III SA/Wa 431/22

III SA/Wa 431/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 305/23 - Wyrok NSA z 2025-08-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14h, art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 81 § 1, art. 120, art. 2a, art. 121, art. 14c § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 16i ust. 1, art. 16i ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.475.2021.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 22 stycznia 2022 r. P. S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną 17 grudnia 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Organ", "Dyrektor", ,,Dyrektor KIS’’) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Pismem z 7 października 2021 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada i wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące środki trwałe w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT podlegające amortyzacji, w tym również środki trwałe podlegające amortyzacji tzw. metodą liniową, o której mowa w art. 16h ustawy o CIT.
Wskazano, że Wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych do dowolnej wysokości, nawet bliskiej zeru, stosowanych przez Wnioskodawcę we wcześniejszych latach podatkowych lub w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT zgodnie z przepisami ustawy Ordynacji podatkowej i tym samym nie upłynie prawo do korekty rozliczeń CIT. Obniżenie stawek amortyzacyjnych w każdym przypadku będzie miało skutek od początku danego roku podatkowego, za który stawki te zostaną obniżone.
W konsekwencji podjęcia przedmiotowej decyzji, Wnioskodawca złoży korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, zgodnie z Ordynacją podatkową.
W wyniku dokonanych korekt, Wnioskodawca zmniejszy wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ww. latach podatkowych, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych z zastosowaniem obniżonej (nawet bliskiej zeru) stawki amortyzacji. W zależności od podjętej decyzji, w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca również będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne obliczone z zastosowaniem obniżonej (nawet bliskiej zeru) stawki amortyzacji. Obniżenie stawek amortyzacyjnych, w tym poprzez korektę stosowanych stawek amortyzacyjnych za poszczególne lata ubiegłe, zostanie zastosowane wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych, które podlegały lub w dalszym ciągu podlegają amortyzacji dla celów podatkowych tzw. metodą liniową, przewidzianą w art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tą metodą amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek nie większych niż stawki podstawowe przewidziane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT.
Środki trwałe, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza obniżyć stawki amortyzacyjne nie były (w okresie za który będą korygowane odpisy amortyzacyjne) oraz nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności, z tytułu której dochody podlegały lub podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym w stosunku do przedmiotowych środków trwałych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16i ust. 8 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.). Jednocześnie, możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca po obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych, w kolejnych latach podejmie decyzję o podwyższeniu tych stawek (do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek), w tym również w odniesieniu do wcześniejszych lat podatkowych (w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacji podatkowej i tym samym nie upłynie prawo do korekty rozliczeń CIT) lub roku podatkowego, w którym podejmie taką decyzję. W takiej sytuacji, Wnioskodawca złoży po raz kolejny korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, zgodnie z Ordynacją podatkową lub też na bieżąco podwyższy stawki amortyzacji podatkowej za rok, w którym podejmie decyzję o podwyższeniu stawek amortyzacji podatkowej (do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek).
Wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT?
2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji?
3. Czy Wnioskodawca, po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych (dla wybranych środków trwałych) ujętych w Wykazie stawek wg zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie uprawniony do podwyższenia tych stawek do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek, ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżył stawki amortyzacyjne (i w odniesieniu do którego nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT)?
Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:
Ad. 1. Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT.
Ad. 2. Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. i ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji.
Ad. 3. po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych (dla wybranych środków trwałych) ujętych w Wykazie stawek wg zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie on uprawniony do podwyższenia tych stawek do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek, ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżył stawki amortyzacyjne (i w odniesieniu do którego nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT).
W wydanej 17 grudnia 2021 r. interpretacji Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska jako podstawę prawną Organ wskazał art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 6, art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: "ustawa o CIT")
Organ zaznaczył, że powołany przepis art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.
Zdaniem Dyrektora zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16iust. 5 ustawy o CIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem, ww. przepis umożliwił podatnikom obniżanie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.
Mając na uwadze powyższe, Organ stwierdził, że w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić obniżenie stawki z Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do:
a. środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji - dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji;
b. środków pozostających już w ewidencji - dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
W ocenie Organu przepis ten nie oznacza, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny", zdaniem Organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) "zgodnie z założeniami pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania".
Organ zaznaczył, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych. Nie można jednak uznać, że art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.
Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora KIS, obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej Wnioskodawca może dokonać począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo "następny" należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Wnioskodawca nie może natomiast w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wg stawek wynikających z Wykazu i stosując za poprzednie lata podatkowe obniżone stawki amortyzacyjne, ponieważ jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie możliwe jak wynika z przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada i wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące środki trwałe w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT, podlegające amortyzacji, w tym również środki trwałe podlegające amortyzacji tzw. metodą liniową, o której mowa w art. 16h ustawy o CIT. Wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych Środków Trwałych do dowolnej wysokości, nawet bliskiej zeru, stosowanych przez Wnioskodawcę we wcześniejszych latach podatkowych lub w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT zgodnie z przepisami ustawy Ordynacji podatkowej i tym samym nie upłynie prawo do korekty rozliczeń CIT. Obniżenie stawek amortyzacyjnych w każdym przypadku będzie miało skutek od początku danego roku podatkowego, za który stawki te zostaną obniżone.
Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy Dyrektor stwierdził, że w rozumieniu art. 16i ust. 5 omawianej ustawy, zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia stawek określonych w Wykazie, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi, nie wymagając jednocześnie wystąpienia żadnych szczególnych okoliczności, w których stawka może być obniżona. Jednocześnie brzmienie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, nie pozostawia wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić obniżenie stawki z Wykazu - jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) - pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki (a dokładniej jej obniżenie) nie może być więc dokonana, jak twierdzi Spółka, "wstecz", w trakcie roku podatkowego, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji czy też ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżyła stawki amortyzacyjne. Gdyby istniała taka możliwość przepis art. 16i ust. 5 musiałby mieć brzmienie: "zmiany stawki można dokonać "wstecz" lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego". Należy zauważyć, że z brzmienia przepisu nie wynika nawet możliwość obniżenia stawki w stosunku do stawki z Wykazu w miesiącu dokonania pierwszego w roku odpisu amortyzacyjnego (co zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o CIT może mieć miejsce co miesiąc, co kwartał lub raz w roku).
Potwierdzenie powyższego zdaniem Dyrektora można znaleźć w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2817/11. W ocenie Dyrektora wykładnia przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, nie daje podstaw do dokonania obniżenia stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego, przy czym ustawa nie wskazuje, w jaki sposób decyzja podatnika ma znaleźć odzwierciedlenie w jego dokumentacji podatkowej.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast, w przypadku gdy Spółka nie podejmie decyzji o obniżeniu stawek z Wykazu w pierwszym miesiącu bieżącego roku podatkowego (lecz podejmie tylko decyzję o powrocie do stawek z Wykazu), co ma miejsce w zakresie pytania nr 3, to oznacza to, że w roku podjęcia decyzji o obniżeniu stawek amortyzacyjnych nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych wg obniżonych stawek.
Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:
- Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,
- Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji - jest nieprawidłowe,
- Wnioskodawca, po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych (dla wybranych Środków Trwałych) ujętych w Wykazie stawek wg zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie uprawniony do podwyższenia tych stawek do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek, ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżył stawki amortyzacyjne (i w odniesieniu do którego nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT) - jest nieprawidłowe.
Zdaniem Dyrektora powołane przez Wnioskodawcę wyroki z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 566/18 oraz z 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 32/21 są nieprawomocne oraz prezentują odmienne stanowisko niż zawarte w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 975/07 (a także w powołanym wyroku z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2817/11).
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Dyrektor wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji w zakresie możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych tj. w części której Organ uznał, że:
Skarżąca nie będzie uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych(tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT;
Skarżąca nie będzie uprawniona do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT - w roku podatkowymi, w którymi podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji,
Skarżąca, po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych (dla wybranych Środków Trwałych ujętych w Wykazie stawek wg zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie uprawniona do podwyższenia tych stawek do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek, ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżył stawki amortyzacyjne (i w odniesieniu do którego nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT).
W wymienionej na wstępie skardze Spółka skarżonej interpretacji zarzuciła:
Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, podczas gdy w świetle wykładni zaprezentowanej przez Skarżącą oraz stanowisk sądów administracyjnych takie prawo ewidentnie przysługuje;
Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie w toku wydania interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej;
Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) poprzez brak odniesienia się w procesie oceny stanowiska Skarżącej do całości argumentacji Skarżącej, a w szczególności do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych.
W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.
Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.
W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z 7 października 2021r. w zakresie: 1. możliwości zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. i ustawy o CIT; 2. możliwości zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym Skarżąca podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji; 3. możliwości, po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych (dla wybranych środków trwałych) ujętych w wykazie stawek wg zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, podwyższenia tych stawek do poziomu nie wyższego niż wynikający z wykazu stawek, ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżył stawki amortyzacyjne (i w odniesieniu do którego nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT).
Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV O.p., w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.
W złożonym wniosku Spółka dokonała wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT.
Zgodnie z treścią wniosku i zaskarżonej interpretacji Skarżąca uważa, że prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że:
1) będzie uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. i ustawy o CIT,
2) będzie uprawniona do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym skarżąca podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji,
3) po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych (dla wybranych środków trwałych) ujętych w wykazie stawek wg zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Skarżąca będzie uprawniona do podwyższenia tych stawek do poziomu nie wyższego niż wynikający z wykazu stawek, ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżył stawki amortyzacyjne (i w odniesieniu do którego nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT).
Organ uważa natomiast, że w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić obniżenie stawki z wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do:
a) środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji - dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwał został wprowadzony do ewidencji;
b) środków pozostających już w ewidencji - dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
W ocenie Dyrektora KIS przepis ten nie oznacza, że zmiany stawek amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny", zdaniem organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Zdaniem Dyrektora KIS wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002r.): Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano zatem na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych w okresie ponoszenia strat, a tym samym wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania.
Zdaniem Dyrektora KIS nie można jednak uznać, że art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji. Jednocześnie w ocenie Dyrektora KIS brzmienie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, nie pozostawia wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić obniżenie stawki z wykazu - jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) - pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki (a dokładniej jej obniżenie) nie może być więc dokonana, jak twierdzi spółka, "wstecz", w trakcie roku podatkowego, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji czy też ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżyła stawki amortyzacyjne. Gdyby istniała taka możliwość przepis art. 16i ust. 5 musiałby mieć brzmienie: "zmiany stawki można dokonać "wstecz" lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem począwszy- od pierwszego miesiąca roku podatkowego".
W efekcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko przedstawione we wniosku Podatnika za nieprawidłowe.
Spółka nie zgodziła się z taką interpretacją organu i w skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, podczas gdy w świetle wykładni zaprezentowanej przez skarżącą oraz stanowisk sądów administracyjnych takie prawo ewidentnie przysługuje.
Spółka w skardze podniosła, że w istocie argumentacja Dyrektora KIS choć przedstawiona w kilku kolejnych akapitach interpretacji indywidualnej obraca się wokół jednej nieuzasadnionej tezy, w świetle której słowo "następny" użyte w przepisie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym i w zasadzie z tych tylko powodów zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po roku bieżącym.
Jak już powyżej wskazano, przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, która – zgodnie z zarzutem skargi – sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego treść art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 pozwala na obniżenie stawek amortyzacyjnych.
Odnosząc się zatem do tak nakreślonej spornej kwestii, Sąd wskazuje, że tożsamy problem był przedmiotem oceny dokonanej już w orzecznictwie sądów administracyjnych: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 92/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 566/18, zaakceptowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1413/19, oddalającym skargę kasacyjną organu od ww. wyroku sądu pierwszej instancji. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w zapadłym prawomocnym wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r., jak też w pozostałych powołanych wyrokach, odwołując się i wykorzystując zawartą w nich argumentację.
Na wstępie podnieść należy, odwołując się do zasadniczych zasad dotyczących amortyzacji określonych w art. 16i ust. 1 ustawa o CIT, że wysokość dokonywanych przez podatników odpisów amortyzacyjnych ustalana jest jako iloczyn wartości początkowej składnika majątkowego oraz przyjętej stawki amortyzacyjnej. Wysokość stawki dla danego składnika majątkowego wyznacza jednocześnie okres jego amortyzacji. Obowiązujące roczne stawki amortyzacji dla danych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie zaś do art. 16i ust. 5 ustawa o CIT podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Odnosząc się do celu amortyzacji, wskazać należy, że amortyzacja jest szacunkiem rzeczywistego zużycia, który ma bezpośredni wpływ na wyniki finansowe. Najbardziej popularna i najprostsza jest amortyzacja liniowa, według której co roku odlicza się stałą kwotę, tak aby po założonej z góry liczbie lat księgowa wartość majątku była równa zeru. Zasady wynikające z rozliczenia kosztów środków trwałych poprzez ich amortyzację wynikają z decyzji narzuconych przez państwo w ramach prowadzonej polityki fiskalnej i gospodarczej i wynikają z zasad przyjętych w rachunkowości. Z jednej strony rozliczenie poniesionych kosztów poprzez amortyzację zabezpiecza interesy ekonomiczne państwa, z drugiej zaś strony dzięki amortyzacji której koszty są równomiernie rozkładane w czasie, zyski przedsiębiorstw nie ulegają zaburzeniu. Równocześnie chociaż coroczne odpisy amortyzacyjne traktowane są jako koszt, to nie wiążą się z regularnym odpływem gotówki i z tego względu zwane są kosztami niepieniężnymi. Sposób amortyzacji, okres amortyzacji (m.in. to czy ma odzwierciedlać planowany okres użytkowania środka trwałego, czy też możliwość jednorazowej amortyzacji itp.), stawki oraz inne jej elementy są ustalone poprzez stosowne regulacje. W niektórych sytuacjach może również dojść do sytuacji, w której to amortyzacja podatkowa będzie wyznaczać wyższą stawkę amortyzacji, niż wynika to przewidywanego faktycznego okresu użyteczności środka trwałego. Co do zasady ze względów podatkowych szybsza amortyzacja jest korzystniejsza, gdyż w krótszym czasie odpisy amortyzacyjne trafią do kosztów podatkowych.
W przedmiotowej sprawie, z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca zamierza podjąć decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych (dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawa o CIT) do dowolnej wysokości, (nawet bliskiej zeru), stosowanych przez Skarżącą we wcześniejszych latach podatkowych lub roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym nie upłynie prawo do korekty rozliczeń CIT. Obniżenie stawek amortyzacji w każdym przypadku będzie miało skutek od początku danego roku podatkowego, za który stawki te zostaną obniżone i w konsekwencji Skarżąca złoży korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, powyżej wskazany przez Spółkę sposób postępowania jest dopuszczalny w świetle powoływanych regulacji prawnych.
Zgodnie bowiem z art. 16i ust. 5 ustawa o CIT podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych - stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że redakcja przytoczonego przepisu prawa jest nieprecyzyjna. Uznać zatem należy, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych.
Przedstawiona w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora KIS wykładnia art. 16i ust. 5 ustawa o CIT pozostaje zatem w sprzeczności z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu prawa, która prowadzi do wniosku, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.
Zgodnie z ukształtowanymi i utrwalonymi w orzecznictwie poglądami, wykładania gramatyczna jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Wykładnia gramatyczna określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. – przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141).
Na podkreślenie zasługuje to, że ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do "okresów", czyli przedziałów czasu których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów zdaniem Sądu przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno "na bieżąco" - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i "wstecz" - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia. W tym miejscu warto zaznaczyć, że niejasne przepisy prawa nie powinny rodzić dla stron negatywnych skutków, takich jak nałożenie obowiązku albo ograniczenie praw. W ocenie Sądu art. 16i ust. 5 ustawa o CIT, nie wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. W art. 16i ust. 5 ustawa o CIT nie uregulowano bowiem wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Zakazu takiego podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Sąd odnosząc się do stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji zważył, że wykładnia celowościowa oraz systemowa nie może być dokonywana w jawnej opozycji do wyraźnego brzmienia przepisów, bowiem przyjmuje się je w razie niejasności przepisu i wątpliwości, co do jego treści.
W związku z powyższym uzasadniony jest pogląd, że Skarżąca jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych. Dokonana przez Sąd wykładnia gramatyczna przepisu art. 16i ust. 5 ustawa o CIT prowadzi bowiem do wniosku, że wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w omawianym zakresie.
Odnosząc się do zaś do okoliczność, że zarówno Skarżąca jak i organ na poparcie swojego stanowiska odwołują się do treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawa o CIT, w tym w szczególności do nowelizacji art. 16i ust. 5 (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) Sąd zauważa, że pomimo, iż treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. - wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej), to jednak, co podkreślał Trybunał Konstytucyjny, który - przyznając, że uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego - wskazywał, że może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. - wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 138).
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu nie można z niego wywieść - wbrew twierdzeniu organu - zakazu retrospektywnej zmiany stawek amortyzacji. Rację ma Skarżąca twierdząc, że podatnicy mogą dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnym momencie. W treści powołanego uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o CIT wskazano, że: "Zgodnie z założeniami pakietu Przede wszystkim przedsiębiorczość zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. (...). Przy opracowywaniu projektu, mając na względzie uzasadnione wątpliwości podatników oraz organów podatkowych, kierowano się koniecznością uporządkowania funkcjonujących już rozwiązań podatkowych w celu wyeliminowania istniejących w przepisach niejasności, które rodziły wątpliwości i spory pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi.". Przytoczony fragment w ocenie Sądu potwierdza więc - wbrew temu co twierdzi organ - że Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonano już odpisów amortyzacyjnych.
Reasumując Sąd uznał, że Skarżąca jest uprawniona do zmiany (obniżenia) stawek amortyzacyjnych zarówno przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym rozliczeń za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Wbrew stanowisku organu Spółka ma prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej. Spółka może zmienić stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta w trakcie trwania roku podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że do planowanych korekt deklaracji podatkowych (do czego de facto sprowadza się zmiana stawek amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze) mają zastosowanie regulacje z art. 81 § 1 O.p. zgodnie, którymi "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy, inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Z powyższego przepisu wynika zatem, że zasadą przewidzianą na gruncie polskiego prawa podatkowego jest możliwość dokonania korekty uprzedniego samo obliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza możliwość dokonania takiej korekty. Tak jak uprzednio wskazano granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wyrażony pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym uprzednio wyroku z 3 lutego 2022 r. (II FSK 1413/19).
W efekcie Sąd uznał za zasadny zarzut pkt 1 skargi. Ponieważ w skardze nie postawiono zarzutu dotyczącego pytania pkt 3 wniosku i związanego z nim stanowiska Skarżącej zgodnie, z którym po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych (dla wybranych środków trwałych) ujętych w wykazie stawek wg zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Skarżąca będzie uprawniona do podwyższenia tych stawek do poziomu nie wyższego niż wynikający z wykazu stawek, ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżył stawki amortyzacyjne (i w odniesieniu do którego nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT), Sąd nie ma możliwości dokonania badania zgodności z prawem stanowiska organu w tym zakresie.
Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. I4h w zw. z art. 120 i art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku wydania interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażonej w art. 2a O.p. W myśl art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zgodnie z poglądami orzecznictwa, zasada określona w art. 2a o.p. ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych (por. – wyrok WSA w Lublinie z dnia z dnia 6 października 2021r., sygn. akt I SA/Lu 244/21). W niniejszej sprawie występowały wątpliwości co treści przepisów prawa, a nie występowały wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Tym niemniej, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2022r., sygn. akt III FSK 4839/21), "Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych." W przedmiotowej sprawie nie występowały wątpliwości, których nie udało by się usunąć za pomocą reguł interpretacyjnych. Zatem przepis ten nie znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie. W efekcie organ wydając zaskarżoną interpretację nie dopuścił się naruszenia art. 2a O.p.
Co zarzutu z pkt 3 skargi, Sąd wskazuje, że jest nieuzasadniony. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia się w procesie oceny stanowiska Skarżącej do całości argumentacji Skarżącej, a w szczególności do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych. Przywołane przez Skarżącą wyroki nie zapadły w sprawach Skarżącej. Organ przy wydawaniu interpretacji nie był nimi zatem związany na podstawie art. 153 p.p.s.a., w myśl, którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, a efekcie nie miał obowiązku ich uwzględnienia. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem NSA przedstawionym w wyroku z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1062/21: "Użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "wiążą w sprawie" oznacza, iż chodzi tutaj o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą.". W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi jej tożsamość podmiotowa i przedmiotowa ze sprawami zakończonymi powoływanymi we wniosku wyrokami. Organ nie miał też obowiązku odniesienia się do całości argumentacji Skarżącej. W omawianym zakresie w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że analiza treści art. 14c § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku (por. – wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13), jak też, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (por. – wyrok NSA z dnia z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt FSK 731/13). Sąd w obecnym składzie przytoczone poglądy orzecznictwa w pełni podziela.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną, uwzględniając powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.
O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).
Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).
Sąd wyjaśnia równocześnie, że wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).