III SA/Wa 434/20

III SA/Wa 434/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-05-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
art. 1 §  1 i §  2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 §  1art. 58 §  1 pkt 6, art. 145 §  1 pkt 1 lit. b, art. 205 §  4, art. 205 §  2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 118 §  1 pkt 2 lit. a, art. 240 §  1 pkt 7, art. 108 §  2 pkt 2 lit. a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2023 r. sprawy ze skargi A.W., S.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz A. W. i S.W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji" lub "NUS"), decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S.W. oraz A.W. ("Skarżący", "Strony") - wspólników spółki P.P.H.U. "W." Sp. j. w restrukturyzacji - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. – grudzień 2014 r. oraz za odsetki od zaległości podatkowych wynikających ze zobowiązań za te okresy. Naczelnik uznał, że zaszły przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p.").
Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżących wniosła odwołania, w których zarzuciła decyzji NUS naruszenie art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" i art. 115 § 1 w związku z art. 21 § 3 i 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 145 § 1 i § 2 i art. 211 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne wszczęcie wobec Skarżących postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich i wydanie w tym zakresie decyzji w sytuacji braku doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 3 i art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się brakiem zawieszenia postępowania z powodu wystąpienia zagadnienia wstępnego, jakim jest wszczęcie postępowania nadzwyczajnego w celu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, w oparciu o którą wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności. Wskazano też na naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwanej też "P.p.s.a."), poprzez brak uwzględnienia prawomocnego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 1731/18), w którego treści Sąd wskazał szczególną sytuację, w której znalazła się spółka (prowadzenie postępowania sanacyjnego), i które pośrednio wskazuje na wady decyzji będącej podstawą odpowiedzialności solidarnej Skarżących.
W pierwszej kolejności pełnomocnik Stron wskazała, że warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uprzednie doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania samemu podatnikowi, natomiast warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uprawomocnienie się decyzji wydanej dla podatnika i jej wykonalność. W rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2017 r. Decyzja Organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2017 r. była przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji decyzję uchylił. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z [...] lutego 2019 r., uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i odrzucił skargę spółki. Z postanowienia wynikają przy tym uzasadnione wątpliwości, czy decyzja Organu odwoławczego, wobec jej wydania z pominięciem spółki, w istocie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Pełnomocnik Skarżących wyjaśniła, że w trakcie toczącego się postępowania przed Organem odwoławczym w sprawie określenia Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Sąd Rejonowy L. w L. z siedzibą w S. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych otworzył postępowanie sanacyjne wobec spółki Skarżących i wyznaczył sędziego – komisarza oraz zarządcę restrukturyzacyjnego. Wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego wywiera wpływ na toczące się wobec spółki postępowania administracyjne lub sądowe. Zgodnie bowiem z art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi, dotyczące masy sanacyjnej, mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Zgodnie z art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury. Wspomniany art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego ma charakter bezwzględny, tj. skutkuje całkowitym pozbawieniem dłużnika legitymacji procesowej w postępowaniach wymienionych w tym przepisie. Z decyzji Organu odwoławczego wynika natomiast, że postępowanie przed tym Organem było prowadzone wyłącznie wobec spółki. Również spółka była adresatem decyzji. Ponadto decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki, które to pełnomocnictwo wygasło z dniem wszczęcia postępowania sanacyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżona w niniejszym postępowaniu decyzja została więc wydana przedwcześnie, albowiem w obrocie prawnym nie funkcjonuje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązań spółki. Pełnomocnik wskazała ponadto, że po wydaniu ww. postanowienia NSA zarządca masy sanacyjnej złożył do Organu odwoławczego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji określającej z powołaniem argumentu, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Dalej pełnomocnik Stron wskazała, że w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy winien był zawiesić prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Podstawę prawną zawieszenia winien z kolei stanowić art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zniknie obowiązek materialnoprawny decyzji w postaci zaległości podatkowej, który stanowi główny przedmiot rozstrzygnięcia na podstawie art. 115 § 1 O.p. Tym samym nadal aktualne będą dane wykazane w deklaracjach VAT-7 (nie zostanie przełamane domniemanie prawdziwości danych wykazanych w deklaracjach).
Ponadto wskazano w odwołaniu, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wstrzymano wykonanie spornej decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. Powyższe czyni postępowanie wobec Skarżących bezprzedmiotowym. Fakt wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie pozwala bowiem na to, aby decyzja ta stała się podstawą do wszczęcia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osób trzecich i w konsekwencji wydania decyzji w tym zakresie.
Odwołania zostały uzupełnione dalszymi pismami.
Dyrektor, decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2019 r. DIAS podkreślił, że w obrocie prawnym pozostaje ważna decyzja określająca zobowiązania spółki. Dotychczas nie stwierdzono jej nieważności. W dacie wydawania decyzji przenoszącej odpowiedzialność aktualne były wszystkie wymagane przesłanki takiego przeniesienia, czego nie zmienia toczące się postępowanie nadzorcze względem decyzji Dyrektora w przedmiocie określenia zobowiązań spółki.
Na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Skarżący wnieśli skargę. Ponowili zarzuty zawarte w odwołaniu. Pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., tj. z powodu uzależnienia rozstrzygnięcia sprawy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, tj. wyniku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora wydanej w zakresie określenia zobowiązań samej spółki.
DIAS w odpowiedziach na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 434/20 odmówił zawieszenia postępowania sądowego.
W piśmie z dnia 12 listopada 2020 r. pełnomocnik Skarżących poinformowała, że wyrokiem z 22 października 2020 r. tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora z [...] listopada 2019 r. oraz decyzję poprzedzającą w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. Pełnomocnik wskazała, iż w uzasadnieniu wyroku skład orzekający potwierdził zaistnienie jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020 r., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Podjął je w dniu 8 kwietnia 2022 r. powołując się na wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 505/21, oddalający skargę kasacyjną Dyrektora od wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 2020 r. Sąd Wojewódzki ponownie zawiesił postepowanie w dniu 10 czerwca 2022 r., wskazując, że po wyrokach obydwu Sądów postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lipca 2017 r. jest nadal w toku – DIAS ciągle nie stwierdził nieważności tej decyzji. Po otrzymaniu od DIAS informacji, że zapadła decyzja stwierdzająca taką nieważność, i że od decyzji tej nie wniesiono odwołania, Sąd w dniu 27 marca 2023 r. podjął zawieszone postępowanie.
W piśmie z dnia 9 maja 2023 r. pełnomocnik Skarżących zrekapitulowała toczące się dotychczas postepowanie podatkowe oraz wspomniane postępowanie nadzorcze oraz ponowiła swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej argumenty, a także argumenty zawarte w dalszych pismach Skarżących, okazały się zasadne.
1. Nie jest trafny zarzut zawarty w skardze, iż decyzja Dyrektora z [...] lipca 2017 r., wydana wobec spółki, nie została w ogóle doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego. Gdyby tak było, NSA w postanowieniu z [...] lutego 2019 r. odrzuciłby skargę na tę decyzję nie dlatego, że została ona wniesiona przez nieuprawniony podmiot (spółkę), lecz z powodu dalej idącego, pierwotnego, tj. takiego właśnie, że decyzja ta w ogóle nie weszła do obrotu z racji wadliwego doręczenia pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo wygasło z mocy prawa w związku ze wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki. Tymczasem NSA odrzucił skargę z powodu jej wniesienia przez spółkę zamiast przez zarządcę masy sanacyjnej. Podstawą odrzucenia skargi był więc art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., tj. niedopuszczalność skargi z uwagi na brak legitymacji czynnej podmiotu skarżącego. Zatem decyzja Dyrektora wydana wobec spółki została skutecznie doręczona.
2. Jak wynika z wyroku tut. Sądu z dnia 22 października 2020 r. (III SA/Wa 221/20), potwierdzonego przez NSA wyrokiem z 7 grudnia 2021 r. (I FSK 505/21), decyzja wymiarowa Dyrektora z [...] lipca 2017 r. okazała się nieważna, co dodatkowo jasno wynika z nadesłanej do Sądu przez Dyrektora decyzji nadzorczej tego Organu z [...] października 2022 r. Decyzję z [...] lipca 2017 r. skierowano bowiem do podmiotu, który nie był stroną w sprawie. Poza rozważaniami Sądu obecnie orzekającego można zatem pozostawić pewną rozbieżność pomiędzy ww. postanowieniem NSA z [...] lutego 2019 r., a wyrokami WSA z 22 października 2020 r. (III SA/Wa 221/20) oraz NSA z 7 grudnia 2021 r. (I FSK 505/21). Rozbieżność ta polega na tym, że - z jednej strony – w postanowieniu z [...] lutego 2019 r. NSA zasugerował, iż wobec otwarcia postępowania sanacyjnego adresatem decyzji powinien być zarządca masy sanacyjnej, podczas gdy – z drugiej strony – późniejsze wyroki WSA i NSA wskazują, że tą stroną powinna być spółka w restrukturyzacji. Wspomniana sugestia NSA jest jednak tylko sugestią właśnie, zaś wspomniane wyroki niewątpliwie upatrywały w decyzji z [...] lipca 2017 r. kwalifikowanej wady nieważności. Jednocześnie jednak zaakcentować trzeba, że jakkolwiek w wyroku NSA z 7 grudnia 2021 r. Sąd ten rzeczywiście odnotował wadliwe doręczenie tej decyzji pełnomocnikowi, który taki status utracił z mocy prawa już przed wydaniem tej decyzji, to jednak NSA nie stwierdził w żadnym miejscu swojego uzasadnienia, iż decyzja ta nie została skutecznie doręczona. Brak doręczenia decyzji wykluczałby zresztą możliwość wszczęcia i zakończenia postępowania nadzorczego, skoro nieważna może być tylko taka decyzja, która została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez doręczenie.
3. Zasadnie wskazano w skardze, że decyzja przenosząca odpowiedzialność może być wydana dopiero po uzyskaniu przez decyzję wymiarową, skierowaną do spółki, przymiotu ostateczności. Oczywiste jest przy tym, że decyzja wymiarowa dla spółki musi być w ogóle ważna, aby można było mówić o jej ostateczności.
4. W tej sytuacji trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 118 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Co prawda ten zarzut skargi został wadliwie uzasadniony brakiem doręczenia spółce decyzji określającej, ale nie zmienia to faktu, iż decyzja nieważna nie może uzyskać przymiotu ostateczności. Ważna decyzja ostateczna, określająca wysokość zobowiązania spółki, nie istniała zatem ani na dzień wszczęcia wobec Skarżących postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności (choć na ten dzień istniała w obrocie nieostateczna decyzja DUKS w B. z [...] stycznia 2017 r.), ani nawet na dzień wydania wobec Skarżących zaskarżonej obecnie decyzji z [...] grudnia 2019 r. oraz decyzji Naczelnika z [...] sierpnia 2019 r. Fakt ten ma charakter obiektywny, choć niezawiniony przez Organy orzekające w kwestii przeniesienia odpowiedzialności, skoro miały one wszelkie podstawy sądzić, że w dacie wydawania decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja wymiarowa wydana wobec spółki Skarżących. Stwierdzenie nieważności decyzji ma jednak, jak wiadomo, i jak słusznie argumentowali Skarżący, skutek ex tunc, tzn. jedynie deklaratywnie potwierdza, iż nigdy w obrocie prawnym nie zaistniała ostateczna i ważna decyzja określająca.
4. Ze wskazanego powodu w niniejszym postępowaniu sądowym mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego bazowała na innej decyzji, która jednak okazała się (już ex post – po wniesieniu skargi) nieważna. Co do zasady taka sytuacja, gdy jedna decyzja oparta została na decyzji innej, później wyeliminowanej z obrotu w trybie nadzwyczajnym, stanowi podstawę dla uchylenia decyzji opartej o inną decyzję, a to w trybie wznowienia postępowania z powodu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony powtórzyć należy, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji wydanej wobec Skarżących w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja wymiarowa, co do której uważano, iż jest ważna i ostateczna. Mamy więc do czynienia ze spotykanym w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych dylematem co do prawidłowej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. – czy przepis ten stosować tylko wtedy, gdy organ wydający decyzję dopuścił się naruszenia prawa, w wyniku czego wydano wadliwą decyzję administracyjną, czy też także wtedy, gdy organowi nie można zarzucić żadnego błędu, ale mimo tego wydana decyzja obiektywnie jest wadliwa, co okazało się jednak dopiero później, tj. po jej uchyleniu lub stwierdzeniu jej nieważności przez sąd lub przez organ administracji publicznej.
Otóż należy odnotować, że – jak Sąd wyżej zasygnalizował - w orzecznictwie sądowym, a także w nauce prawa, wykształciły się dwa konkurencyjne stanowiska we wspomnianej kwestii. Według pierwszego stanowiska sam fakt zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania nie przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji w stopniu uzasadniającym konieczność jej uchylenia przez sąd. Warunkiem bowiem zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" P.p.s.a. jest stwierdzenie przez sąd naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania. Uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji (tak samo zresztą, jak ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności lub dowodów istniejących w dacie wydawania decyzji, a nieznanych organowi w dacie jej wydawania), będzie stanowiło podstawę do uchylenia decyzji przez sąd jedynie wówczas, gdy powiązane będzie z jakimiś zaniedbaniami ze strony organu (tak m.in. NSA w wyrokach: z 25 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 1714/16, z 17 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 227/10, z 18 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2747/21). Według drugiego, konkurencyjnego podejścia, nie ma podstaw, by pojęcie "naruszenie prawa" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. ograniczać jedynie do części przesłanek wznowienia postępowania. Naruszenie prawa nie może bowiem być odnoszone tylko do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. Zwolennicy tego poglądu wskazują, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z naruszeniem prawa i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Dotyczy to niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego, w tym m.in. podstawy określonej w art. 145 § 1 pkt 5 i 8 K.p.a. lub analogicznych przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej (tak m.in. NSA w wyrokach: z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 145/20, z 13 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 3632/18, z 23 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2947/14, z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 815/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 807/11, z 14 marca 2019 r., I FSK 1760/17, z 22 listopada 2018 r., I FSK 1167/18, a także w przywoływanych tam publikacjach z zakresu procedury sądowo - administracyjnej).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do drugiego z tych stanowisk. Przemawiają za nim następujące argumenty, jakie przywoływane są zresztą w powyższych judykatach:
a) Dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem wydanie orzeczenia realizującego zasadę praworządności, a także celowości oraz racjonalności Prawodawcy. Konieczne jest zatem, aby także w sytuacji, gdy podstawy wznowienia w postaci uchylenia decyzji, na podstawie której wydano inną decyzję, zaistniały po zakończeniu postępowania podatkowego, istniała możliwość uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, nie może abstrahować od naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, powstałych po wydaniu zaskarżonego postanowienia.
b) Zgodnie z art. 184 Konstytucji w zw. z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Kontrola sądowa nie może więc prowadzić do wydania orzeczenia, co do którego sąd orzekający nie miałby przekonania, że jest sprawiedliwe. Za przyjęciem stanowiska wskazującego na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia "naruszenie prawa", zastosowanego w art.145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., przemawiają również względy celowościowe, gdyż rozwiązanie to przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Strona nie musi wnosić o wznowienie postępowania, gdyż analogiczny skutek procesowy wywoła uchylenie aktu (postanowienia, decyzji) przez sąd administracyjny. Organ też nie musi wznawiać postępowania z urzędu.
c) Także literalna wykładnia omawianego przepisu P.p.s.a. nie pozwala na ograniczenie przedmiotowego zakresu pojęcia "naruszenie prawa" do tych uchybień, za które ponosi odpowiedzialność organ, który wydał decyzję ocenianą przez sąd administracyjny. Otóż w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. nie wskazano podmiotu naruszającego prawo. Należy z tego faktu wywnioskować, że z punktu widzenia konstrukcji przepisu jest kwestią obojętną, czy naruszenia prawa dopuścił się ten organ, czy też jakikolwiek inny organ (w innym postępowaniu), o ile tylko w obrocie prawnym pojawiła się decyzja obiektywnie wadliwa. Co więcej – z punktu widzenia tego przepisu sam fakt wydania takiej obiektywnie wadliwej decyzji skutkuje "naruszeniem prawa", toteż nie ma nawet potrzeby badania, czy i jaki organ doprowadził do jej wydania. Wydanie nieprawidłowej decyzji jest po prostu naruszeniem prawa, zaś kwestią odrębną staje się ustalenie wówczas, czy za taki stan obiektywnego bezprawia odpowiada organ administracji, czy też podatnik, bądź też nie odpowiada ani organ, ani podatnik. Istnienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji nie da się pogodzić z zasadą praworządności (art. 2 Konstytucji, art. 120 Ordynacji podatkowej), zaś rolą sądu administracyjnego jest wówczas zastosować takie środki prawne, które w najprostszy sposób doprowadzą do usunięcia tego stanu bezprawności, bez konieczności oczekiwania na wniosek podatnika o wznowienie lub na działanie w tym zakresie organu z urzędu.
Należy dodatkowo uznać, że Strony niniejszego postępowania sądowego, tj. Skarżący oraz Organ, także przychylają się do wspomnianej wyżej, drugiej opcji interpretacyjnej co do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Strony te (a więc także Organ!) nigdy bowiem nie zaskarżyły w drodze zażalenia wydawanych przez Sąd postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowego z powodu oczekiwania na ostateczny wynik postępowania nadzorczego co do decyzji z [...] lipca 2017 r. W ostatnio wydanym postanowieniu w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowego, tj. w postanowieniu z 10 czerwca 2022 r. (k. 138 oraz 145 – 146 akt sądowych), Sąd wskazał na "oczywistą zależność" wyniku postępowania sądowego od wyniku nadzwyczajnego postępowania nadzorczego względem decyzji z [...] lipca 2017 r. Takiej oceny Sądu Strony nie zakwestionowały, zatem – jak należy przyjąć – zgodziły się, że wynik postępowania sądowego zależy od tego, czy decyzja z [...] lipca 2017 r. okaże się ważna, czy nieważna.
5. W tej sytuacji procesowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w zw. z 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Decyzja przenosząca odpowiedzialność (decyzja organu pierwszej instancji), a tym bardziej decyzja odwoławcza w tym zakresie, nie może być bowiem wydana przed uzyskaniem przez decyzję określającą przymiotu ostateczności, o czym należy wnosić także ze wskazywanego w licznych pismach Skarżących art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje bowiem do zawieszenia wszczętego postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności do czasu uzyskania przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności. Powtórzyć natomiast należy, że stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lipca 2017 r. oznacza, iż decyzja zaskarżona obecnie nigdy obiektywnie nie znajdowała swojej podstawy w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie spółki, przez co ta zaskarżona decyzja okazała się przedwczesna.
Kontynuowanie postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżących i wydanie w tym zakresie decyzji możliwe będzie dopiero po ustaleniu, że przepisy dotyczące przedawnienia, odniesione do udokumentowanych, ustalonych faktów istotnych prawnie, nie stoją temu na przeszkodzie, a nadto po wydaniu wobec spółki ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania, o ile – co oczywiste – wspomniane przepisy o przedawnieniu także nie stoją na przeszkodzie wydaniu takiej decyzji.
Powtórzyć należy, że dopuszczalne było samo wszczęcie wobec Skarżących postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, skoro – jak wynika z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. a contrario – można je wszcząć już po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika (spółki), tzn. po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja z [...] stycznia 2017 r., wydana wobec spółki, nie została uznana za nieważną i aż do tej pory funkcjonuje w obrocie prawnym. Z tego względu Sąd nie umorzył wszczętego postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżących. Nie było ono bezprzedmiotowe w dacie wszczęcia, a to, czy stało się takie później, wymaga wspomnianych, dalszych ustaleń co do ewentualnego przedawnienia.
6. W kwestii kosztów podstawą orzeczenia Sądu był art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego (480 zł) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa (17 zł).
7. Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).