III SA/Wa 450/13

III SA/Wa 450/13 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2013-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-02-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz
Katarzyna Golat /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 3553/13 - Wyrok NSA z 2015-07-16
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
art. 22 art. 3 ust. 1 lit. f art. 7 ust. 1 art. 5 ust. 1 art. 5 ust. 2
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 4a pkt 11 art. 12 ust. 3 art. 1 ust. 2 art. 3 ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi L. Limited z siedzibą na C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...] października 2012 r. nr [...], uznająca stanowisko Skarżącej – L. Limited z siedzibą na Cyprze za nieprawidłowe.
Skarżąca 9 lipca 2012 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną i rezydentem Republiki Cypru, gdzie podlega opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów. Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadać akcje imienne i na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżąca będzie miała udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku.
Skarżąca zadała pytanie, czy przychody z tytułu dywidendy z SKA stanowią przychody, o których mowa w art. 22 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) – określanej dalej jako: "umowa polsko - cypryjska", i nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium Polski, skoro Skarżąca będąca akcjonariuszem jest inwestorem biernym w SKA i w konsekwencji nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a posiadanie przez nią akcji SKA nie generuje dla Skarżącej powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", oraz art. 5 umowy polsko-cypryjskiej?
Zdaniem Skarżącej, dywidenda wypłacana przez polską SKA należy do dochodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej.
Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 975/10, w którym uznano, iż dopiero prawidłowa kwalifikacja dochodu uzyskanego przez podatnika z dywidendy z polskiej SKA na gruncie prawa krajowego, wyznaczy właściwe dla danego rodzaju dochodu postanowienia umowy polsko-cypryjskiej.
Na gruncie postanowień umowy polsko-cypryjskiej dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA, wypłacana akcjonariuszowi będącemu rezydentem Cypru, może być zakwalifikowana jako dochód z zysków zakładu (art. 7 ust. 1), albo z dywidend (art. 10 ust. 1) albo z innych dochodów (art. 22 ust. 1).
Skarżąca argumentowała, że w świetle zaś art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, warunkiem powstania zakładu Skarżącej w Polsce jest prowadzenie tu działalności gospodarczej. Dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA nie stanowi przychodu ze źródła "działalność gospodarcza", a zatem nie może mieć do niej zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tylko istnienie zakładu powoduje, iż powyższa dywidenda opodatkowana jest zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Nie jest jednak możliwe zakwalifikowanie przychodu z dywidendy jako zysku z zakładu w Polsce.
Z treści art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca wywiodła, że dywidenda z zysku polskiej SKA nie może być traktowana na równi z dywidendą w rozumieniu art. 10 ust 3 umowy polsko-cypryjskiej, ponieważ SKA nie jest osobą prawną. Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09.
W ocenie Skarżącej, na gruncie prawa krajowego przedmiotowa dywidenda stanowi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w świetle zaś umowy polsko-cypryjskiej stanowi ona inne dochody, które zgodnie z art. 22 ust. 1 tej umowy opodatkowane są wyłącznie w państwie rezydencji otrzymującego je podmiotu. Dywidenda z zysku polskiej SKA wypłacona Skarżącej będzie zatem podlegała opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze.
Skarżąca wskazała ponadto, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – podatnikami są wspólnicy. W świetle art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Przychodem podatkowym są nie tylko pożytki będące wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także pożytki pochodzące z innych tytułów. Posiadanie statusu akcjonariusza w SKA nie może być zrównane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo, w tym uchwałę NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Jej zdaniem, dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu nie ma znaczenia z jakiej działalności gospodarczej SKA osiąga przychody. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą. Przychód akcjonariusza SKA w postaci dywidendy jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Akcje posiadane przez akcjonariusza są jego prawem majątkowym – uprawnieniem do otrzymania zysku generowanego przez SKA.
W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.
Przytoczył treść art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wywodząc, że dochód Skarżącej uzyskany w tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.p. pod warunkiem, iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Skarżącej nie stanowi inaczej. Ponieważ Skarżąca jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy polsko – cypryjskiej.
Powołując się na art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1-3 i art. 3 ust. 1 lit. f) umowy polsko-cypryjskiej oraz tekst Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej, Minister Finansów wyjaśnił, że prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w art. 3 ust. 1 lit. f) umowy polsko-cypryjskiej. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach określonych w art. 7 ww. umowy. W ocenie Ministra Finansów, nie ulega wątpliwości, że utworzona zgodnie z prawem cypryjskim spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Skoro zaś SKA prowadzi przedsiębiorstwo, to zgodnie z ww. przepisem należy uznać, iż dochód Skarżącej osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.
Rozważając czy sam fakt posiadania udziałów w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce Minister Finansów odwołał się do piśmiennictwa i wywiódł, że posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to, czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. Na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". Oznacza to, że spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej. Spółkę cypryjską należy więc traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący na terytorium Polski działalność za pośrednictwem zakładu. Minister Finansów podkreślił przy tym, iż wykonując działalność gospodarczą na terytorium Polski, niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej, nierezydenci będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa położone jest źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie.
Podsumowując, Minister Finansów stanął na stanowisku, iż dochód Skarżącej z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Stwierdził, że udział Skarżącej w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 tej umowy. Podkreślił, że ani ta umowa, ani Modelowa Konwencja nie różnicują kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest akcjonariuszem), czy też posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Tym samym dochód Skarżącej, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w u.p.d.o.p.
Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącą uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, Minister Finansów stwierdził, iż jako wydana w konkretnej sprawie, nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Ponadto orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła obowiązującego prawa.
Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:
– art. 5 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że akcjonariusz otrzymujący dywidendę z SKA uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, podczas gdy dochody te stanowią dochody z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli otrzymane pieniądze,
– art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej przez uznanie, że zagraniczna spółka kapitałowa będąca rezydentem Republiki Cypru, która jest akcjonariuszem polskiej SKA wskutek posiadania akcji SKA prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład, skoro dywidenda uzyskiwana z SKA nie stanowi przychodów z działalności gospodarczej, to tym samym dywidenda ta nie może stać się zyskiem zakładu w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej,
– art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez nie odniesienie się przez organ podatkowy przy wydaniu interpretacji do korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądów, w szczególności uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11.
Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca odwołała się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), wskazywanej dalej jako "k.s.h.". Wskazała, że wspólnikom SKA przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów, o ile umowa (statut) spółki nie stanowi inaczej. Zysk (strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym, jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.). Natomiast zysk przypadający akcjonariuszom podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). W części przypadającej na akcjonariuszy o podziale zysku za rok obrotowy decyduje walne zgromadzenie SKA. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym w statucie innym dniu (dniu dywidendy). Zdaniem Skarżącej, przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce są zatem otrzymane pieniądze, czyli przychód o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08 i z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/09 oraz na uchwałę tego Sądu z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.
Zdaniem Skarżącej należy wykluczyć możliwość kwalifikacji przychodów akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy do przychodów określonych w art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. W świetle art. 5 tej umowy, warunkiem powstania jej zakładu w Polsce jest prowadzenie przez nią w Polsce działalności gospodarczej. Pojęcie zakładu w tej umowie jest immanentnie związane z pojęciem "stałej placówki". Skarżąca odwołała się przy tym do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Posiadanie akcji nie generuje po stronie spółki cypryjskiej powstania zakładu w Polsce. Podkreśliła jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą przychód akcjonariusza SKA w postaci dywidendy nie jest przychodem z działalności gospodarczej.
W przekonaniu Skarżącej, pominięcie wykładni dokonanej przez NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r. skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca obszernie wskazała orzecznictwo.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania w Polsce zysków z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, uzyskiwanych przez spółkę kapitałową będącą rezydentem Republiki Cypru.
Skarżąca uważała, iż przychód ten podlega opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Cypru, jako że w świetle przepisów u.p.d.o.p. nie jest to przychód z działalności gospodarczej.
Zdaniem Ministra Finansów, będąc akcjonariuszem polskiej SKA, Skarżąca uzyskuje przychody z działalności gospodarczej poprzez znajdujący się w Polsce zakład.
Spór stron sprowadzał się zatem do kwestii, czy uczestnictwo Skarżącej w polskiej SKA skutkuje obowiązkiem opodatkowania w Polsce przychodów osiągniętych z tego udziału, jako zysków przedsiębiorstwa cypryjskiego uzyskanych za pośrednictwem funkcjonującego w Polsce zakładu w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej.
Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko Organu interpretacyjnego.
Powyższa kwestia sporna wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W części wyroków Sądy administracyjne opowiedziały się mianowicie przeciwko opodatkowaniu w Polsce zysków uzyskiwanych przez zagranicznego wspólnika z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej jako zysków osiąganych za pośrednictwem zakładu (np. wyroki WSA w Warszawie: z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2660/12 i sygn. akt III SA/Wa 2661/12 oraz z 8 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2582/12 i sygn. akt III SA/Wa 2583/12).
Pogląd przeciwny wyrażony został natomiast m.in. w wyrokach NSA z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1676/11 oraz WSA w Warszawie z 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2584/12 i sygn. akt III SA/Wa 2585/12; z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3535/11; z 2 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/10, w których uznano, że posiadanie przez zagranicznego wspólnika udziału w polskiej spółce osobowej skutkować będzie uzyskiwaniem przez tego wspólnika przychodów zaliczanych do zysków przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem zakładu działającego na terenie Polski (art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej), a co za tym idzie obowiązkiem opodatkowania w Polsce osiąganych z tego tytułu zysków.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do drugiego z przedstawionych wyżej poglądów, obszernie przedstawionym w wyroku WSA w Warszawie z 17 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 449/13. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że stanowisko wyrażone w pierwszej grupie orzeczeń opiera się w głównej mierze na powołanej przez Skarżącą uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono między innymi, że "posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. (...) Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy, wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem bowiem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy".
Składy orzekające opowiadające się przeciwko opodatkowaniu w Polsce zysków uzyskiwanych przez zagranicznego wspólnika z tytułu udziału w SKA jako zysków osiąganych za pośrednictwem zakładu, opierając się na tezach ww. uchwały, uznały, że także przy stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychodów osiągniętych przez akcjonariusza z udziału w SKA nie można zaliczyć do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 tych umów, gdyż w uchwale tej NSA stwierdził, że przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej.
Tymczasem – jak zauważył WSA w wyroku z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3535/11 – uchwała powyższa zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się przy stosowaniu przepisów u.p.d.o.p. Z tego też powodu, w ocenie Sądu, nie można treści tej uchwały odnosić wprost do sytuacji, w której kwestią sporną jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Republikę Cypru, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy przywołana wyżej uchwała.
Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów z udziału w SKA wymaga bowiem nie tylko zidentyfikowania rodzaju tego przychodu według polskich ustaw o podatkach dochodowych, ale także każdorazowo:
a) rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
b) ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie,
c) przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z umowy,
d) odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania tego rodzaju dochodu w państwie źródła,
e) wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania, jeżeli umowa określa stawkę do wysokości, której podatek w państwie źródła może być pobrany.
Podkreślić przy tym należy, że podział dochodów zastosowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest tożsamy z podziałem dochodów według polskich ustaw regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi. Dyferencjacja przychodów (dochodów) stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania, co do przyporządkowania dochodu do rodzaju dochodów określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Skarżąca, która nie jest polskim rezydentem, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Polski. Ponieważ art. 91 ust. 2 Konstytucji RP nadaje ratyfikowanej umowie międzynarodowej pierwszeństwo przed ustawą, postanowienia polskiej ustawy stosować należy z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 lit. f) umowy polsko-cypryjskiej, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca będąca spółką prawa cypryjskiego prowadzi przedsiębiorstwo cypryjskie, które na terytorium Polski osiągać będzie dochody z udziału w SKA. Dochody te stanowią zyski przedsiębiorstwa (art. 7 ust.1 umowy polsko-cypryjskiej).
Dochodów z udziału w SKA nie można bowiem zaliczyć do dochodów z dywidend, wymienionych w art. 10 umowy polsko-cypryjskiej, jako że użyte w tym przepisie określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub z innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Ponieważ na gruncie umowy polsko-cypryjskiej określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. g), a polska SKA według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest podatnikiem, uznać należy, że polska SKA nie jest spółką w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej.
Przepis art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Odpowiedź na pytanie, w którym z Umawiających się Państw mogą być opodatkowane przychody z udziału w polskiej SKA wymaga zatem w pierwszej kolejności rozważenia, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji spółce cypryjskiej można przypisać działanie w Polsce poprzez zakład.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie to obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
W świetle postanowień umowy polsko-cypryjskiej pojęcie zakładu jest zatem pojęciem szerokim i obejmuje nie tylko różne formy organizacyjne, ale również określone materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terenie drugiego państwa.
Według przepisów polskiego prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych – są podatkowo transparentne. Podatnikami tych podatków są natomiast wspólnicy spółek osobowych. Przychody podatkowe uzyskiwane w spółce osobowej, jaką jest SKA, są zatem przychodami wspólników, a w niniejszej sprawie – są przychodami przedsiębiorstwa cypryjskiego.
Skoro cypryjski wspólnik polskiej SKA uzyskuje z tej spółki dochody kwalifikowane w umowie polsko-cypryjskiej jako zyski przedsiębiorstwa, a jednocześnie SKA posiada siedzibę i adres (art. 127 § 5 pkt 1 k.s.h.) i realizuje określone cele gospodarcze, które w efekcie przynoszą przychody; a ponadto zawarte w definicji zakładu określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa (art. 3 ust. 1 lit. h) umowy polsko-cypryjskiej), to za prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów, iż wspólnik polskiej SKA, mający swoją siedzibę na terytorium Republiki Cypru, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) umowy polsko-cypryjskiej.
Konsekwentnie Sąd podziela stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dochód Skarżącej spółki cypryjskiej z udziału w polskiej SKA będzie opodatkowany w Polsce, jako że przedsiębiorstwo cypryjskie prowadzi działalność w Polsce przez położony tu zakład; ponieważ tutaj jest miejsce powstania tego dochodu.
Bez znaczenia jest argumentacja Skarżącej, że skoro SKA stanowi odrębny od wspólników podmiot, prowadzi działalność gospodarczą w imieniu własnym i na własny rachunek, to nie może być uznana za zakład, który ze swej natury nie prowadzi własnej działalności. Rozumowanie to pomija bowiem specyfikę spółek osobowych na gruncie przepisów podatkowych. Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi – w tym przypadku spółce cypryjskiej, zaś SKA jako taka nie podlega podatkowi dochodowemu. Opodatkowaniu podlega tylko wspólnik. Skoro więc na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa nie istnieje (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych stanowi zorganizowaną strukturę, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, spółkę osobową należy uznać za zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy (tak również WSA w wyroku Warszawie z 17 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 449/13).
Z tych wszystkich względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej.
Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.
Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. W niniejszej sprawie tak się nie stało.
Zaznaczyć jedynie należy, iż Minister Finansów niewłaściwe ocenił moc wiążącą uchwały NSA wydanej w konkretnej sprawie na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Wbrew jego twierdzeniom, moc ta nie ogranicza się do sprawy, w której uchwała ta została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, w innych sprawach sądowoadministracyjnych także posiadają ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA (por. wyrok NSA z 7 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 99/08; LEX nr 549413).
Jednakże wadliwy pogląd Ministra Finansów w powyższej kwestii nie miał wpływu na wynik sprawy. Jak już bowiem Sąd wskazał, uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 podjęta została na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyrażone w niej stanowisko nie mogło mieć decydującego znaczenia przy ocenie opodatkowania Skarżącej w oparciu o postanowienia umowy polsko-cypryjskiej.
Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do klasyfikacji na gruncie umowy polsko-cypryjskiej przychodów otrzymywanych przez nią jako dywidenda z polskiej SKA.
W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.