III SA/Wa 452/24

III SA/Wa 452/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Marta Sarnowiec-Cisłak
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III FSK 1040/24 - Wyrok NSA z 2024-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 170
art. 6 ust. 9 pkt 4
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.147.2023.1.MM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 29 czerwca 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ", "DKIS") wniosek P. Spółka Akcyjna (dalej "Skarżąca", "Spółka") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium RP. Większościowym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. W przyszłości planowanym jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji, która zostanie objęta przez Skarb Państwa i pokryta wkładem pieniężnym albo wkładem niepieniężnym.
2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem pieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?; Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3. Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad 1. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem pieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Ad 2. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 grudnia 2023r., Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ, uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem pieniężnym bądź niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana ustawodawcza polegająca na uchyleniu z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) z jednoczesnym wprowadzeniem art. 9 pkt 11 lit. d), nie stanowi naruszenia art. 7 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, poz. 11, dalej jako "Dyrektywy 2008/7/WE" i przewidzianej w nim zasady stand still. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2008/7/WE: "Niniejsza dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do: wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych; działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych; emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. Wedle zaś art. 3 lit. c) ww. Dyrektywy: na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za "wkłady kapitałowe" uważa się następujące operacje: podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że możliwość nakładania podatku kapitałowego normują obecnie przepisy Dyrektywy 2008/7/WE, która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 z 3.10.1969, s. 25, ze zm.). W rozumieniu obu dyrektyw podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym. Zgodnie z najdalej idącą regułą wynikającą z zasady stand still, pośrednio wywodzoną z art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a wprost z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, istnieje zakaz ponownego wprowadzania podatku kapitałowego, jeżeli w jakimkolwiek momencie (odpowiednio po dniu 1 lipca 1984 r. lub po dniu 1 stycznia 2006 r.) państwo członkowskie przestanie naliczać ten podatek. Zgodnie bowiem art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG: następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu: podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej; zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki; zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki; zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. W myśl z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG: Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE: jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Organ wskazał, że przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG obligowały państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, przy czym zwolnienie to zależało od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50 % lub niższej. Zgodnie z polskim stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy podlegało opłacie skarbowej według wyższej stawki i co do zasady nie podlegało zwolnieniu. Z tego względu przystępując do Unii Europejskiej Polska zachowała prawo do pobierania podatku kapitałowego od operacji wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis art. 7 w ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE "nakładanie podatku kapitałowego w niektórych państwach członkowskich", stanowi, że: niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a), państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (...), może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Warunek ten dotyczy, m.in. Polski, która w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczała podatek od czynności cywilnoprawnych od takich wkładów do spółek kapitałowych. W takiej sytuacji, stosownie do art. 10 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE: W przypadku, gdy zgodnie z art. 7 ust. 1 państwo członkowskie w dalszym ciągu nalicza podatek kapitałowy, obejmuje nim wkłady kapitałowe, o których mowa w art. 3 lit a) -d), jeżeli centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej znajduje się w tym państwie członkowskim w momencie, w którym dokonuje się wkładu kapitałowego. Jednocześnie wskazać przy tym należy, że zgodnie z postanowieniami art. 3 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE za wkłady kapitałowe uważa się operację, m.in. podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 p.c.c. podatkowi temu podlega umowa spółki i jej zmiana, przy czym w przypadku umowy spółki kapitałowej za jej zmianę uważa się, m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Zasada stand still w stosunku do niektórych operacji - art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE Wyjątek od zasady stand still wynikającej z Dyrektywy 2008/7/WE, a dotyczącej pobierania podatku od operacji wymienionych w art. 3 lit. a-c), art. 7 ust. 3 tej Dyrektywy stanowi, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j), nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych. Powyższy przepis /zakaz/ dotyczy wyłącznie następujących czynności: podwyższenia kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej (art. 3 lit. g) Dyrektywy 2008/7/WE); zwiększenia majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki (art. 3 lit. h) Dyrektywy 2008/7/WE); zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (art. 3 lit. i) Dyrektywy 2008/7/WE); zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcia pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (art. 3 lit. j) Dyrektywy 2008/7/WE). Zasada stand still wynikająca z art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE nie dotyczy zatem przypadków, o których mowa w art. 3 lit. a) -c), w tym operacji podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, której nakaz opodatkowania wynika z art. 3 lit. c) tej Dyrektywy. Wnoszenie wkładów do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa, a ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stan prawny do 31 grudnia 2008 r. i od 1 stycznia 2009r. Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 4 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz wartość rzeczy lub praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez: jednostki samorządu terytorialnego, Skarb Państwa. Natomiast na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d) ww. ustawy: Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Przedstawiona nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych może świadczyć o dokonaniu zmiany sytuacji prawno-podatkowej w przypadku spółki kapitałowej nieświadczącej usług użyteczności publicznej. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższe zmiany przepisów związane były z wdrożeniem do polskiego prawa przepisów Dyrektywy 2008/7/WE w wyniku czego, z dniem 1 stycznia 2009 r., ustawodawca dostosował przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do postanowień tej Dyrektywy. Konieczna była zatem eliminacja przepisu art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym od podstawy opodatkowania tym podatkiem odliczało się wartość wkładów do spółki (kapitału zakładowego) lub jego podwyższenia wniesione przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Regulacje te obejmujące pewnego rodzaju ulgę o charakterze podmiotowym były bowiem niedopuszczalne w świetle tej Dyrektywy. Z punktu widzenia harmonizacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem Unii Europejskiej, takie działanie było konieczne. Organ wskazał, że z analizy przepisów Dyrektywy 2008/07/WE, jak i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335/WE, wynika, że przepisy te zarówno w zakresie dotyczącym pobierania podatku, jak i w zakresie możliwości wprowadzenia zwolnień podatkowych, odnoszą się do przedmiotu opodatkowania, jak i przedmiotu zwolnienia. Przepisy te nie przewidują zwolnień podmiotowych. Oznacza to, że reguła stand still nie może prowadzić do sytuacji, w której państwo pobierające podatek kapitałowy (takie jak Polska) zwalnia z podatku wkłady kapitałowe, które w świetle ww. Dyrektywy nie mogą podlegać zwolnieniu. Niepobieranie podatku od wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, miało charakter ulgi podmiotowej, a skoro obowiązująca Dyrektywa 2008/07/WE nie pozwala (a także uprzednio Dyrektywa 69/335/EWG nie pozwalała) wprowadzić zwolnienia od podatku o charakterze podmiotowym, to reguła stand still nie może sankcjonować rozwiązań niedopuszczalnych w świetle Dyrektywy 2008/07/WE. Takie działanie naruszałoby cel wynikający z motywu 3) preambuły dyrektywy 2008/7/WE, jakim jest ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału. Zatem zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnym momencie nie prowadziły do całkowitego zniesienia przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany. Tym samym nie zrezygnowano z opodatkowania czynności wniesienia wkładów, tj. opodatkowania operacji, o których mowa w art. 3 lit. a) -c) Dyrektywy 2008/7/WE. DKIS wskazał, że w polskim porządku prawnym nigdy nie zrezygnowano z opodatkowania czynności wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych. Takie czynności były nieprzerwanie opodatkowane opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu Polska może pobierać podatek kapitałowy od operacji wniesienia wkładów do spółek kapitałowych, w tym od podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki z wkładów (z pewnym zastrzeżeniem co do rodzaju niektórych wkładów niepieniężnych niepodlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c.- uchwała NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12). Innymi słowy w świetle postanowień Dyrektywy 2008/7/WE, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, nieświadczącej usług użyteczności publicznej, związanej z wniesieniem wkładów przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego - nie narusza zasady stand still.
5. Pismem z 18 stycznia 2024 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) [dalej O.p.], poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji, a w szczególności przedstawionej wykładni przepisów zawartej w orzecznictwie sądów administracyjnych, co skutkowało brakiem wszechstronnej analizy zagadnienia, a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;
- art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, i rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, co skutkowało poszerzeniem obowiązków daninowych Skarżącej, - które to naruszenia prawa procesowego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.
przepisów prawa materialnego:
- art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika I, art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 626, 1045 z późn. zm.) w wersji obowiązującej w 2017r. (dalej: ustawy PCC 2017) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w wersji obowiązującej w okresie 1.05.2004 r. do 31.12.2006 (dalej: ustawa PCC 2004-2006) i w okresie 2007-2008 (ustawa PCC 2006- 2008) oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. (dalej: ustawa PCC 2009) poprzez niedostrzeżenie, że usunięcie z ustawy PCC z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4, powodujące wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa, stanowiło naruszenie art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7, która zakazuje ponownego opodatkowania czynności zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie art. 13 Dyrektywy 2008/7 (sukcesora art. 8 Dyrektywy 69/335) jak również naruszenia art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7;
- art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a), art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika I, art. 3 lit. c), art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywa 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC 2017 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC 2004-2006 i ustawy PCC - 2007-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit. b) i pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC 2009 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że usunięty z ustawy PCC z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 nie stanowił prawidłowej implementacji art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit a i b Dyrektywy 2008/7 i, w związku z tym, jego usunięcie powodujące wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek przez Skarb Państwa nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7, który zakazuje ponownego opodatkowania czynności zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie art. 13 Dyrektywy 2008/7;
- art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika I, art. 3 lit. c), art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. st. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC 2017 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC 2004-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit. b) i pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC 2009 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że pomimo faktycznego zwolnienia z opodatkowania PCC wkładów wnoszonych do spółek przez Skarb Państwa w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 Ustawy PCC 2004-2006 i Ustawy PCC 2007-2008 jego usunięcie z dniem 1 stycznia 2009 r., powodujące opodatkowanie PCC wkładów wnoszonych do spółek przez Skarb Państwa, nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7, które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła: na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a") - o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji; na podstawie art. 200 i art. 205 ww. ustawy - o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej. W ocenie Skarżącej wprowadzenie z mocą od 1 stycznia 2009 r. - wskutek wyeliminowania z polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału, pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami (celami), jak i literą dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5. Stwierdzenie to jest tak samo wiążące dla wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszonych przez Skarb Państwa na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w najnowszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2023 r., sygn. III FSK 453/22 jak również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.01.2024 r. sygn. VIII SA/Wa 715/23 oraz z dnia 17.01.2024 r. sygn. VIII SA/Wa 713/23 i sygn. VIII SA/Wa 714/23. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 01.01.2007 r. zmiana umowy spółki kapitałowej w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze zarówno aportu jak i wkładu pieniężnego wniesionego przez Skarb Państwa podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem kapitałowym, to wprowadzenie tego podatku z dniem 1.01.2009 r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie prawa wspólnotowego i wynikającej z niego zasady stand-still.
6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;
skarga zasługuje na uwzględnienie.
7. Zasadniczy spór w sprawie niniejszej występujący na tle wydanej interpretacji prawa podatkowego sprowadza się do tego, czy w rozumieniu treści art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z 2008/7/WE doszło w Polsce po 1 stycznia 2006r. do zaprzestania naliczania podatku kapitałowego, to jest w realiach tej sprawy – podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego) obejmowanego przez Skarb Państwa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 2008/7/WE Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Wyjątek od tego jednoznacznie sformułowanego zakazu wprowadził art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 2008/7/WE stanowiący, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Jednak działanie tego wyjątku jest ograniczone w art. 7 ust. 2 tej dyrektywy w ten sposób, że "Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić"
8. Dla oceny zasadności stanowiska Skarżącej Spółki twierdzącej, że doszło do sytuacji, o jakiej mowa w art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z 2008/7/WE należy ocenić regulacje prawa krajowego co do opodatkowania wkładów pieniężnych. Należy przy tym ocenę tę w realiach niniejszej sprawy odnieść do wkładów pieniężnych wnoszonych przez Skarb Państwa. Ujmując kwestię historycznie należy zauważyć, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponieważ w myśl art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.09.1990 r., jednostką gospodarki uspołecznionej był także Skarb Państwa, oznacza to, że Skarb Państwa w tym okresie zwolniony był z tej opłaty, a więc w przypadku wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej nie naliczano podatku od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1.07.1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy takich, jak Skarb Państwa, od których podatku nie pobierano. Następnie kwestia podatku od wkładów kapitałowych była uregulowana przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 86 poz. 959). Zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 8 pkt 5 tej ustawy objęty był generalnie Skarb Państwa. Następnie ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6 poz. 42) wprowadzono rozwiązanie polegającego na odliczaniu od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, a także wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, w przypadku czynności dokonanych przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym – w tym przez Skarb Państwa (art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 p.c.c.). Wreszcie na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d p.c.c. wprowadzonego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1319) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie enumeratywnie wskazanych usług użyteczności publicznej, pod warunkiem, że w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego; jednocześnie z tą zmianą legislacyjną uchylono jednak art. 6 ust. 9 pkt 4 p.c.c., przewidujący odliczanie od podstawy opodatkowania wartość kapitału wniesionego przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym.
9. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela ocenę znaczenia tych zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w kontekście uznania ich za zaprzestanie naliczania podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z 2008/7/WE prezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: tezowany z 8 lutego 2022 r. sygn. akt. III FSK 2681/21 i z 7 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 453/22). Niewątpliwie w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. wynikającym z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych taka czynność cywilnoprawna, jak przedmiotowe podwyższenie jej kapitału zakładowego w następstwie wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia, nie byłaby efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast taka sama czynność prawna zdziałana przez Skarżącą po dniu 1 stycznia 2009 r. już podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepis przewidujący możliwość odliczania od podstawy opodatkowania wartości wkładu wniesionego przez Skarb Państwa już nie obowiązywał, jeżeli przedmiotem działalności spółki, do której Skarb Państwa wniósł wkład pieniężny, nie było świadczenie usług użyteczności publicznej. Zmiana obowiązująca od 1 stycznia 2009r. wprowadziła efektywne opodatkowanie takiej czynności prawnej (podwyższenie kapitału spółki nie świadczącej usług użyteczności publicznej w drodze objęcia go przez Skarb Państwa), która w stanie prawnym sprzed tej nowelizacji efektywnie opodatkowana by nie była. Natomiast w ocenie Sądu intencją i ratio legis dyrektywy Rady 2008/7/WE jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenia opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano; po drugie, użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. W konsekwencji przez wyeliminowanie naliczania podatku należy rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od tego, jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu; nienaliczanie podatku ma więc miejsce także wtedy, gdy jest wynikiem odliczenia od podstawy opodatkowania określonych wartości. Uprawnia to do stwierdzenia, że ponieważ nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z mocą od dnia 1 styczni 2009 r. wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowania, przez naruszenie zasady stałości (stand-still) narusza zarówno założenia (cele), jak i literę dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2. Uprawnia to Skarżącą do bezpośredniego powołania się na te przepisy celem uniknięcia naliczenia podatku od gromadzenia kapitału od tej czynności cywilnoprawnej.
10. Nie zasługuje na akceptację pogląd DKIS, że rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana ściśle, jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe oraz że wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej - w przeciwieństwie do zwolnienia, które oznacza jedynie ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Takie różnicowanie prawnych przesłanek doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE, nie jest bowiem uprawnione. Wynika to z analizy pkt 8 preambuły tej dyrektywy 2008/7, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie; to obowiązek nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, a do takiego właśnie – zabronionego – rezultatu doprowadziła nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Na odczytywanie przepisów dyrektywy 2008/7 (a także poprzedzającej ją dyrektywy 335/69) w kontekście celu ich wprowadzenia wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, choćby w przywołanych zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i piśmie uzupełniającym, judykatach: z dnia 16.06.2011 r. (C-212/10), z dnia 8.04.2014 r. (C-377/13), czy z dnia 12.06.2014 r. (C-377/13). Dlatego też nie można podzielić zapatrywania organu, że art. 6 ust. 9 pkt 4 p.c.c. nie powodował skutku nienaliczania podatku kapitałowego, a jedynie w określony sposób zawężał obowiązek podatkowy, bowiem pomimo niewyłączenia stosowania ustawy podatkowej do czynności podwyższania kapitału zakładowego spółek kapitałowych wkładami pieniężnymi, dokonywanych – między innymi – przez Skarb Państwa, podatek od gromadzenia kapitału (w rozumieniu dyrektywy) w dniu 1.01.2006 r. nie był jednak w Polsce efektywnie pobierany, nie był więc naliczany (w rozumieniu dyrektywy).
11. W konsekwencji należy uznać za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezależnie od oceny, czy uchylony z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 p.c.c stanowił prawidłową implementację art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i lit. b Dyrektywy 2008/7, jego uchylenie niewątpliwie powoduje zabronione przez te dyrektywy wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa do spółek kapitałowych o określonym przedmiocie działalności, która to czynność prawna przed datą wejścia w życie tej nowelizacji, a zwłaszcza w dniu 1 stycznia 2006 r., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem wkładu kapitałowego. Czynność ta była bowiem w okresie poprzedzającym wskazaną nowelizację faktycznie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że taki skutek wywoływał zastosowany w tej ustawie mechanizm odliczenia wartości wkładu od podstawy opodatkowania. Tym samym, wobec braku faktycznego opodatkowania takiej czynności, podatek nie był naliczany w znaczeniu nadanemu temu terminowi w dyrektywie, podczas gdy w stanie prawnym ukształtowanym nowelizacją podatek ten już był naliczany. Oznacza to naruszenie art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, a także art. 13 w związku z pkt 3, pkt 5 i pkt 8 preambuły Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Błędna wykładnia wymienionych przepisów doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art.7 ust. 1 pkt 9 p.c.c., to jest do ich zastosowania w sytuacji uzasadniającej odmowę zastosowania ze względu na sprzeczność z prawem unijnym, polegającą na naruszeniu zasady stałości (stand-still), rozumianej jako zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału.
12. Rozpatrując sprawę ponownie, podatkowy Organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Sąd. Istota tej oceny sprowadza się do twierdzenia, że wprowadzenie z mocą od dnia 1 stycznia 2009r. wskutek wyeliminowania z polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 9 pkt 4 p.c.c. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału, pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami (celami), jak i literą dyrektywy 2008/7/WE w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5. Uprawnia to skarżącą do bezpośredniego powołania się na te przepisy oraz zasadę stałości (stand-still) celem uniknięcia naliczenia podatku od gromadzenia kapitału od tej czynności cywilnoprawnej, czyli opodatkowania jej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 i przy zastosowaniu art. 6 ust. 9 p.c.c.
13. W tym stanie rzeczy ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).
-----------------------
#
W
#