III SA/Wa 483/25

III SA/Wa 483/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący/
Hanna Filipczyk
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z [...] grudnia 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS) określił G. sp. z o.o. (dalej Strona, Spółka lub Skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r.
Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:
1. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonanych na rzecz takich podmiotów jak: F. Ltd., U., S.LV, pomimo że towary zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,
2. art. 41 ust. 2 Uptu, poprzez błędne przyjęcie, iż do dostaw zrealizowanych na rzecz F. Ltd., U., S.LV Spółka winna zastosować stawkę 8%,
3. art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację i wyposażenie nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] pomimo, że dokonane zakupy były związane z działalnością gospodarczą Spółki,
4. art. 99 ust. 12 Uptu, poprzez zakwestionowanie poprawności złożonych deklaracji VAT za okres objęty decyzją, pomimo że brak było podstaw do kwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z modernizacją nieruchomości położonej w Dębinie,
5. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr. 137 poz. 926, dalej Op), poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem,
6. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/"należytej staranności"' oraz obowiązków organu podatkowego w zakresie przedefiniowania transakcji, w sytuacji stwierdzenia nadużycia prawa.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) decyzją z [...] sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2016 r.
Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 11 lipca 2018 r., III SA/Wa 3428/17, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Op. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustaleń przyjętych przez organy podatkowe. W odniesieniu do kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji Sąd uznał, że organ II instancji nie udowodnił, że dostawy cukru zrealizowane przez Spółkę nie miały charakteru gospodarczego (ekonomicznego), a ich celem było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych. Ponadto organ nie udowodnił podatnikowi braku należytej staranności. Odnosząc się natomiast do kwestii zawyżenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wskutek uwzględnienia kwot podatku wynikających z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dla wyposażenia nieruchomości, Sąd stwierdził, że najważniejszym faktem dla oceny związku wydatków poniesionych przez Spółkę na modernizację i remont nieruchomości w Dębinie z jej działalnością gospodarczą jest to, że nieruchomość ta została odpłatnie wynajęta M. S.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 20 lutego 2019 r. I FSK 2380/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA stwierdził, że w pierwszej kolejności, w myśl orzeczenia C-285/09, WSA powinien ocenić, na czyją rzecz Spółka dokonała zakwestionowanych dostaw. W razie braku możliwości powiązania transakcji tych czterech podmiotów z kolejnymi nabywcami cukru Sąd powinien przyjąć, że wystawienie faktur na ich rzecz służyło ukryciu tożsamości rzeczywistych nabywców cukru, a wtedy należało będzie ocenić, czy Spółka zrobiła to świadomie, czy nieświadomie i bez zachowania należytej staranności. Ocenił również, że prawidłowe jest stanowisko WSA w kwestii odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieruchomością położoną w D..
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 września 2019 r., III SA/Wa 1348/19, uchylił decyzję DIAS z 3 sierpnia 2017 r. W orzeczeniu wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że odbiorcami towarów nie były podmioty wskazane w fakturach dokumentujących dostawę towarów w ramach transakcji WDT. Kontrahenci Strony, C., U., S.nie prowadzili działalności gospodarczej, chociaż w chwili dokonywania dostaw (WDT) były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Pomimo tego nie rozliczyli podatku VAT z tytułu dokonanego WNT. Ponadto w ocenie sądu Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami, co właściwie oceniły organy podatkowe. Sąd I instancji uznał się za związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA również w zakresie transakcji przeprowadzonych przez Stronę z F. Ltd., co skutkowało uznaniem, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem. Końcowo stwierdzono, że stanowisko organów w zakresie dokonanych w ramach WDT przez Stronę dostaw jest prawidłowe i w tym zakresie jej zarzuty są chybione. Natomiast w kwestii odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieruchomością położoną w D. stanowisko organów podatkowych jest wadliwe. Wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron i stał się prawomocny.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS wydał w dniu [...] października 2020 r. decyzję, w której postanowił:
1. uchylić w części decyzję organu I instancji, tj. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r. i w tym zakresie
a. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy
b. za czerwiec 2013 r. w wysokości 269.130 zł określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
- lipiec 2013 r. w wysokości 107.688 zł
- sierpień 2013 r. w wysokości 365.745 zł
- wrzesień 2013 r. w wysokości 436.199 zł,
- październik 2013 r. w wysokości 171.061 zł
2. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części
Rozpatrując ponownie sprawę DIAS zaznaczył, że na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270, dalej Ppsa), związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2019 r. III SA/Wa 1348/19. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Organ podatkowy II instancji uznał, że zgormadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez Stronę dla F., E., A.i C. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto Strona nie dopełniła należytej staranności i nie była ostrożna przy zawieraniu transakcji z wymienionymi nabywcami. Tym samym za prawidłowe uznano rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające opodatkowania zakwestionowanych dostaw w stawce VAT 0% i określające opodatkowanie tychże dostaw z zastosowaniem stawki VAT 8%. Okoliczności te spowodowały, że Strona zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 682.848 zł. W zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji nabyć towarów i usług przez Stronę związanych z modernizacją nieruchomości położonej w miejscowości D., DIAS uznał, że podatek naliczony VAT na łączną kwotę 145.321 zł od ww. nabyć podlega odliczeniu za miesiące od czerwca do października 2013 r., gdyż nabycia te pozostają w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością tj. z odpłatnym wynajmem ww. nieruchomości, a w konsekwencji mają związek z czynnościami opodatkowanymi Strony, zgodnie z w art. 86 ust. 1 Uptu.
Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Skarżącego zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:
- art 5 ust 1 pkt 5 art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 i 3 Uptu, poprzez błędne uznanie, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją transakcje sprzedaży przez Spółkę cukru na rzecz F. Ltd., C. OU, U., S.nie były dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką VAT 0% i Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% podczas gdy w odniesieniu do tych transakcji zostały spełnione warunki materialne uznania dostaw za wewnąrzwspólnotowe, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Spółkę oraz towary zostały wywiezione z terytorium kraju, co zostało stwierdzone w zaskarżonej decyzji,
- art 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż do dostaw zrealizowanych na rzecz ww. podmiotów, Spółka winna zastosować stawkę 8%,
- art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 Op., poprzez uchylenie w części, tj. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r. i określającą w tym zakresie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r., oraz w pozostałej części utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona w całości a postępowanie podatkowe w sprawie umorzone,
- art. 130 § 3 Op. w zw. z art. 121 Op. poprzez udział w ponownym rozpatrzeniu sprawy i podpisanie zaskarżonej decyzji przez tego samego pracownika organu drugiej instancji, który brał udział w wydaniu uchylonej przez Sąd decyzji w przedmiotowej sprawie (czego skutkiem było ponowne rozpatrzenie przez Organ przedmiotowej sprawy, zakończone zaskarżoną decyzją), co stanowiło podstawę do wyłączenie tego pracownika na podstawie art. 130 § 3 Op. od rozpoznania sprawy w ponownym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez Sąd,
- art. 200 § 1 Op. w zw. z art. 123 i art. 121 Op., poprzez niewyznaczenie przez organ drugiej instancji Spółce jako stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowanie podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz unijnej zasady prawa do obrony,
- art. 3a ust. 3 TUE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/"należytej staranności" i wskazówek jej badania oraz problematyki związanej z praktyką państw członkowskich w przedmiocie odmowy przyznania prawa do zwolnienia, w przypadku gdy nabywca wywożonych towarów nie jest ustalony, pomimo związania, na podstawie art. 153 Ppsa, oceną prawną wyrażoną w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2019 r., III SA/Wa 1348/19, na co wyraźnie wskazał TSUE w wyroku z 20 października 2011 r., w sprawie Interedil Srl, C- 396/09, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z 15 czerwca 2021 r. Strona podtrzymała wnioski oraz argumentację podniesioną w skardze.
Wyrokiem z 22 września 2021 r., III SA/Wa 78/21 WSA w Warszawie oddalił wniesioną skargę.
W uzasadnieniu WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy Spółka miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz F. Ltd, U., S..
Powyższa kwestia została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku tut. Sądu z 11 września 2019 r., III SA/Wa 1348/19, w którym skład orzekający, będąc związany na podstawie art. 190 Ppsa wyrokiem z 20 lutego 2019 r. I FSK 2380/18, orzekł, że odbiorcami towarów nie były podmioty wskazane na fakturach VAT dokumentujących dostawę towarów w ramach transakcji WDT, zaś Skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. Podkreślenia wymaga, że NSA w wyroku I FSK 2380/18 zlecił Sądowi pierwszej instancji ponowną analizę okoliczności faktycznych w kontekście działania Strony w tzw. "dobrej wierze". Wykonując zalecenia Sądu odwoławczego tut. Sąd w wyroku III SA/Wa 1348/19 przyznał rację organom, że Strona przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami, które nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru i ostatecznie nie opodatkowały spornych transakcji, do czego jest zobowiązany odbiorca z tytułu WNT.
Strona nie wniosła skargi kasacyjnej od wyroku III SA/Wa 1348/19, zatem powyższa ocena tut. Sądu stała się wiążąca dla DIAS, który ponownie rozpoznając sprawę (poprzednia decyzja DIAS musiała być uchylona z uwagi na niewłaściwą ocenę wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości w D.) mógł podtrzymać swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie odebrania Spółce prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu transakcji z F. Ltd, U.oraz S.
Sąd zauważył, że Strona kwestionuje jednak działanie DIAS i podważa związanie prawomocnym wyrokiem Sądu administracyjnego twierdząc, iż wykładnia dokonana przez NSA w wyroku I FSK 2380/18, a następnie wykładnia tut. Sądu w wyroku III SA/Wa 1348/19 była niezgodna z prawem Unii, a zatem DIAS winien brać pod uwagę orzecznictwo TSUE i przyznać Spółce prawo do zastosowania stawki 0%.
Podstaw do takiego działania organu Strona upatruje w wyroku TSUE z 5 października 2010 r. C-173/09, w którym Trybunał stwierdził, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. Wspomniana, odmienna wykładnia TSUE dotycząca zastosowania stawki 0% miała, zdaniem Skarżącej, wynikać z wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18.
Rozumowanie Skarżącej jest zatem takie, że DIAS nie powinien brać pod uwagę prawomocnego wyroku III SA/Wa 1348/19, gdyż został on wydany w następstwie naruszającego prawo wspólnotowe wyroku I FSK 2380/18. Innymi słowy DIAS winien stwierdzić, że skoro WSA nie dostrzegł wspomnianego naruszenia i nie dał pierwszeństwa wykładni Trybunału z wyroku w sprawie C-653/18 przed wykładnią NSA z wyroku I FSK 2380/18, to organ winien sam to uczynić i zastosować wykładnię TSUE prezentowaną w sprawie C-653/18, a w konsekwencji uznać, że Spółka zachowała prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT.
Sąd zauważył, że C-173/09 dotyczy sytuacji, w której sąd, a nie organ administracyjny, ma wątpliwości w kwestii zgodności z prawem unijnym wykładni prawa sądu wyższej instancji, którą w oparciu o krajowe przepisy proceduralne jest formalnie związany. Taki sąd wówczas, wedle stanowiska TSUE, nie może kierować się istnieniem krajowego przepisu proceduralnego, który prowadziłby do podważenia uprawnienia do przedkładania Trybunałowi wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez sądy krajowe nieorzekające w ostatniej instancji, gdy mają one wątpliwości dotyczące wykładni prawa Unii. Innymi słowy, tut. Sąd orzekający w wyroku III SA/Wa 1348/19 gdyby uznał, że wytyczne NSA są sprzeczne z prawem Unii, winien zwrócić się do TSUE ze stosownym pytaniem prejudycjalnym, niezależnie od okoliczności związania stanowiskiem NSA na podstawie art. 190 Ppsa. Tut. Sąd nie stwierdził jednak takiej potrzeby i zastosował się do oceny prawnej przedstawionej przez NSA. Strona nie zaskarżyła wyroku III SA/Wa 1348/19, a zatem ów wyrok, po uprawomocnieniu, stał się w omawianym zakresie wiążący dla DIAS. Działanie DIAS uwzględniające stanowisko WSA zawarte w wyroku III SA/Wa 1348/19 było więc prawidłowe.
Po drugie Sąd zauważył, że wyrok w sprawie C-653/18 zapadł po wyroku III SA/Wa 1348/19, zatem tut. Sąd poprzednio orzekając w sprawie nie mógł go z oczywistych przyczyn uwzględnić. Skoro Skarżąca uznała, że ów wyrok WSA zawierał ocenę prawną sprzeczną z późniejszą oceną wyrażoną przez TSUE, to winna wnosić o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 3 Ppsa.
Po trzecie Sąd podkreślił, że wyrok TSUE w sprawie C-653/18 nie dotyczy zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0% na gruncie Uptu) z tytułu WDT, lecz z tytułu eksportu towarów, gdy towary bezspornie opuściły teren Unii. Skarżąca pomija natomiast, że eksport jest z punktu widzenia podatku od wartości dodanej instytucją istotnie odmienną od WDT, gdyż przy eksporcie nie powstaje obowiązek rozliczenia zharmonizowanego podatku VAT w kraju nabywcy, tak jak ma to miejsce z tytułu WNT. Nie jest zatem możliwe, aby tezy powyższego wyroku stosować w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona WDT. TSUE wskazał natomiast wprost, że kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT (eksport towarów a nie WDT) nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.
Po czwarte wreszcie Sąd wskazał, że nawet gdyby Strona chciała się doszukiwać analogii między eksportem a WDT, co zdaniem Sądu jest nieuprawnione, to wyraźnie pomija istotną część rozstrzygnięcia TSUE, zawartą w wyroku C-653/18. Otóż Trybunał stwierdził, że jeśli nabywcą towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot, to należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy (stawka 0% na gruncie Uptu), jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. W niniejszej sprawie zostało natomiast prawomocnie stwierdzone, że Strona przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami, które nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru i nie rozliczyły podatku z tytułu WNT.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że cała argumentacja skargi w kontekście problematyki związania oceną prawną, braku podstaw do zakwestionowania stawki 0%, domniemania przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz naruszenia prawa unijnego, orzecznictwa TSUE i zasady proporcjonalności jest całkowicie chybiona.
Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 123, art. 200 § 1 i art. 130 § 3 Op.
Wyrokiem z 22 marca 2022 r., I FSK 74/22 NSA uchylił powyższy wyrok i uchylił decyzję DIAS z [...] października 2020 r.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tezy i rozważania TSUE w wyroku w sprawie C-653/18, który dotyczył eksportu, pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miało miejsce WDT. W wyroku tym TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji. Zwolnienie WDT ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego. Trybunał stwierdził, że dostawa ma charakter obiektywny i nie dochodzi do niej, jeżeli doszło do wywiezienia towarów poza granice a następnie organy ustaliły, że nabywcą tych towarów nie był podmiot wykazany na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny, nieustalony podmiot.
NSA dodał, że w ramach rozważań, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40).
Jakkolwiek wyrok w sprawie C-653/18 dotyczy bezpośrednio przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów, to trudno nie uznać, że wykładnia ma charakter uniwersalny, odnosi się również do WDT. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, gdy ustalenia faktyczne temu przeczą.
Za błędne zatem NSA uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wobec ustalenia, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi kontrahentami, zastosowanie powinna znaleźć stawka krajowa, albowiem taki wniosek – wbrew twierdzeniu Sądu - nie wynika z powołanego wyroku. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem treść tej tezy sentencji wyroku w sprawie C-653/18, z której wynika, że skutkiem braku ustalenia rzeczywistego nabywcy przy stwierdzeniu, że dostawca dokonujący eksportu wiedział (powinien był wiedzieć), że transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym – należy uznać, że taka transakcja nie stanowi opodatkowanej transakcji, czego skutkiem jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował błędną wykładnię art. 5 ust 1 pkt 5 Uptu w związku z art. 13 ust 1, 2 i 6 Uptu oraz art. 42 ust 1, 2 i 3 Uptu jako przepisem określającym warunki zastosowania stawki 0%.
Z niekwestionowanych dokumentów wynikało, że Skarżąca dokonała wywozu towaru zagranicę, jednak – jak ustalono - nie uczyniła tego w wykonaniu przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz wykazanych w fakturach odbiorców. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczność braku akceptacji przez Skarżącą ustalenia, że przy zakwestionowanych transakcjach WDT, nie działała w dobrej wierze, pozostaje poza rozważaniami w niniejszym postępowaniu, albowiem okoliczność ta została prawomocnie przesądzona w wyroku WSA w Warszawie z 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1348/19 i nie ma podstaw prawnych, by weryfikować te ustalenia w ramach niniejszego postępowania.
Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędne pozostawało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że interpretacja przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-653/18 nie dotyczy stanów faktycznych, w których miało miejsce WDT, a więc nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Nieprawidłowa była również wypowiedź w zakresie uznania, że organy podatkowe nie mogły uwzględnić prawidłowej interpretacji przepisów, które stosowały, z uwagi na związanie procesowe oceną prawną zawartą w wydanych wcześniej wyrokach sądów administracyjnych w sprawie. Jak wskazano wyżej, na każdym etapie postępowania, zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne mają obowiązek interpretować i stosować krajowe prawo materialne podlegające unifikacji w ramach Unii Europejskiej - prawidłowo. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia interpretacji dokonywanej przez TSUE, szczególnie, że wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa unijnego. W konsekwencji ponownie rozstrzygając w sprawie Organ zobowiązany będzie - na bazie już ustalonego stanu faktycznego - uwzględnić prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego, które w sprawie stosował.
Decyzją z [...] listopada 2022 r. DIAS uchylił decyzję NUS z [...] grudnia 2016 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z [...] kwietnia 2024 r. NUS określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń-lipiec 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe za sierpień-październik 2013 r.
Strona odwołała się od tej decyzji.
Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania Strony pozostają wymagalne, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu [...] września 2017 r. w związku z wniesieniem skargi do sądu, a następnie [...] października 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. DIAS wskazał, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, zatem zobowiązania Strony pozostawały nadal wymagalne.
Co do meritum DIAS odwołał się do poczynionych wcześniej ustaleń i uznał, że zrealizowane dostawy Skarżącej nie mogły stanowić dostawy towarów w rozumieniu Uptu, a więc nie były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego było zmniejszenie wartości zadeklarowanej WDT oraz pozbawienie Strony prawa do odliczenia wynikającego z nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania zadeklarowanych dostaw.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 1 i art. 70c Op, poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i błędne uznanie, że wszczęcie w dniu 8 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r., w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z nadużyciem prawa (w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), co przemawia za przyjęciem, że z uwagi na powyższą okoliczność, postępowanie karne skarbowe zostało nie tylko wszczęte ale i wykorzystane przez organy podatkowe obu instancji niezgodnie z jego subsydiamą funkcją - w sposób instrumentalny, tylko po to aby dokonać zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za ww. okres objęty postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie,
2. art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Op, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz bezpodstawne wydanie i doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r., podczas gdy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tym zakresie,
3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Op w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez brak wystarczającego wskazania w treści uzasadnienia decyzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak przedstawienia czynności procesowych, które wskazywałyby, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, co skutkuje naruszeniem art. 121 § 1 Op, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja w lakoniczny i niewystarczający sposób przedstawia motywy rzekomo uznające wszczęcie postępowania karnego skarbowego za nieinstrumentalne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takich elementów jak: przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych podjętych po objęciu spółki postępowaniem karnym skarbowym, wskazujących, że w niniejszej sprawie objęcie spółki postępowaniem karnym skarbowym, nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy,
4. art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, ponieważ DIAS w decyzji oceniając kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego względem Skarżącej, pominął szereg okoliczności świadczących o instrumentalnym wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie czynności objęcia spółki postępowaniem karnym skarbowym, co doprowadziło go do błędnego przyjęcia, że czynność objęcia spółki postępowaniem karnym skarbowym nie została wykorzystana instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
5. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP, poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, którego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Op,
6. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia;
7. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu spółce prawa do obniżenia kwoty VAT o kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Uptu (faktury wskazane w tabeli na str. 34 — 38 decyzji organu pierwszej instancji) pomimo że transakcje te rzeczywiście miały miejsce, na co wskazuje sam DIAS, a także zostały prawidłowo wykazane przez Skarżącą w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do uszczerbku należności budżetowych,
8. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 167, art. 168 lit. c, art. 178 lit. c) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112), poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a także orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, to jest zupełnie arbitralne, niezasadne i krzywdzące dla Skarżącej przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT o podatek należny z tytułu faktycznie dokonanych i prawidłowo rozliczonych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zatem w sytuacji gdy Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczerbku. Ponadto, w tym przypadku nieprawidłowe było zastosowanie wyroku w sprawie C- 653/18 Unitel, bowiem w wyroku tym TSUE nie wypowiadał się w zakresie możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty VAT o podatek należny z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdzie to nabywca rozlicza zarówno VAT należny jak i naliczony. Zatem ustalenia w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia kwoty VAT o podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia są błędne, a w szczególności naruszają zasady proporcjonalności i neutralności VAT,
9. art. 168 lit. c) Dyrektywy 112 a następczo art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c Uptu, poprzez błędne/niewłaściwe rozumienie wskazanego przepisu Dyrektywy 112, pomijające zarówno literalne brzmienie jak i cel tej regulacji, w efekcie czego doszło do nieuprawnionego zrównania sytuacji (i) podatnika, który nabywa towary z podatkiem naliczonym i podatek ten - po spełnieniu określonych warunków - jest przez niego odliczany i (ii) podatnika, który dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zgodnie z przepisami ma on prawo obniżyć kwotę VAT o podatek należny wynikający z dokonania transakcji - obliczonej w mechanizmie odwrotnego obciążenia;
10. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op, poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo że Organ pierwszej instancji dowolnie i sprzecznie z zasadami logiki ocenił zebrany materiał dowodowy i - w konsekwencji - prowadził postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wyłącznie w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. automatycznego zakwestionowania prawa Skarżącej prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku należnego z tytułu rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (cukru), obliczonych i wykazanych w drodze samoopodatkowania,
11. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania spółki do organu podatkowego, co polegało na prowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny, mający na celu wyłącznie pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku należnego z tytułu nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Uptu, a także przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób całkowicie arbitralny, z pominięciem obowiązku wyjaśnienia racjonalnie i przekonująco dla Skarżącej motywów podjętego rozstrzygnięcia; kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, bowiem nie było możliwe zastosowanie wyroku TSUE w sprawie C-653/18 Unitel w tej konkretnej sprawie, gdyż wyrok ten dotyczył odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zaś Skarżącej odmówiono prawa do obniżenia kwoty VAT o podatek należny, który była zobowiązana wykazać w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 Uptu. Nie uwzględniono także faktu, że możliwość obniżenia kwot VAT o kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest wynikiem realizacji zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji, wprowadzenie tego rozwiązania miało na celu uproszczenie rozliczenia transakcji między państwa unijnymi a także to rozwiązanie miało umożliwić zachowanie zasady neutralności VAT. Nie uwzględniono również faktu, że system rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powoduje, że brak jest ryzyka utraty wpływów podatkowych, bowiem kwota VAT należnego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pomniejsza podatek należny,
12. zasady proporcjonalności, określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego i zasadę neutralności VAT, poprzez automatyczną odmowę Spółce prawa obniżenia podatku należnego o kwotę VAT należnego w państwie członkowskim z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji gdy nie doszło do uszczerbku należności budżetowych bowiem Skarżąca prawidłowo rozliczyła VAT należny i naliczony na zasadach odwrotnego obciążenia, co zostało całkowicie pominięte z w niniejszej sprawie,
13. art. 210 Op, poprzez brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przy jednoczesnym wskazaniu, że w niniejszej sprawie nie są kwestionowane transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; niezwykle lakoniczne odniesienie się do zarzutów odwołania i argumentacji Skarżącej w powyższym zakresie. Jednocześnie, zarówno DIAS, jak i organ pierwszej instancji przedstawiają obszerne wywody dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji definitywnego stanowiska potwierdzonego wyrokiem NSA odnośnie niedochowania przez Skarżącą należytej staranności oraz faktu, że przedmiotowy towar nie trafił ostatecznie do odbiorów wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę, jednakże został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Pismem z 9 czerwca 2025 r. Strona wniosła o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów zgromadzonych na potrzeby postępowania karno-skarbowego.
Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do pisma Strony z 9 czerwca 2025 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).
Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że poza kwestią przedawnienia decyzja DIAS miała charakter porządkujący. Zadaniem organu było bowiem uwzględnienie wiążących go wypowiedzi sądów administracyjnych obu instancji, co zresztą prawidłowo uczynił. Z kolei Skarżąca nie ma racji uznając, że wobec uznania, iż transakcje obrotu cukrem nie miały charakteru gospodarczego, gdyż wiązały się z udziałem w oszustwie, Stronie z tytułu nabycia tego cukru może przysługiwać prawo do odliczenia.
Zostało w tym postępowaniu już prawomocnie przesądzone, że w ramach obrotu cukrem doszło do oszustwa podatkowego, o czym Skarżąca powinna była wiedzieć. Skoro tak, to wyrok w sprawie U. wykluczał zastosowanie zwolnienia właściwego dla WDT i nakazywał uznać transakcję za niepodlegającą opodatkowaniu. Z kolei wyłączenie transakcji sprzedażowej poza system VAT powoduje, że transakcja zakupowa danego towaru nie rodzi prawa do odliczenia. Wynika to wprost z pkt 2 rozstrzygnięcia w sprawie U. oraz z treści art. 86 ust. 1 Uptu. Strona natomiast wyraźnie pomija, że prawo do odliczenia z faktury dokumentującej WNT nie wynika z natury WNT i zastosowania odwrotnego obciążenia. Prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy towary nabyte w ramach WNT zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż krajowa, WDT, eksport). Jak zostało natomiast prawomocnie przesądzone, transakcja zbycia cukru nie była żadną z wyżej wymienionych, bowiem w następstwie stwierdzonych oszustw została wyłączona poza system VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z kolei stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b Uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.
Z treści powołanych przepisów wynika wprost, że możliwość obniżenia podatku należnego o ten sam podatek należny z tytułu WNT jest nierozerwalnie związana wykorzystaniem zakupionego towaru do czynności opodatkowanych. Sąd nie dostrzega zatem powodów, aby podmiot, który nie dokonuje czynności zbycia towaru w charakterze podatnika VAT mógł uwolnić się od ciężaru ekonomicznego podatku w ramach jego nabycia. Wręcz przeciwnie, jest to oczywiste i uzasadnione aby ów ciężar ekonomiczny ponosił. Nie ma zaś w tym względzie znaczenia, czy zapłata podatku następuje w cenie towaru na zasadach ogólnych, czy też podlega zadeklarowaniu i wpłacie do urzędu skarbowego w następstwie odwrotnego obciążenia.
Ponadto, trudno zgodzić się ze Skarżącą, że podmiot uwikłany w oszustwo podatkowe może powoływać się na zasadę neutralności, która jest dedykowana podatnikom VAT. Nie stanowi również naruszenia zasady proporcjonalności zrównanie sytuacji Skarżącej z innymi podmiotami dokonującymi nabyć towarów i usług, którzy również nie mogą podatku odliczać, albowiem nie wykorzystują zakupionych towarów lub usług do czynności opodatkowanych.
Z tego też względu zarzuty wymienione w pkt 7-13 nie zasługiwały na uwzględnienie.
Niezasadne okazały się również zarzuty związane z przedawnieniem.
Kluczowa dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
Podkreślono, że "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
Zwrócono także uwagę na to, że "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".
W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest to, czy w sprawie rzeczywiście mogą istnieć wątpliwości co do przyczyny wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Sąd zauważa, że przedmiotowe zobowiązania przedawniały się nominalnie z końcem 2018 r. Postępowanie karno-skarbowe wszczęto natomiast 8 października 2018 r. Wbrew temu co może wydawać się na pierwszy rzut oka nie był to termin bliski. Zdaniem Sądu, organ nie działał na "ostatnią chwilę".
Trzeba bowiem pamiętać, że w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu znacznie wcześniej, a mianowicie 6 września 2017 r., czyli ponad 15 miesięcy przed nominalnym upływem tergo terminu. To z kolei oznacza, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto nie na 3 miesiące, lecz na 18 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia.
Po drugie, Sąd nie dostrzega aby postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w warunkach braku przedmiotowych i podmiotowych przesłanek podejrzenia przestępstwa lub w warunkach istnienie negatywnych przesłanek procesowych uniemożliwiających jego wszczęcie. Trzeba pamiętać, że Strona była podmiotem uwikłanym w oszustwo podatkowe, co potwierdziło jednoznacznie niniejsze postępowanie. Nie doszło zatem do sytuacji sztucznego "wykreowania podejrzenia popełnienia przestępstwa", mającego wyłącznie na celu ingerencję w bieg terminu przedawnienia.
Z materiałów dostarczonych przez Stronę wynika, że zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych jest datowane na dzień 24 lutego 2015 r. Powstało ono na podstawie protokołu kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości m. in. w ramach handlu cukrem z podmiotami zagranicznymi.
Strona wskazuje na treść pism z 10 kwietnia 2018 r. i 8 października 2018 r., w których jeden organ sygnalizuje drugiemu realizację wezwania w terminie 14 dni z uwagi m. in. na zagrożenie przedawnieniem należności podatkowych. Zdaniem Sądu, Strona mylnie jednak interpretuje kontekst tej wypowiedzi. Trzeba bowiem zaznaczyć, że autorem pisma jest finansowy organ postępowania przygotowawczego (NUCS), zaś adresatem organ, który prowadził postępowanie podatkowe (NUS). Nie jest zatem tak, że to organ właściwy dla wymiaru zobowiązania mobilizuje do szybkiego działania w obawie przed przedawnieniem, lecz to finansowy organ postępowania przygotowawczego prosi o niezwłoczne przesłanie materiałów, które uważa za istotne z punktu widzenia ewentualnego śledztwa. Trzeba bowiem pamiętać, że art. 44 § 2 k.k.s. stanowi, iż karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Z treści tej korespondencji nie wynika zatem obawa o zakończenie postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia lecz raczej obawa o przedawnienie karalności przestępstwa. Ponadto, treść drugiego z wymienionych pism wskazuje raczej na pewną ustandaryzowaną treść wezwań do organów podatkowych. Wszakże w tym samym dniu, czyli [...] października 2018 r. NUCS wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe. Jeśli analizowana prośba o realizację w terminie 14 dni rzeczywiście miałaby dotyczyć li tylko przedawnienia zobowiązania to byłoby to co najmniej zadziwiające, skoro jeszcze w tym samym dniu NUCS podjął czynność procesową zawieszającą bieg terminu przedawnienia. Z tych względów Sąd stoi na stanowisku, że była to raczej typowa wymiana korespondencji między organami, zmierzająca do pozyskania materiału dowodowego na potrzeby prowadzenia postępowania karno-skarbowego.
Wbrew stanowisku Strony nie można również zgodzić się z tym, że organ prowadzący dochodzenie był całkowicie bierny. Skarżąca w piśmie z 9 czerwca 2025 r. (s. 2-6) sam zresztą przedstawiła ciąg podejmowanych czynności procesowych, wśród których Sąd odnotowuje przedstawienie zarzutów M. S. i przesłuchanie jej w charakterze podejrzanej.
Te wszystkie okoliczności pokazują, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, albowiem nie sposób stwierdzić, iż jedynym jego celem była (mogła być) ingerencja w bieg terminu przedawnienia.
Jedynym "słabym punktem" w działaniu organu jaki Sąd dostrzega, to niezrozumiale długie zwlekania z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Organ nie uczynił tego po wydaniu protokołu kontroli, a ni też po wydaniu decyzji wymiarowej w pierwszej i drugiej instancji. Choć organ finansowy postępowania przygotowawczego już w 2015 r. otrzymał informację o naruszeniu prawa przez Stronę zwlekał ponad 3 lata z podjęciem pierwszych realnych działań (rozpoczęciem gromadzenia materiału dowodowego).
Nie mniej jednak, zdaniem Sądu, gdy zestawić to z pozostałymi okolicznościami tej sprawy: potwierdzony udział w oszustwie podatkowym, wszczęcie dochodzenia 18 miesięcy przed faktycznym upływem biegu terminu przedawnienia, podjęcie czynności procesowych (w tym przesłuchanie podejrzanej i przedstawienie jej zarzutów), niemożliwym jest postawienie tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.