelności. Wyrywanie z kontekstu kilku słów, bo nawet nie pełnych zdań z uzasadnienia interpretacji, nie może świadczyć o błędnym rozumieniu przez organ istoty umowy o subpartycypację. Należy wskazać, że organ trafnie ujął specyfikę umowy o subpartycypację wskazując, iż w majątku inicjatora subpartycypacji (skarżącej), zarówno przed zawarciem, jak i po zawarciu umowy o subpartycypację, znajdują się wierzytelności będące podstawą subpartycypcji (tu: wierzytelności z umów telekomunikacyjnych zakupionych przez skarżącą). Skarżąca nadal posiada w swoim majątku przedmiotowe wierzytelności. W ramach tej umowy nie dochodzi zatem do zbycia prawa majątkowego.
Ustawa o CIT reguluje w sposób szczególny kwestię rozliczania przychodów i kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacji tylko w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest bank (art.12 ust.4 pkt 15 lit.c, art.15 ust 1h pkt 2.3.4 ustawy o CIT). W związku z tym, przychody oraz koszty w wynikające z realizacji umowy opartej o umowę subpartycypacji w przypadku pozostałych podatników powinny zostać ustalone według reguł ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust.3 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.
Powyższe oznacza, że - co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.
Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust.3 ustawy o CIT uregulowane są w art. 12 ust.3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności.
Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszy z wymienianych zdarzeń.
Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a, 3c. 3d i 3f, zgodnie z ust. 3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Tak więc, w świetle powyższych wyjaśnień i powołanych przepisów prawa, nie ulega wątpliwości, że otrzymana cena stanowi dla spółki przychód podatkowy. Spółka poprzez zawarcie umowy o subpartycypację dąży do poprawy płynności finansowej. Płynność finansowa jest nierozłącznie związana z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Zatem zawarcie umowy ma jasny (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą spółki. Dlatego też, przychód z tytułu otrzymania płatności inicjalnej przez spółkę stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o który m mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.
Należy zatem ustalić moment rozpoznania przychodu zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a-3f ustawy o CIT.
Zdaniem skarżącej, przychód z tytułu ceny za zbycie praw do przepływów pieniężnych z portfela wierzytelności powinien powstać w momencie zawarcia umowy o subpartycypację. zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust.3a ustawy o CIT, na podstawie której za datę powstania przychodu uważa się, m.in., dzień zbycia prawa majątkowego. Cena została uregulowana przez subpartycypanta dopiero w kolejnym roku podatkowym spółki. Pomimo to, zdaniem skarżącej, moment zapłaty ceny nie wpływał na moment powstania przychodu, gdyż zbycie praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności nastąpiło jeszcze przed zapłatą ceny. W ocenie spółki dla ustalenia momentu powstania przychodu nie ma też znaczenia okoliczność, że spółka nic dokonała cesji wierzytelności na subpartycypanta, tj. nie przeniosła na niego praw majątkowych w postaci wierzytelności.
Powyższe stanowisko skarżącej jest błędne.
Zawarcie umowy o subpartycypację nie skutkuje, jak wyjaśniono powyżej, zbyciem prawa majątkowego, w wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności, bowiem umowa nie przenosi własności wierzytelności. Należy podkreślić, że mimo, iż spółka bilansowo nie traktuje tych wierzytelności jako "swoich" to nadal pozostaje ona ich właścicielem, nadal stanowią one jej majątek. Wprawdzie na mocy zawartej umowy o subpartycypację. spółka nie może swobodnie dysponować tymi wierzytelnościami, gdyż wymaga to zgody subpartycypanta (np. w sytuacji dokonania cesji wierzytelności objętych umową o subpartycypację na rzecz osoby trzeciej), nie oznacza to jednak, że przestała być właścicielem tych wierzytelności i korzystać z uprawnień przynależnych właścicielowi. Wobec tego to co spółka nazywa zbyciem prawa do przepływów pieniężnych stawi w istocie przekazanie świadczenia pieniężnego i nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego jakim jest wierzytelność (portfel wierzytelności). Co więcej, sama spółka wskazuje w treści wniosku, że zgodnie "z założeniami subpartycypacji, prawa własności wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności pozostało u spółki jako właściciela wierzytelności".
Rację ma organ wskazując, że skarżąca nie będzie świadczyć również dla subpartycypanta żadnej usługi, ponieważ jej rola sprowadza się wyłącznie do umożliwienia czerpania pożytków i kwot z wierzytelności związanych ze swoją działalnością gospodarczą (w ramach wydzielonego strumienia pieniężnego). W szczególności, nie należy upatrywać elementu świadczenia usług w samym zobowiązaniu się do przekazywania wszystkich świadczeń z wierzytelności objętych umową o subpartycypację.
Tym samym, przychód po stronie spółki z tytułu ceny nie może być rozliczany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w zależności od tego, które z poniższych zdarzeń zachodzi pierwsze:
• w dniu wykonania usługi/częściowego wykonania usługi, w dniu wystawienia faktury,
• w dniu uregulowania należności.
Cena otrzymywana przez skarżącą jest jednorazowa, nie okresowa. Konsekwentnie, przychód z tytułu ceny nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tzn. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Umowa nie obejmuje świadczeń w zakresie przewidzianym w art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, zatem nie znajdzie on również zastosowania.
Biorąc powyższe pod uwagę zastosowanie w sprawie, jak prawidłowo przyjął organ, znajdzie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Spółka powinna więc rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ceny na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności - w omawianym przypadku w dniu uregulowania ceny poprzez jej potrącenie ze zobowiązaniem spółki z tytułu ceny objęcia obligacji wyemitowanych przez subpartycypanta.
Nie może także stanowić argumentu przemawiającego za stanowiskiem spółki, że w sprawie mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego, powoływanie się przez skarżącą na przepisy szczególne odnoszące się działalności banków w zakresie sekurytyzacji, tj. art.12 ust.4 pkt 15 lit. c). czy art. 12 ust.4f ustawy o CIT. Z przepisów tych nie wynika, że przekazywanie praw do strumienia pieniądza z wierzytelności to zbycie prawa majątkowego. Bank jako inicjator subpartycypacji, na mocy szczególnej regulacji zawartej w art.12 ust.4 pkt 15 lit.c) ustawy o CIT, nie jest bowiem zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego ze zbycia praw do strumienia pieniądza w części niewymagalnej sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek objętych umową o subpartycypację w momencie jego otrzymania. Na mocy art.12 ust.4f ustawy o CIT po stronie banku inicjującego subpartycypację przychód ten powstaje w dacie wymagalności rat kapitałowych wierzytelności objętych subpartycypacją lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed upływem terminu wymagalności. Tym samym moment powstania przychodu podatkowego dla banku inicjującego subpartycypację podlega odroczeniu. Przychodem podatkowym banku jest kwota uzyskania z tytułu zbycia strumienia pieniądza w części odpowiadającej udziałowi, jaki stanowi wymagalna lub zapłacona rata kapitałowa w kwocie stanowiącej sumę rat kapitałowych wierzytelności z tytułu kapitałowej części kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację. Natomiast, jak stanowi art. 15 ust.1h pkt 3 ww. ustawy, w przypadku banku kosztem uzyskania przychodu z tytułu sekurytyzacji są również przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu (...) pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności, kwoty główne sekurytyzowanych wierzytelności oraz kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności. Uwzględniając charakter przedmiotowych kosztów jako bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu sekurytyzacji. w przypadku banku - inicjatora subpartycypacji moment rozpoznania przychodu podatkowego i kosztu jego uzyskania, co do zasady, będzie zbieżny.
Prawidłowo zatem organ uznał, że użyty przez ustawodawcę art.12 ust.4 pkt 15 lit. c) ustawy o CIT zwrot: "praw do strumienia pieniądza “ nie przesądza o prawidłowości stanowiska skarżącej. Konfrontując ten przepis z art. 15 ust.1h pkt 3 ustawy o CIT widać, że ustawodawca odnosząc się do tej samej transakcji związanej z sekurytyzacją (subpartycypacją) posługuje się zwrotem: "pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności". Użycie zwrotu "praw do strumienia pieniądza" jest tylko zabiegiem frazeologicznym i nie niesie za sobą skutków cywilnoprawnych jak w przypadku zbycia "praw majątkowych".
Dlatego też przy wyznaczaniu momentu powstania przychodu podatkowego po stronie skarżącej jako inicjatora subpartycypacji zastosowanie znajduje reguła wyznaczająca obowiązek rozpoznania przychodu w momencie faktycznego otrzymania wynagrodzenia od subpartycypanta (art.12 ust.3e ww. ustawy), a nie w momencie zbycia praw majątkowych (art. 12 ust. 3a).
W konsekwencji realizacji umowy o subpartycypację, jak wyżej wyjaśniono, mamy do czynienia z powstaniem przychodu z tytułu ceny. Z kolei dokonując przekazania na rzecz subpartycypanta, zgodnie z warunkami umowy o subpartycypację. kwot stanowiących pożytki z wierzytelności spółka będzie uprawniona do uznania przekazanych kwot za koszty uzyskania przychodów i ujęcia ich w rachunku podatkowym w momencie poniesienia.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów', zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów', z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Co do zasady, pomiędzy określonym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek powinien być definitywny (rzeczywisty), poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz właściwie udokumentowany.
Skarżąca nie kwestionuje konieczności rozpoznania przychodu z tytułu ceny w ogóle, tylko źródło jego kwalifikacji, uznając, że jest to przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego. Wynika to z tego, że skarżąca chce rozpoznać przychód z tytułu ceny i jednocześnie w tym samym momencie pomniejszyć go o koszty całkowite, na które składają się wydatki na nabycie wierzytelności oraz wydatki poniesione w związku z windykacją wierzytelności objętych umową o subpartycypację (określane we wniosku łącznie jako: koszty). Uznawszy, że następuje zbycie praw majątkowych, spółka przyjmuje, że otrzymane kwoty z tytułu spłat wierzytelności (wpłaty od dłużników) nie mają charakteru przysporzenia definitywnego, otrzymane i płacone następnie do subpartycypanta kwoty uznaje za neutralne dla celów ustawy o CIT.
Przyjęty przez skarżącą sposób rozliczenia skutków podatkowych umowy subpartycypacji stoi jednak w sprzeczności z istotą umowy o subartycypację i jednocześnie z przepisami podatkowymi.
Przechodząc zatem do kwestii ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności, które obejmują cenę nabycia wierzytelności oraz bezpośrednie wydatki windykacyjne należy stwierdzić, że nie mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie powstania przychodu z tytułu ceny.
Omawiane wydatki, tj. cena nabycia oraz bezpośrednie wydatki windykacyjne, które zostały poniesione przez spółkę do momentu zawarcia umowy o subpartycypację są bezpośrednio związane z wierzytelnościami (ich nabyciem i dochodzeniem) będącymi przedmiotem umowy o subpartycypację, a nie ze zdarzeniem jakim jest przekazanie subpartycypantowi przepływów pieniężnych z wierzytelności. Wobec tego, to nie wykazanie przychodu z tytułu ceny determinuje możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale uzyskanie przychodów z tytułu spłat tych wierzytelności lub ewentualnego zbycia wierzytelności osobie trzeciej. A zatem wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, w momencie dokonywania spłat tych wierzytelności przez dłużników lub zbycia wierzytelności. Należy mieć też na uwadze, że przedstawione wydatki dotyczące każdej wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, będą zaliczane do kosztów podatkowych, do kwoty nie wyższej niż część otrzymanej spłaty od dłużnika. Stanowisko to potwierdzają również przytoczone przez spółkę w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych z 3 października 2006r., sygn. akt II FSK 1290/05 oraz z 27 kwietnia 2005r., sygn., akt I SA/Bd 102/05 (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Słusznie zatem organ wskazał, że prawidłowe rozliczenie powinno wyglądać w następujący sposób: kwota otrzymana od subpartycypanta powinna być uznawana jako przychód podatkowy na zasadzie kasowej w momencie jej otrzymania przy jednoczesnym sukcesywnym rozpoznawaniu przychodu podatkowego z tytułu wierzytelności objętych subpartycypacją (wpłaty dłużników). Należy pamiętać, że wierzytelności nadal pozostają w majątku skarżącej, a kwoty wpłacane przez dłużników wpływają na rachunek skarżącej. Jednakże, z uwagi na zobowiązanie skarżącej (inicjatora) do przekazywania tych ostatnich do subpartycypanta. stanowią one jednocześnie koszt uzyskania przychodu. Z kolei nieuwzględnione dotychczas w kosztach: cena nabycia wierzytelności oraz wydatki windykacyjne. które zostały poniesione przez skarżącą do momentu zawarcia umowy o subpartycypację są bezpośrednio związane z wierzytelnościami (ich nabyciem i dochodzeniem), które są objęte umową subartycypacyjną. A zatem wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, w momencie dokonywania spłat tych wierzytelności przez dłużników. Należy mieć też na uwadze, że przedstawione wydatki dotyczące każdej wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, będą zaliczane do kosztów podatkowych, do kwoty nie wyższej niż cześć otrzymanej spłaty od dłużnika. Powyższe rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wierzytelności jest możliwe jedynie w przypadku, gdy następuje rzeczywista splata wierzytelności przez dłużników.
Tak więc, zasadnie organ stwierdził, że skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu z tytułu ceny, wydatków na nabycie i windykację wierzytelności nie oznacza, że z przychodem tym nie będą związane jakiekolwiek koszty. Jak wskazano w interpretacji, dokonując przekazania na rzecz subpartycypanta. zgodnie z warunkami umowy o subpartycypację. kwot stanowiących pożytki z wierzytelności, spółka będzie uprawniona do uznania przekazanych kwot za koszty uzyskania przychodów i ujęcia ich w rachunku podatkowym w momencie poniesienia. Jednocześnie, wyprzedzając stanowisko, co do zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania, które zostało przedstawione poniżej, wskazać w tym miejscu należy, że – wbrew zarzutom skargi – powyższe stwierdzenie organu nie stanowiło naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ w zaskarżonej interpretacji, ustosunkowując się do pytania nr 2 wyjaśnił bowiem, jak powinno wyglądać prawidłowe rozliczenie skarżącej. W sposób uprawniony zatem organ uznał za celowe wskazanie w sposób kompleksowy, że "dokonując przekazania na rzecz subpartycypanta. zgodnie z warunkami umowy o subpartycypację. kwot stanowiących pożytki z wierzytelności spółka będzie uprawniona do uznania przekazanych kwot za koszty uzyskania przychodów i ujęcia ich w rachunku podatkowy m w momencie poniesienia.
Zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a i ust. 3e ustawy o CIT uznać należało za niezasadne. Pojęcie użyte w opisie stanu faktycznego "zbycie praw do przepływów pieniężnych" nie stanowi zbycia praw majątkowych, a obowiązek świadczenie pieniężnego, w konsekwencji przychód z tytułu ceny za to przekazanie przepływów pieniężnych z portfela wierzytelności (dalej: cena) należy rozpoznać na zasadzie kasowej, zgodnie z art. 12 ust.3e ustawy o CIT, tj. w dniu otrzymania płatności. Konkluzja taka wynika wprost z istoty umowy będącej przedmiotem wniosku. tj. umowy, której charakter prawny jest taki jak umowy subpartycypacji, stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych przez instytucje wyspecjalizowane w sekurytyzacji. o subpartycypację. Specyfika umowy subpartycypacyjnej nie pozwala także na jednorazowe rozliczenie całościowych wydatków z tytułu ceny nabycia wierzytelności objętymi umową subpartycypacyjna oraz kosztów ich windykacji z przychodem z tytułu ceny, co powoduje, że zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 i ust .4 ustawy o CIT należało także uznać za niezasadne.
Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14d § 1 w zw. z art. 14o oraz art. 139 § 4 O.p., poprzez wydanie interpretacji pomimo upływu terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p., czyli już po utracie przez organ kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie spółki, uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, a także art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez niezasadne wezwanie spółki do uzupełnienia wniosku o interpretację, w sytuacji gdy treści zawarte przez spółkę we wniosku pozwalały na wydanie interpretacji indywidualnej. O powyższym przesądził już w niniejszej sprawie, jak wskazano na wstępie rozważań, NSA w wyroku II FSK 1143/21. NSA rozstrzygnął zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej spółki tożsame z tymi podniesionymi w tej kwestii w skardze i wskazał wprost, że wezwanie skierowane do skarżącej pismem z 8 lipca 2016 r. nie był zbędne bowiem treść wniosku nie była wystarczająca do wydania interpretacji. Organ interpretacyjny nie zadał pytań oderwanych tematycznie od umowy. Organ nie utracił zatem kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie
Uzasadnione zaś okazały się zarzuty skargi spółki dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., ale jedynie w zakresie objęcia interpretacją i oceną jako nieprawidłowe stanowiska spółki, co do przyjętego założenia zakładającego brak wykazywania przychodu z tytułu spłat wierzytelności uprzednio nabytych od pierwotnego wierzyciela oraz przychodu z tytułu cesji wierzytelności. O powyższym także przesądził już NSA w sprawie II FSK 1143/21, który rozstrzygnął tożsame zarzuty skargi kasacyjnej spółki, przed NSA powiązane z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty w powyższym zakresie były zasadne, bowiem wniosek o interpretację nie zawierał pytań skarżącej co do tych skutków podatkowych. Zagadnieniami, co do których spółka nie zadała pytania, ani nie przestawiła wątpliwości we wniosku, a które zostały wyjaśnione przez organ z jego własnej inicjatywy, była kwestia skutków spłaty wierzytelności przez dłużników i otrzymania ewentualnego wynagrodzenie z tytułu cesji wierzytelności. Organ w tym zakresie wskazał, że "nieprawidłowe jest stanowisko spółki zakładające brak wykazania przychodu z tytułu spłat wierzytelności (nabytych uprzednio od pierwotnego wierzyciela) czy ewentualnej cesji wierzytelności na osobę trzecią (także subpartycypanta). Nie można zgodzić się ze spółką, że wyłączenie z bilansu przedmiotowych wierzytelności może przesądzać o podatkowej kwalifikacji danego przysporzenia majątkowego".
Organ zatem, dokonując powyższej wypowiedzi, naruszył zasadę wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie na podstawie i w granicach wniosku o jej wydanie. Na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym w wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ naruszył powyższe przepisy w powyższym zakresie, jako że pomimo wyraźnego stanowiska spółki dodatkowo wyodrębnił te zagadnienia i dokonał ich dodatkowej oceny prawnej. Sąd obecnie orzekający w sprawie odniósł się zatem wyraźnie do powyższego, wskazując, że organ nie był uprawniony do wypowiadania oceny co do powyższych kwestii w interpretacji. Organ wydając interpretację nie zastosował się w tym zakresie do art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., ponieważ określając skutki tych zdarzeń związanych z wykonywaniem umowy, co do których spółka nie zadała pytań we wniosku, wykroczył poza zakres sprawy, w której miał wydać interpretację indywidualną. Dokonanie wypowiedzi przez organ w tym przedmiocie nie miało zatem oparcia w prawie i stanowiło naruszenie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Naruszenie to jednak – co należy podkreślić - nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ odpowiedzi organu na postawione we wniosku pytania spółki, odpowiadają prawu.
Zaznaczyć natomiast należy, że rozstrzygnięcie, w którym momencie spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu ceny oraz o jakie koszty może ten przychód pomniejszyć, wymagało – wbrew zarzutom skargi spółki – szerokiej analizy umowy o subpartycypację opisanej we wniosku. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. także okazały się zatem chybione.
W tym stanie sprawy zarzuty skargi nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a to z uwagi na to, że – jak wyjaśniono powyżej - albo były niezasadne, albo naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.
Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.