III SA/Wa 482/25

III SA/Wa 482/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /sprawozdawca/
Hanna Filipczyk /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski.
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.740.2019.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia 27 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
W dniu 17 grudnia 2019 r. Wnioskodawca złożył wniosek wspólny wraz zainteresowanym niebędącym stroną postępowania – R. Sp. z o.o., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (uzupełniony 13 i 14 lutego 2020 r.) We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe wedle założeń, którego R. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Nabywca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest działalność deweloperska polegająca na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży do klienta. W szczególności Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków, robót budowlanych związanych z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie. Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych oraz w zakresie wynajmu niektórych lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi m.in. nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynająć lokale w budynku. Spółka rozpoczęła współpracę z Wnioskodawcą -spółką należącą do tej samej grupy deweloperskiej, która jest spółką powiązaną ze Spółką i zajmuje się budową budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka zawarła z Wnioskodawcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: "umowa przedwstępna"). Umowa przedwstępna dotyczy nabycia przez Spółkę m.in. prawa własności działki gruntu (dalej: "grunt") oraz własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie (dalej: "budynek"). Z tytułu wytworzenia budynku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało (przysługuje) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w budynku. Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż budynku w krótkim okresie po jego wybudowaniu. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest natomiast prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni znajdujących się w budynku i czerpanie dochodu z tytułu wynajmu. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, na podstawie częściowych protokołów przekazania poszczególnych lokali. Nabywca ma prawo do podejmowania działań mających na celu zawarcie umów najmu w zakresie dostępnej powierzchni w budynku. Oddanie do użytkowania budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) w odniesieniu do powierzchni, w zakresie której nabywca zawrze umowy najmu, powinno mieć miejsce we wrześniu 2021 r., tj. niezwłocznie po zakończeniu wszystkich prac związanych z budową budynku i uzyskaniu dla niego pozwolenia na użytkowanie. W odniesieniu do nieoddanej do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (tj. niewynajętej) części budynku, pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpi w wyniku sprzedaży budynku do Nabywcy. Sprzedaż gruntu i budynku do nabywcy nastąpi przed upływem 2 lat od oddania budynku do użytkowania w rozumieniu art 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wnioskodawca do momentu sprzedaży budynku nie poniesie wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Wnioskodawca zobowiązał się do oddania budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone "pod klucz", tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania. W skład wyposażenia wchodzić będą:
– meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe [Meble w zabudowie],
– sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak lodówka, kuchenka elektryczne, a w niektórych lokalach piekarnik, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy (AGD),
– wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa [Wyposażenie - armatura sanitarna], W "pozostałej zabudowie łazienkowej" będą mieścić się szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie.
W zakresie ww. elementów wskazano, że będą one wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar - zarówno mebli w zabudowie oraz Wyposażenia - armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy tj. AGD. W związku z tym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale w budynku będą wynajmowane - montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na zaoszczędzenie powierzchni jak i na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą. Ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Elementy tzw. "białego montażu" (wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Z kolei AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy (w tym w szczególności z meblami w zabudowie) i trwale połączone z instalacją elektryczną m.in. w celu zabezpieczenia przed kradzieżą. Elementy te będą trwale związane z danym lokalem poprzez specjalne mocowania i wykonane struktury (elementy stalowe), wykorzystujące w istotny sposób elementy konstrukcyjne danego lokalu (a w konsekwencji budynku). Połączenie przedmiotowych elementów z budynkiem będzie do tego stopnia trwałe, że ma uniemożliwić kradzież i dewastację, gdyż tylko w takim przypadku, Nabywca będzie mógł wykorzystywać budynek w swojej działalności gospodarczej zgodnie z jego przeznaczeniem - niezwłocznie po sfinalizowaniu planowanej transakcji. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe elementy będą instalowane w specjalistyczny sposób uniemożliwiający kradzież, tego rodzaju instalacje nie będą w prosty sposób odwracalne. Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m². Umowa przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z budynkiem - m.in. praw autorskich (dalej: "prawa autorskie") związanych z umowami na przygotowanie projektu budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców (dalej: "gwarancje"). Cena w umowie przedwstępnej zostanie określona jako łączna kwota netto, powiększona o podatek VAT w odpowiedniej stawce przyporządkowanej do poszczególnych elementów transakcji sprzedaży tj. gruntu, budynku i cesji praw autorskich i gwarancji (dalej: "cena"). Na podstawie umowy przedwstępnej Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego zaliczek na poczet ceny (dalej: "zaliczka"). Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kolejnych zaliczek na poczet ceny (zgodnie z postępem prac budowlanych). Pozostała część ceny zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy ostatecznej. W okresie następującym po zawarciu umowy przedwstępnej, jeżeli nastąpi spełnienie określonych w niej warunków (m.in. wybudowania budynku, zgodnie z jego charakterystyką i planami budynku stanowiącymi załącznik do umowy przedwstępnej), przewidziane jest zawarcie ostatecznej przyrzeczonej umowy sprzedaży przez Nabywcę i Wnioskodawcę (dalej: "umowa stateczna"). W dacie zawarcia umowy ostatecznej będzie miało miejsce również zawarcie umowy cesji praw autorskich i gwarancji przez Wnioskodawcę na Nabywcę. Budynek na dzień zawarcia umowy ostatecznej będzie sklasyfikowany pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach", w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm., dalej: "PKOB"). Budynek na moment dostawy zaliczany będzie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, gdyż będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego. Mając na uwadze obecny przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz planowany przedmiot działalności gospodarczej Nabywcy należy wskazać, iż działalność Wnioskodawcy różni się od działalności Nabywcy. Działalność Wnioskodawcy to realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa budynków, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast działalnością Nabywcy będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu nieruchomości Nabywca nie zamierza zatem kontynuować działalności deweloperskiej Wnioskodawcy. Po dokonaniu transakcji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, Sprzedający będzie kontynuował prowadzoną działalność deweloperską w oparciu o pozostałe posiadane składniki majątkowe. Wnioskodawca podkreśla, że jego wolą jest uzyskanie interpretacji indywidualnej również w imieniu Nabywcy, tj. zainteresowanego niebędącego stroną postępowania
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) czy cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntu, budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT ?
2) czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku?
3) czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku?
4) czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku?
5) czy cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji praw autorskich i gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT według 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT ?
6) czy nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. gruntu, budynku i praw autorskich i gwarancji?
Zdaniem Spółki, cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntu, budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części: przypadającej na meble w zabudowie, przypadającej na AGD i przypadającej na wyposażenie - armaturę sanitarną, i opodatkowania jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku. Cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji praw autorskich i gwarancji podlegać będą podatkowaniu VAT według 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zważywszy, że nabywca zamierza prowadzić działalność zwolnioną z VAT (wynajem lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wyłącznie na cele mieszkaniowe), odliczenie VAT nie będzie mu przysługiwać.
DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce części przypadającej na meble w zabudowie oraz części przypadającej na AGD, i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od gruntu i budynku. Wyjaśnił, że transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT objęta obniżoną 8% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 29a ust. 8 tej ustawy. Wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w ww. art. 41 ust. 12 ww. ustawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały. Pojęcia dostawy budynku, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodnie z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających. Elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru. Wskazane we wniosku meble w zabudowie, będą podlegały opodatkowaniu odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy. Meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku. Nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku. Odłączenie tych elementów od budynku (lokalu) nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na to, że mogą one stanowić odrębne od budynku przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem, dostawa mebli w zabudowie stanowić będzie odrębną dostawę od dostawy budynku i będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia. W rezultacie sprzedawca będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w cenie, jak i zaliczce wartości mebli w zabudowie i opodatkowaniu ich odrębnie od gruntu i budynku stawką podstawową. Podobne zasady opodatkowania będą miały zastosowanie w odniesieniu do pozostałych elementów wyposażenia, takich jak: sprzęt AGD, tj. piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy.
Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na meble w zabudowie, zabudowę łazienkową, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe oraz pozostałą zabudowę łazienkową oraz opodatkowania ich \/AT według właściwych stawek VAT - tj. odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1130/20 uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji stwierdził zasadność zarzutów procesowych dotyczących naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 o.p. WSA uznał bowiem, że organ w wydanej interpretacji zmodyfikował elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Skarżącą, do czego na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie był uprawniony. Pominął bowiem podkreślaną we wniosku cechę trwałości zabudowy oraz wbrew opisowi zawartemu w tym wniosku uznał, że demontaż mebli nie spowoduje ich uszkodzenia ani utraty ich wartości ekonomicznej. Dokonał więc oceny stanu faktycznego, którego Wnioskodawca nie przedstawił. Zdaniem WSA oparcie interpretacji indywidualnej na okolicznościach odmiennych niż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku uniemożliwiło realizację celu jej wydania, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Zatem przez to, że stanowisko wyrażone w interpretacji odnosi się do zdarzenia przyszłego wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku, ocena prawna, jaka została dokonana, nie może zostać uznana za prawidłowo przeprowadzoną. WSA uznał także, że stwierdzenie naruszeń prawa procesowego przesądza, że przedwczesne staje się rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DKIS, zaskarżając wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 grudnia 2024 r. sygn. I FSK 708/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji oparł swoje rozstrzygnięcie na odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie, w sytuacji gdy organ interpretacyjny dokonał dopuszczalnej przepisami Ordynacji podatkowej oceny stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że stwierdzenie dotyczące trwałości przedmiotowej zabudowy stanowiło element opisu zdarzenia przyszłego podczas gdy analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazuje, że stwierdzenie to stanowi w istocie element stanowiska Skarżącej, a nie przedstawionego przez nią stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) gdyż to właśnie ta kwestia, czyli zagadnienie trwałości zabudowy meblowej, ma zasadnicze znaczenie przy udzieleniu odpowiedzi na zadane we wniosku pytania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że w tej sprawie orzekały już sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 grudnia 2024 r. sygn. I FSK 708/21 uchylił poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1130/20 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając tą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zatem poglądem prawnym wyrażonym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 190 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest rozpoznać sprawę zgodnie z wytycznymi zawartymi w tym wyroku, a te wytyczne sprowadzają się do zobowiązania Sądu I instancji do przyjęcia, że organ wydając interpretację indywidualną nie zmodyfikował przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że organ w wydanej interpretacji oparł swoje rozstrzygnięcie na odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie, w sytuacji gdy organ interpretacyjny dokonał dopuszczalnej przepisami Ordynacji podatkowej oceny stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.
Przypomnieć należy, że merytorycznie istota sporu ogniskuje się wokół oceny czy meble w zabudowie, czyli meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe, zostaną zamontowane z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów będą miał trwały charakter a ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi uszkodzenia zarówno tych mebli, jak i ścian czy podłóg - jak uważa Skarżąca roszcząc sobie prawo do stawki obniżonej, czy też takie trwałego charakteru nie mają i mogą odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru- jak twierdzi DKIS. A zatem czy Skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 analizowanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (tak: wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 913/21). Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1). Gramatyczna wykładnia komentowanego przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi jak powinien być zrealizowany przez organ interpretacyjny wymóg formalny uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Posługując się regułami wykładni systemowej (argumentum a rubrica) należy stwierdzić, że przedmiotowe uzasadnienie nie może być sprowadzone do przytoczenia przepisów prawa oraz ich wyjaśnienia. Przeczy temu także brak odesłania w art. 14h o.p. do odpowiedniego stosowania art. 210 § 4 o.p., oraz wyraźne odesłanie do art. 121 § 1 tej ustawy. Rozstrzygnięcie tej kwestii przynosi judykatura, wskazując iż uzasadnienie prawne nie może być sprowadzone do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej wskazanych we wniosku oraz ich rozumienia przez organ interpretacyjny. Rolą tego organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA: z 9 lutego 2022 r., II FSK 19/22, z 2 marca 2021 r., II FSK 53/21, z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12). W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna zatem sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe.
W przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. "Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy" (wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1667/15). Przedstawienie uzasadnienia stanu prawnego nie może być zatem lakoniczne i niewyczerpujące, w sytuacji gdy zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Należy w nim bowiem wskazać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (wyrok NSA z 26 lipca 2023 r., II FSK 153/21, wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2017 r., I SA/Łd 560/17, wyrok WSA w Poznaniu z 26 lipca 2017 r., III SA/Po 433/17). Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną.
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14c § 1 i 2 O.p. albowiem całkowicie pomija mającą kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. W uchwale tej wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. W Uchwale wskazano także, że obniżona stawka VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lub lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów budynku (lub lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. W ocenie Sądu ww. uchwała będzie miała zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym kontekście brak jest podstaw do przyjęcia, aby transakcję sprzedaży gruntu i budynku rozpatrywać odrębnie od mebli w zabudowie. Istota, opisanej we wniosku, planowanej transakcji sprowadzała się bowiem do dostarczenia przez skarżącą budynku, który ma zostać niezwłocznie wykorzystany do działalności gospodarczej nabywcy. Przy tym cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała jedynie w stanie "surowym", tj. bez wykończenia i wyposażenia. Intencją stron planowanej transakcji było więc dostarczenie budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania, gdyż tylko w takim przypadku, budynek będzie spełniał kryterium kompletności i użyteczności - tj. będzie zawierał lokale mieszkalne wykończone "pod klucz". W przypadku, gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, że stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności dostawy podlegającej VAT. W takim przypadku będziemy mieli więc do czynienia z jedną dostawą (rzeczy głównej), wypełniającą przesłanki czynności, o której mowa w art. 41 ust.1 i 2 ww. ustawy. Meble w zabudowie stanowią części składowe budynku (lokalu mieszkalnego). Wykazują one bowiem nierozerwalny związek z budynkiem będąc jego częścią składową. Demontaż wskazanych wyżej elementów faktycznie pozbawiłby budynek funkcji mieszkalnej (z perspektywy użyteczności). Skarżąca w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wyraźnie wskazała, że meble w zabudowie będą przygotowane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza budynku i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania. Montaż mebli w zabudowie ma nastąpić z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Jak ponadto wynika ze zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Powyższe przesądza o zastosowaniu ww. uchwały w tej sprawie i spełnieniu przesłanek z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Wskazane sprzęty są elementami dostarczanego budynku (mieszkań) i jako takie "kompleksowo", wraz z całym budynkiem mieszkalnym, w związku z ich dostawą są opodatkowane przy zastosowaniu obniżonej stawki podatkowej. Strona miała bowiem wybudować budynek zawierający lokale mieszkalne wykończone "pod klucz", tak aby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców. Organ błędnie zinterpretował ten przepis.
Zaskarżona interpretacja została wydana również z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. gdyż nie uwzględniała oceny prezentowanego przez Skarżącego orzecznictwa a w tym przede wszystkim uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13. Obowiązkiem organu było odniesienie się do prezentowanego przez Stronę orzecznictwa uznając, że są to argumenty uzasadniające jej prawne stanowisko w sprawie. Za niedopuszczalne należy uznać pomijanie przez organ w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uchwały składu siedmiu sędziów NSA, która wykazuje ścisły związek z analizowanym stanem faktycznym i stosowanymi przepisami. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie zatem dokonanie wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT z uwzględnieniem powyżej oceny prawnej. Czyniąc to organ winien odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 2/13, ale także zaprezentowanego przez Stronę orzecznictwa.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.
Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).