III SA/Wa 443/22

III SA/Wa 443/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-08-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Sygn. powiązane
II FSK 142/23 - Wyrok NSA z 2025-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o., sp.k. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.879.2021.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2021r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") na wniosek A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") i Pana B.W. oraz Pani B.W. (zainteresowanych niebędących stronami postępowania) dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.
Dnia 19 września 2021r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek wspólny A. sp. z o.o. sp. k. (zainteresowanego będącego stroną postępowania) i Pana B.W. oraz Pani B.W. (zainteresowanych niebędących stronami postępowania, dalej "Zainteresowani", "Wspólnicy") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wniosek został uzupełniony przez Zainteresowanych w odpowiedzi na wezwanie w dniu 14 grudnia 2021r. oraz w dniu 16 grudnia 2021r.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Zainteresowani przedstawili następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
Spółka jest rezydentem podatkowym na terenie RP. Na terenie RP Spółka prowadzi działalność deweloperską. Spółka od 1 stycznia 2021r. jest podatnikiem CIT. Aktualnie wspólnikami Spółki są osoby fizyczne jako komandytariusze oraz komplementariusz – spółka z o.o., której Wspólnicy są udziałowcami. Planowana jest zmiana umowy Spółki polegająca na tym, że Wspólnicy uzyskają status Komplementariuszy Spółki, zaś spółka z o. o. będąca dotychczas komplementariuszem Spółki stanie się komandytariuszem. W ramach planowanej zmiany umowy Spółki nie zostanie zmieniona proporcja udziałów w zysku Spółki posiadanych aktualnie przez wspólników, tj. Wspólników będących aktualnie komandytariuszami oraz sp. z o. o. jako komplementariusza. Dotychczasowi komandytariusze będą posiadali taki sam udział w zysku Spółki po uzyskaniu statusu komplementariuszy. Po dokonaniu wyżej opisanej zmiany umowy Spółki polegającej na uzyskaniu przez Wspólników statusu Komplementariuszy w przyszłości Spółka może dokonać wypłaty zysków bilansowych na rzecz Wspólników będących wówczas komplementariuszami oraz sp. z o.o. będącej wówczas komandytariuszem (w przypadku Spółki nie jest praktykowana wypłata zaliczek na udział w zysku lecz dokonana może zostać wypłata zysku po zamknięciu roku obrotowego). Rok obrotowy (podatkowy) Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada niepodzielone (niewypłacone na rzecz wspólników) zyski osiągnięte za poprzednie lata obrotowe w okresie poprzedzającym dzień 1 stycznia 2021r., gdy stała się podatnikiem CIT. Spółka zakłada, że osiągnie także zyski bilansowe w kolejnych okresach obrachunkowych, tj. w latach obrotowych następujących po 1 stycznia 2021r.
W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:
1. Czy w przypadku dokonania przez Spółkę na rzecz Wspólników wypłaty zysku osiągniętego przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2021r., wypłata taka będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla Wspólników i koniecznością pobrania przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty udziału w zysku ?
2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów wypłacanych Komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy Spółki na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT")?
Stanowisko Spółki było następujące.
W zakresie pytania 1:
W przypadku dokonania przez Spółkę na rzecz Wspólników wypłaty zysku osiągniętego przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2021r., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla Wspólników i koniecznością pobrania przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty udziału w zysku.
W zakresie pytania 2:
Spółka jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów wypłacanych Komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy Spółki na podstawie art. 30a ust. 6a Ustawy o CIT.
W zakresie pytania 1 Spółka wskazywała, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2021r. spółki komandytowe nie były podatnikami podatków dochodowych w Polsce – zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak również podatku dochodowego od osób fizycznych. Miały one charakter podmiotów "transparentnych podatkowo", co oznacza, że opodatkowanie ich dochodów następuje na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego – powyższe wynika przede wszystkim z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT oraz analogicznej regulacji w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.
Spółka następnie skonkludowała, iż konsekwencją takiego stanu rzeczy jest brak opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej dokonywanej na rzecz jej wspólników. Jako bowiem, że wspólnicy "na bieżąco" opodatkowują dochody osiągane przez spółkę komandytową, łącząc je ze swoimi dochodami, sama wypłata zysku jest już zdarzeniem niemającym konsekwencji na gruncie podatku dochodowego. W wyniku zmiany przepisów ustawy o CIT, z dniem 1 stycznia 2021 r. albo 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Zatem, zdaniem Podatnika, zyski wygenerowane przez Spółkę w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. podatek płaci tylko wspólnik. Spółka wypłacając zysk Wspólnikowi (tj. za okres do [...] grudnia 2020 r. - gdy nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego.
W zakresie zaś pytania nr 2, Spółka uznała, iż od 1 stycznia 2021r. jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów wypłacanych Komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy Spółki, na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Tym samym, przywołany przepis wprowadza możliwość obniżenia wysokości zryczałtowanego PIT pobieranego od wypłat zysków spółki komandytowej na rzecz komplementariuszy o CIT zapłacony przez tę spółkę.
Zgodnie z art. 30a ust. 6b ustawy o PIT, kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.
Spółka wskazała, iż istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w spółce komandytowej był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania. Wprowadzając nowelizację przepisów ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowej (podobnie jak ma to miejsce w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej), w którym zysk przypadający komandytariuszom podlega - analogicznie jak w przypadku spółek kapitałowych - de facto podwójnemu opodatkowaniu (raz na poziomie samej spółki i raz na poziomie komandytariuszy w momencie wypłaty dywidendy). Natomiast zysk przypadający komplementariuszowi podlega jednokrotnemu opodatkowaniu (na poziomie Spółki). Aby uzyskać ten efekt jednokrotnego opodatkowania ustawodawca wprowadził mechanizm odliczania podatku uregulowany w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT dla komplementariuszy będących osobami fizycznymi.
W interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2021r. Dyrektor KIS stwierdził, iż stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązków płatnika w sytuacji wypłaty zysku osiągniętego przez spółkę przed dniem 1 stycznia 2021r. i nieprawidłowe w części dotyczącej uprawnienia do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów wypłacanych Komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy Spółki na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Dyrektor KIS wskazał, że w takim przypadku, jak opisany we wniosku, istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez spółkę komandytową, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Powyższe oznacza, że jeżeli wspólnicy Wnioskodawcy staną się komplementariuszami w spółce komandytowej trakcie trwania roku podatkowego, odliczeniu u nich podlegać będzie zapłacony przez tę spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na wspólników za okres od dnia, w którym wspólnicy uzyskali status komplementariusza do końca danego roku podatkowego.
Zatem nieprawidłowym jest stanowisko Podatnika, że spółka jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za ubiegły rok podatkowy spółki na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jak wskazano bowiem powyżej, komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Umniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy wspólnicy posiadali status komandytariusza, a więc okresu od momentu kiedy spółka stała się podatnikiem CIT do momentu kiedy doszło do skutecznie prawnej zmiany statusu komandytariuszy na komplementariuszy.
Pismem z dnia 19 stycznia 2022r. Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części, w której organ uznał stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) poprzez błędną wykładnię w art. 30a ust. 6a-6e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 4e ustawy o PIT
2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30a ust. 6a-6e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 4e ustawy o PIT.
które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.
Spółka w skardze podnosi, iż bezpodstawnym są twierdzenia zawarte w skarżonej Interpretacji, że uprawnienie do pomniejszenia zryczałtowanego podatku pobieranego od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku o CIT należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy PIT, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, w szczególności art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT oraz stoi w sprzeczności z koncepcją unikania podwójnego opodatkowania w zakresie dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza jak również pomija zasady prawa handlowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej oraz argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.
Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 grudnia 2021r., która została zaskarżona w części, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej zgodnie, z którym Spółka jako płatnik, będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy Spółki na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o CIT.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona, ponieważ interpretacja indywidualna – w zaskarżonej części - nie narusza przepisów prawa w zakresie wskazanym w skardze.
Przedmiotem sporu pomiędzy Dyrektorem KIS a Skarżącą jest możliwość, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021r., przez Spółkę jako płatnika, pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy Spółki na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Skarżąca uważa, że Spółka jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy Spółki na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ uważa natomiast, że Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku pobieranego od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.
W powyżej zarysowanym sporze za uprawnione należy uznać stanowisko Dyrektora KIS.
Mając na uwadze, że w skardze postawiono zarzuty naruszenia, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, art. 30a ust. 6a-6e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Artykuł 30a ustawy o PIT w ust. 6a stanowi o tym, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany oraz w ust. 6b kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4, przy czym, zgodnie z ust. 6c przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Z ust. 6d wynika z kolei, że przepis ust. 6c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, albo z jego wystąpienia z takiej spółki. Natomiast z ust. 6e wynika, że w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 6a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek. Stosownie do art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;
2) (uchylony)
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;
10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.
W myśl art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021r.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosowanie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4e omawianej ustawy, Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Stosownie do treści art. 5a pkt 31 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
Wskazać należ, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała następujące pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów wypłacanych Komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy Spółki na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT?"
W orzecznictwie jednolicie ukształtował się i utrwalił pogląd, że organ wydający interpretację związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18).
Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że skarżąca Spółka (wraz ze Wspólnikami) w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzili, że Spółka od 1 stycznia 2021r. jest podatnikiem CIT. Aktualnie wspólnikami Spółki są osoby fizyczne jako komandytariusze oraz komplementariusz – spółka z o.o., której Wspólnicy są udziałowcami. Planowana jest zmiana umowy Spółki polegająca na tym, że Wspólnicy uzyskają status komplementariuszy Spółki, zaś spółka z o. o. będąca dotychczas komplementariuszem Spółki stanie się komandytariuszem. W ramach planowanej zmiany umowy Spółki nie zostanie zmieniona proporcja udziałów w zysku Spółki posiadanych aktualnie przez wspólników, tj. Wspólników będących aktualnie komandytariuszami oraz sp. z o.o. jako komplementariusza. Dotychczasowi komandytariusze będą posiadali taki sam udział w zysku Spółki po uzyskaniu statusu komplementariuszy. Po dokonaniu wyżej opisanej zmiany umowy Spółki polegającej na uzyskaniu przez Wspólników statusu komplementariuszy w przyszłości Spółka może dokonać wypłaty zysków bilansowych na rzecz Wspólników będących wówczas komplementariuszami oraz sp. z o.o. będącej wówczas komandytariuszem (w przypadku Spółki nie jest praktykowana wypłata zaliczek na udział w zysku lecz dokonana może zostać wypłata zysku po zamknięciu roku obrotowego). Rok obrotowy (podatkowy) Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada niepodzielone (niewypłacone na rzecz wspólników) zyski osiągnięte za poprzednie lata obrotowe w okresie poprzedzającym dzień 1 stycznia 2021r., gdy stała się podatnikiem CIT. Spółka zakłada, że osiągnie także zyski bilansowe w kolejnych okresach obrachunkowych, tj. w latach obrotowych następujących po 1 stycznia 2021r.
Z opisu stanu faktycznego wniosku wynika, że Skarżąca jest od 1 stycznia 2021r. podatnikiem CIT. Aktualnie wspólnikami Spółki są osoby fizyczne jako komandytariusze oraz komplementariusz – spółka z o.o., której Wspólnicy są udziałowcami. Planowana jest zmiana umowy Spółki polegająca na tym, że Wspólnicy uzyskają status komplementariuszy Spółki, zaś spółka z o. o. będąca dotychczas komplementariuszem Spółki stanie się komandytariuszem.
Zatem zarzut naruszenia art. 30a ust. 6a-6e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 4e ustawy o PIT jest niezasadny.
Ustawa o PIT reguluje bowiem, zgodnie z jej art. 1, opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Ustawa o PIT nie reguluje opodatkowania podatkiem CIT. Ustawa o PIT nie reguluje też opodatkowania osób prawnych (tu: sp. z o.o. będącej komplementariuszem). Innymi słowy - skoro ustawa o PIT znajduje zastosowanie do osób fizycznych, a komplementariuszem jest spółka z o.o., to nie jest możliwe zastosowanie jej przepisów do opodatkowania tejże spółki z o.o. Będzie to możliwe dopiero po tym, kiedy osoby fizyczne (Wspólnicy) uzyskają w Skarżącej spółce status komplementariuszy. Uzasadnione było więc stanowisko organu, że Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku pobieranego od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.
Nie zmienia zajętego stanowiska okoliczność, że Wspólnicy (osoby fizyczne) są udziałowcami sp. z o.o. będącej komplementariuszem. Istotnym jest bowiem to, że obecnie nie są komplementariuszem, bo komplementariuszem jest osoba prawna – sp. z o.o. – która jest podatnikiem podatku CIT, a nie podatku PIT. Jeśli zatem będzie występowała wypłata na rzecz sp. z o.o., jako komplementariusza, przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika CIT, to wyżej powołane przepisy ustawy o PIT nie będą do niej znajdowały zastosowania.
Natomiast w sytuacji, w której komplementariuszem będą Wspólnicy (osoby fizyczne), to wówczas Skarżąca, jako płatnik podatku PIT, będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej formy rozliczenia i pomniejszenia zryczałtowanego podatku pobieranego od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Podkreślić jednak należy, że może to nastąpić dopiero od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Skarżącej spółki, które wypłacane będą na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi, bo tylko do nich stosuje się przepisy ustawy o PIT. Z uwagi na fakt, że komplementariuszem jest osoba prawna (sp. z o.o.), a Wspólnicy (osoby fizyczne) dopiero mają być w przyszłości komplementariuszem, to będzie to możliwe jedynie od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Skarżącej spółki, przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.
Organ dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 30a ust. 6a-6e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, uznając, że Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku pobieranego od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.
Konkludując należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni wykładni art. 30a ust. 6a-6e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, wobec czego wszystkie zarzuty skargi są niezasadne.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.
Sąd ponadto wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).