III SA/Wa 4326/06

III SA/Wa 4326/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-05-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-12-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /sprawozdawca/
Aneta Trochim-Tuchorska
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1504/07 - Wyrok NSA z 2008-12-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę, 2) zwraca stronie skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) jako różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi.
Uzasadnienie
Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W.– działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 213 § 1, art. 216, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), § 2 pkt 1, § 6 ust. 2 i ust. 3 oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690; dalej "rozporządzenie") – utrzymał mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2006 r. odmawiającego O. z siedzibą w F. (zwanej dalej "Skarżącą") uzupełnienia decyzji z [...] czerwca 2006 r. co do rozstrzygnięcia o należnych odsetkach.
W wyniku złożonego wniosku Skarżącej o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami organ podatkowy decyzją z [...] czerwca 2006 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł na wskazany rachunek bankowy.
Dodatkowo postanowieniem z [...] czerwca 2006 r., od którego wniesiono zażalenie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres, stwierdzając, że rozporządzenie (zmienione rozporządzeniem z dnia [...] sierpnia 2003 r.) nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconych w terminie 6 miesięcy kwot zwrotu podatku. Podkreślił również, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać w oparciu o ww. rozporządzenie, że niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę. Organ I instancji stwierdził bowiem, że zgodnie z art. 75 § 1 i § 2 Op prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi. Tymczasem w świetle przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług.
W dniu 21 czerwca 2006 r. pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie, w którym stwierdził, że powyższe postanowienie należy uznać za bezprzedmiotowe, wskazując że roszczenie o odsetki nie jest roszczeniem odrębnym od roszczenia o zwrot kwoty podatku od towarów i usług.
Następnie 28 czerwca 2006 r. Skarżąca wniosła o uzupełnienie powoływanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2006 r. dokonującej zwrotu, co do rozstrzygnięcia o należnych odsetkach. Zdaniem Skarżącej, organ I instancji w przedmiotowej decyzji nie podjął żadnych postanowień, co do odsetek należnych od kwoty zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego po ustawowym terminie.
Postanowieniem z [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 213 § 1 Op – odmówił uzupełnienia decyzji z [...] czerwca 2006 r. co do rozstrzygnięcia o należnych odsetkach. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy podkreślił, że postanowieniem [...] czerwca 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Dodatkowo stwierdził, że rozporządzenie nie wprowadza oprocentowania ustawowego od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku.
W zażaleniu z dnia 14 sierpnia 2006 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie art. 23 ust. 1 oraz art. 21 ust. 7 uptu. Podkreślił, że zwrot podatku nastąpił z naruszeniem terminu określonego w rozporządzeniu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej sam fakt, iż rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 23 ust. 1 uptu świadczy o tym, że nie można traktować go jako akt, który w sposób wyłączny oraz kompleksowy reguluje kwestie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym. Podmiot uprawniony, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, należy traktować jak podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 21 ust. 7 uptu różnicę podatku od towarów i usług nie zwróconą przez urząd skarbowy w ustawowym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Op. Tym samym kwoty zwrotu podatku od towarów i usług są traktowane jako nadpłata, zaś do podmiotu uprawnionego należy w kwestii oprocentowania kwot zwrotu podatku od towarów i usług stosować przepisy Op o oprocentowaniu nadpłaty podatku. Na poparcie własnego stanowiska pełnomocnik Skarżącej powołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 7 maja 1998 r., sygn. C-390/96.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że ustalenia faktyczne i prawne w nim zawarte są prawidłowe.
Zdaniem organu II instancji, brak było podstawy prawnej do uznania żądania zawartego w piśmie Skarżącej z dnia 19 kwietnia 2006 r. za zasadne. W tym względzie argumentowano, że rozporządzenie nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconych w terminie 6 miesięcy kwot zwrotu podatku. Dodatkowo organ wskazał, iż żądanie odsetek od nadpłaconej kwoty podatku znalazła swoje rozstrzygnięcie w odrębnym postanowieniu z [...] czerwca 2006 r., którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres od stycznia do grudnia 2002 r.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że uzupełnienie decyzji z [...] czerwca 2006 r. nie jest uzasadnione, ponieważ w istniejącym stanie faktycznym Skarżąca nie jest uprawniona do otrzymania odsetek od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług.
Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 Op zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach podatkowych. Nie można więc stwierdzić, iż w stosunku do podmiotów gospodarczych Skarb Państwa ma zobowiązanie podatkowe. Z powyższego wynika również, iż zobowiązanie podatkowe powstaje jedynie u podatników. Skarżąca natomiast nie jest podatnikiem w świetle art. 7 § 1 Op. Tymczasem w świetle przepisów § 2 pkt 1 rozporządzenia, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. Zasady zwrotu podatku od towaru i usług na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych regulują zatem odrębne przepisy podatkowe. W przypadku podmiotów krajowych już z samej deklaracji podatkowej VAT-7 wynika kwota zwrotu jaką w przypadku nie zakwestionowania organ skarbowy zobowiązany jest zwrócić. Złożenie deklaracji z żądaniem zwrotu podatku wszczyna zatem jedynie postępowanie sprawdzające, które może zakończyć się bez wydania jakiejkolwiek decyzji. Natomiast podmiot zagraniczny wskazuje w składanym wniosku kwotę zwrotu a Naczelnik Urzędu Skarbowego musi ją zaakceptować aby dokonać zwrotu tej kwoty. Zostaje ona bowiem uznana dopiero w momencie wydania na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że zwrot podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym jest dokonywany na mocy przepisu § 7 rozporządzenia, a zatem w przypadku podmiotów zagranicznych organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o uznanej kwocie zwrotu, na podstawie której przedmiotowy zwrot będzie dokonany.
Zdaniem organu II instancji, z konstrukcji powyższego przepisu, opartej na zasadzie koniunkcji wynika więc, iż realizacja celu rozporządzenia, tj. dokonanie zwrotu podatku uprawnionemu podmiotowi zagranicznemu możliwe jest przy zaistnieniu łącznie dwóch zdarzeń, wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu i technicznego dokonania tego zwrotu. Należy więc uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenie przez organ I instancji sześciomiesięcznego terminu wyznaczonego w § 6 na wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku i dokonania zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że zgodnie z pkt 3 § 6 rozporządzenia, wyznaczony sześciomiesięczny termin nie jest terminem, którego przekroczenie uczyni zwrot wnioskowanego podatku niemożliwym. Przepis ten jednoznacznie stwierdza, że sześciomiesięczny termin może być przez organ przedłużony, jeżeli zasadność wniosku wymaga dodatkowego sprawdzenia. Aby sprawdzić zasadność wniosku, czyli jego merytoryczną treść, muszą zostać spełnione wszystkie warunki formalne, a więc również załączenie wszystkich wymaganych dokumentów. Powyższe ustalenia są również w pełni akceptowane w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem jest wyrok z 18 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2158/05.
Niedokonanie zwrotu na rzecz podmiotu zagranicznego w terminie nie można również traktować jako nadpłaty w podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje żadna z sytuacji, o której mowa w art. 72 § 1 Op. Skarżąca nie uiszczała na rzecz Skarbu Państwa żadnego podatku a jej kontrahenci nie występowali w charakterze płatników ani inkasentów. Jednocześnie zgodnie z art. 75 § 1 i 2 Op prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi. Tymczasem jak zostało to już podkreślone w świetle przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego niezgodności decyzji organu I instancji z przepisami unijnymi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, (OSNP 2005/6/78), w którym stwierdzono, że do dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przed akcesyjnym stosowanie zasad pierwszeństwa oraz dokonywania wykładni przepisów polskich z zakresu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów wspólnotowych.
Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ETS, uznając że sądy krajowe, a tym samym organy podatkowe mają prawo stosowania dyrektyw, nie dopuszcza tego bezwarunkowo. Muszą one być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe aby mieć zastosowanie w konkretnej sprawie, jak również dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio nie została przetworzona do prawa krajowego. Podniósł również, że rozporządzenie zostało w pełni oparte na VIII Dyrektywie. W ocenie organu odwoławczego, powołującego się na wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05, bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych nie można uznać również w przypadku, gdy wyraźny przepis jednoznacznie regulował określoną sprawę. W przedmiotowej sprawie było to rozporządzenie określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślono, że Skarżąca wniosek o zwrot podatku VAT składała na podstawie przepisów rozporządzenia, a nie bezpośrednio unijnych dyrektyw.
W skardze skierowanej do tutejszego Sądu pełnomocnik Skarżącej zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 78 Op oraz art. 58 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).
W uzasadnieniu skargi powtórzył, że roszczenie o odsetki nie jest roszczeniem odrębnym od roszczenia o zwrot kwoty podatku od towarów i usług, lecz ma w stosunku do niego charakter uboczny. Nie zgodził się także ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Izby Skarbowej, że nie ma podstaw prawnych do ubiegania się o odsetki należne od kwot zapłaconego podatku od towarów i usług przez podmiot uprawniony na podstawie rozporządzenia. Dalej skarżący przytoczył argumenty prezentowane we wcześniejszym etapie postępowania, wskazując, iż podmiot uprawniony należy traktować analogicznie jak podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 uptu różnicę podatku od towarów i usług nie zwróconą przez urząd skarbowy w ustawowym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Op.
W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę także na fakt związania do 1 maja 2004 r. Polski postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie Przystąpienia.
Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej odwołał się do art. 481 § 1 kpc, wskazując że odsetki, na gruncie tego przepisu, przysługują automatycznie (tj. bez potrzeby inicjowania ich wymagalności poprzez dodatkowe czynności) w sytuacji opóźnienia.
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dla W. w W. z [...] czerwca 2006 r., o rozstrzygnięcie w kwestii odsetek należnych od kwoty zwrotu podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;
Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny istnienia podstaw prawnych do uzupełnienia decyzji w zakresie orzeczenia, co do wypłaty zaległych odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu.
Ze stanu prawnego wynika, że art. 213 Ordynacji podatkowej określa zakres, tryb i formę uzupełnienia lub sprostowania decyzji podatkowej. Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (wyrok WSA z 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX nr 147331).
Uzupełnienie decyzji podatkowej, co do rozstrzygnięcia następuje w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia na podstawie art. 213 § 5 cyt. ustawy.
Zatem w art. 213 Ordynacji podatkowej chodzi o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji.
W niniejszej sprawie należało mieć na uwadze, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. rozstrzygnięto kwestię stanowiącą żądanie podstawowe tj. zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2002 r. dla podmiotu zagranicznego. Kwestia zaś uboczna w niniejszej sprawie tj. żądanie odsetek od nadpłaconej kwoty podatku znalazła swoje rozstrzygnięcie w odrębnym postanowieniu z [...] czerwca 2006 r., w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek a z kolei Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W obu tych postanowieniach organy podatkowe stwierdziły, że nie ma przesłanek do wszczęcia postępowania, ze względu na brak podstaw prawnych do uznania żądania o zwrot odsetek. Zatem kwestia odsetek znalazła swoje rozstrzygnięcie w tych postanowieniach.
Należy zauważyć także, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie żądania odsetek od nieterminowego zwrotu zostało wydane [...] czerwca 2006 r. zaś pismo, które potraktowane zostało przez organ jako zażalenie na to postanowienie, zostało wniesione w dniu 21 czerwca 2006 r. o czym skarżąca napisała w zażaleniu z dnia 14 sierpnia 2006 r. od postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji. Skarżąca natomiast wniosła żądanie o uzupełnienie decyzji w dniu 6 lipca 2006 r. Zatem w dniu wnoszenia żądania o uzupełnienie decyzji, co do rozstrzygnięcia o należne odsetki, kwestia odsetek była już rozstrzygnięta postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie odsetek. To czy były to rozstrzygnięcia prawidłowe czy też nie, jest bez znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ Sąd w tym postępowaniu ocenia czy istniały przesłanki co do uzupełnienia decyzji o kwestię odsetek od nieterminowego zwrotu a nie to czy organ prawidłowo wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie odsetek, ze względu na brak podstaw prawnych do ich żądania.
Ponadto strona Skarżąca stwierdza w zażaleniu, iż roszczenie o odsetki nie jest odrębnym roszczeniem od roszczenia o zwrot kwoty podatku od towarów i usług, lecz ma w stosunku do niego charakter uboczny i powinno znaleźć rozstrzygnięcie w decyzji o zwrocie podatku. Podejmowane przez organ podatkowy czynności związane z rozliczeniem zwrotu podatku od towarów i usług można byłoby uznać, gdyby były podstawy prawne do naliczania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku, za czynności o charakterze materialno-technicznym. W przypadku istnienia klasycznej nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej czynności związane z rozliczeniem nadpłaty wraz z odsetkami stanowią wykonanie stosunku materialnoprawnego bez ingerencji w jego treść i nie wymagają wydawania decyzji w tym przedmiocie. Nie mniej jednak w niniejszej sprawie kwestia odsetek stała się elementem spornym między stronami, zatem organ podatkowy, w ocenie Sądu, słusznie załatwił wniosek o wypłatę odsetek w odrębnym postępowaniu a mianowicie w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2006 r. W takiej sytuacji nie można mówić, iż decyzja o zwrocie podatku VAT nie zawiera całości żądania, bowiem część żądania została załatwiona przez organ w odrębnym postępowaniu. To w tamtym postępowaniu strona miała prawo składania środków odwoławczych włącznie ze skargą do sądu administracyjnego, żądając wypłaty odsetek. Żaden przepis w ordynacji podatkowej nie nakazuje organowi o rozstrzyganiu poszczególnych kwestii zawartych w żądaniu w jednym akcie prawnym a w szczególności, gdy w zakresie jednego żądania organ pozytywnie załatwia sprawę a w przypadku innego odmawia uwzględnienia żądania.
Reasumując, w świetle art. 213 § 1 Op nie było podstaw do uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek, bowiem o tym organ rozstrzygnął w odrębnym postanowieniu, które nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Z powyższego względu Sąd nie odniósł się także do oceny zarzutów w zakresie istnienia podstaw materialnoprawnych do naliczania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.