III SA/Wa 4300/17

III SA/Wa 4300/17 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2018-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha
Jarosław Trelka
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 486/19 - Postanowienie NSA z 2021-11-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 22  ust. 9  pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 146  par. 1,  art. 145  par. 1  pkt 1  lit. A
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.327.2017.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz . sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 16 sierpnia 2017 r. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Wnioskodawca", "Spółka" albo "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca świadczy między innymi usługi programistyczne. Spółka ma zawarte oraz zawiera umowy o pracę z osobami fizycznymi - pracownikami. Na Spółce zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy - od przychodów osób, którym Spółka wypłaca wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę.
W ramach stosunku pracy pracownicy wykonują czynności zarówno chronione prawem autorskim, jak i niebędące przedmiotem prawa autorskiego, pozbawione cech twórczych.
Czynności pracowników obejmują lub będą obejmowały (w przypadku osób, z którymi Spółka zawrze umowy w przyszłości) między innymi:
- programowanie w systemie android i/lub IOS,
- rozwój, tworzenie i wdrażanie oprogramowania w językach [...],[...],[...],[...],[...]- udział w projektowaniu i tworzeniu nowych funkcjonalności.
W umowach o pracę znajdują się stosowne zapisy dotyczące zakresu obowiązków pracowniczych, których rezultatem będzie między innymi powstanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm., dalej jako "u.p.a.p.p.").
W ocenie Spółki pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, bowiem w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych wykonują utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które mają indywidualny i oryginalny charakter.
Pracownicy posiadają również inne obowiązki, których wykonywanie nie będzie pracą twórczą i nie będą się wiązać z powstaniem żadnego utworu.
W treści umów zawieranych z pracownikami, w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę dokonana została partycypacja, zgodnie z którą wynagrodzenie składa się z dwóch części:
- wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na pracodawcę -Spółkę,
- wynagrodzenia pozostałego.
Zgodnie z umową, wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie będzie obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. Czas pracy o charakterze twórczym jest ustalany na podstawie dokumentacji - ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracownika, która jest pod względem kompletności i rzetelności zatwierdzana przez Spółkę. Z ewidencji wynika jaka część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu a jaka na pozostałe czynności. Dokumentacja określa wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p. Z ewidencji wynika również, jakie czynności Spółka zalicza do prac o charakterze twórczym, a jakie do pozostałych czynności.
Do czynności o charakterze twórczym związanych z powstaniem utworu Spółka zalicza między innymi:
- wdrażanie się do projektu, dokumentacja projektowa itp.;
- praca nad projektem: tworzenie kodu, testów, dokumentacji, planów, statusów itp.;
- spotkania projektowe typu status meetings, inne powiązane z projektem;
- rozmowa w kuchni na temat projektu, ustalenia itp.;
- czas lunchu (w Spółce 30 minut lunchu jest zaliczane do czasu pracy);
- zagraniczna podróż służbowa na rzecz projektu: czas dojazdu/wyjazdu; wyjazd w weekendy lub wczesne/późne godziny w tygodniu;
- projektowa praca w nadgodzinach lub w ramach elastycznych godzin pracy (dobrowolne dodatkowe godziny pracy ponad 40 godzin w tygodniu - płatne).
Do pozostałych czynności Spółka zalicza:
- urlopy, zwolnienia lekarskie, inne nieobecności;
- spotkania organizacyjne typu: szkolenia BHP. kadrowe;
- szkolenia zewnętrzne jako competence development: jak wdrażać oprogramowanie Java, konferencje itp.;
- czas pomiędzy projektami.
Nadto, w celu udokumentowania wykonania utworu przez pracowników są prowadzone protokoły odbioru dzieła, z których wynika, jaki utwór w jakim okresie (miesiącu) został stworzony przez pracownika oraz do których przeniósł on prawa na rzecz Wnioskodawcy. Protokoły są sporządzane w formie pisemnej. Protokół podpisywany jest przez pracownika oraz przez osoby reprezentujące Wnioskodawcę. Spółka prowadzi również rejestr utworów.
Spółka stosuje podwyższone kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego.
50% koszty uzyskania przychodu Spółka stosuje również do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w części związanej z przekazaniem przez pracowników autorskich praw majątkowych do powstałych w tym czasie utworów.
Wynagrodzenie za okres, w którym pracownik nie będzie wykonywał żadnej pracy, tj. w szczególności za okres urlopu, zwolnień chorobowych etc., traktowane jest analogicznie do wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów chronionych prawami autorskimi.
Przykładowo w miesiącu, w którym pracownik przebywa na urlopie, do części wynagrodzenia wypłacanego za okres urlopu - jako wynagrodzenia za pracę nie mającą przymiotu pracy twórczej - Spółka stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Do pozostałej części wynagrodzenia, tj. do wynagrodzenia należnego za okres faktycznie świadczonej pracy stosuje natomiast 50% koszty uzyskania przychodów, ale tylko do tej części wynagrodzenia, która otrzymywana jest za faktyczne (rzeczywiste) czynności o charakterze twórczym. Przy czym część wynagrodzenia autorskiego wypłacana z tytułu przeniesienia przez pracownika praw autorskich na Spółkę wynika z dokumentacji prowadzonej w tym zakresie.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1.Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% dla pracownika, dla tej części wynagrodzenia, która przysługuje pracownikowi z tytułu rozporządzenia przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi poprzez ich przeniesienie na Wnioskodawcę zgodnie z umową o pracę (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.)?
2. Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia wypłacanego za okres urlopu - jako wynagrodzenia za pracę nie mającą przymiotu pracy twórczej - stosując koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, tj. do wynagrodzenia należnego za okres faktycznie świadczonej pracy (w danym miesiącu) stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, ale tylko do tej części wynagrodzenia, która otrzymywana jest za faktyczne (rzeczywiste) czynności o charakterze twórczym?
Zdaniem Wnioskodawcy na oba wyżej wymienione pytania należy odpowiedzieć twierdząco.
W dniu 13 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Organ" albo "Dyrektor") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Organ wskazał, że wyłącznie gdy:
– praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
– pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
– umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Zaznaczono, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.
Wyjaśniono, że podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Następnie Dyrektor ocenił, że przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu.
Zdaniem Dyrektora powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzaniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.
Dyrektor zaznaczył, że przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie była ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazano, iż Organ nie jest uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego i w konsekwencji ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w opisanym stanie faktycznym Spółka nie może zastosować 50% podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.
W uzasadnieniu podkreślono, że w art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. przyjęto zasadę pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę. Wobec powyższego Skarżąca poddała pod wątpliwość, czy można mówić w takim przypadku o korzystaniu przez twórców z praw autorskich lub rozporządzaniu przez nich tymi prawami, skoro pracodawca nabywa te prawa w sposób pierwotny.
Wskazano, że w związku z powyższym w umowach o pracę z pracownikami tworzącymi programy komputerowe, Skarżąca zawiera postanowienia, że wszelkie prawa autorskie do utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z zatrudnieniem w Spółce (w tym programów komputerowych) będą przysługiwać pierwotnie pracownikowi, który z kolei w zamian za wynagrodzenie określone w umowie przenosi je na Pracodawcę.
Skarżąca przyjęła, iż o możliwości zastosowania spornych kosztów uzyskania dochodu decydują dwa warunki:
– stworzenie przez pracownika - twórcę efektu pracy będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
– korzystanie przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami, czyli gdy przejdą one na pracodawcę lub gdy pracownik udzieli licencji na korzystanie z nich.
Oceniono, iż są one spełnione w przedmiotowej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy.
Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.").
Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.
Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór interpretacyjny w sprawie dotyczy zastosowania zryczałtowanych, 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz obowiązków płatnika w tym względzie.
Dyrektor twierdzi, że aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Przy czym konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (honorarium). Według Organu przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny Organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.
Skarżąca twierdzi natomiast, że warunki przewidziane prawem dla liczenia wnioskowanych kosztów spełnia, zaś we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła sposób ustalania wynagrodzenia pracownika przewidziany w umowach o pracę. Zgodnie z tymi umowami wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie ma być obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. Czas pracy o charakterze twórczym jest ustalany na podstawie dokumentacji - ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracownika, która jest pod względem kompletności i rzetelności zatwierdzana przez Spółkę. Z ewidencji wynika, jaka część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu a jaka na pozostałe czynności. Dokumentacja określa wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p. Z ewidencji wynika również, jakie czynności Spółka zalicza do prac o charakterze twórczym, a jakie do pozostałych czynności.
Sąd wskazuje, że oprócz treści przepisów (w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) jest zobowiązany do uwzględniania istniejącego dorobku prawnego i wskazówek z tego dorobku wynikających, co znalazło wyraz w podjętym rozstrzygnięciu i sposobie sporządzenia uzasadnienia orzeczenia. Jednocześnie należy wskazać, że w analogicznej sprawie wypowiedział się tutejszy Sąd w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3771/17, CBOSA, zaś Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tamtego orzeczenia, i się nią posłuży.
Niesporne między stronami jest to, że z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Treść przepisu jest bowiem, na pozór, jasna i oczywista, zatem zbyteczne są rozważania w celu jej wyjaśnienia (manifestum non eget probationem).
W ocenie Sądu, nie ma uzasadnienia prawnego pogląd Dyrektora (a na pewno nie został on właściwie uzasadniony w zaskarżonej interpretacji), zgodnie z którym nie jest wystarczające, aby rozróżnienie w umowie o pracę części wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu polegało na wskazaniu według jakiej metody będzie ustalane wynagrodzenie (honorarium) za przeniesienia praw autorskich. W szczególności, wymogu tego nie zawiera ani przywołany art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ani też Organ interpretacyjny nie przywołał innych przepisów, z których wynikałby ten (uciążliwy) obowiązek. Niedopuszczalny jest natomiast ten sposób wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów, także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w wyniku której tworzona jest dodatkowa norma prawna, ograniczająca stosowanie instytucji. Jedynym bowiem warunkiem zastosowania spornego przepisu (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) przewidzianym w obowiązującym prawie i - co ma niemniejsze znaczenie - sankcjonowanym w orzecznictwie, jest bycie twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywanie wynagrodzenia w związku z korzystaniem z praw do utworu. Wykładnię tę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje (tak też NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1494/15, CBOSA). Innymi słowy, pogląd o korzystaniu z autorskich praw majątkowych Skarżąca mogłaby wywodzić z umowy wiążącej pracownika z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie (wyrok z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 239/16, CBOSA).
Sąd wskazuje, a fakt ten powinien być znany organom interpretacyjnym z urzędu, że chociaż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu, to wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu ustalenie, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium, powinna umożliwiać dokumentacja pracodawcy (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 217/15, CBOSA). Ten warunek został, jak wynika z wniosku o interpretację i przedstawionego schematu wynagradzania, spełniony.
Zdaniem Sądu, Skarżąca przedstawiła sposób, w jaki można precyzyjnie powiązać uzyskiwane wynagrodzenie tak z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, jak i z korzystaniem z praw autorskich. Natomiast Organ interpretacyjny nie wykazał, że przedstawiony we wniosku model wyliczenia przychodu i podziału przychodu na rodzaje źródeł nie umożliwia ustalenia (wyodrębnienia), że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich i - w konsekwencji - niemożliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Dopóki zatem obowiązuje pogląd, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady "ogólnej" ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., należy uwzględniać dyspozycję tego przepisu w postępowaniu i ocenie sprawy przez organy interpretacyjne (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14, CBOSA).
Zdaniem Sądu, ocena przedstawionego przez Stronę sposobu wyliczenia przychodu Strony i odzwierciedlenie tego procesu w treści interpretacji jest wyrazem realizacji należycie pojmowanej funkcji informacyjnej interpretacji. Brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Nawet w razie dokonania przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów, lecz musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w danej sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje, w ocenie organu, na uwzględnienie. Wymogi te nie zostały w sprawie zrealizowane.
Podkreślić należy, że z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji wynikało, że zatrudnia i będzie zatrudniać pracowników, którzy mają status twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Status ten wynika z faktu, że pracownicy ci tworzą i będą tworzyć utwory, zaś za przeniesienie majątkowych praw autorskich do tych utworów będą otrzymywali honorarium. Ponadto Skarżąca opracowała zasady ustalania wysokości tego honorarium - będą one określone w umowach o pracę.
Powstawanie utworów oraz otrzymywanie umówionego honorarium, ustalanego według przyjętych w umowach o pracę zasad, jest więc okolicznością jasno zadeklarowaną we wniosku. Tej okoliczności Organ nie mógł kwestionować w postępowaniu interpretacyjnym. Z tego względu zupełnie nie przystaje do niniejszej sprawy wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., na który powołał się Organ (sygn. akt II FSK 459/13, CBOSA). W sprawie, w której tamten wyrok zapadł, organy podatkowe prowadziły postępowanie wymiarowe, w którym zakwestionowano okoliczności faktyczne polegające na powstaniu utworu i wypłacie honorarium. Dlatego NSA trafnie wówczas przyjął (w tamtej konkretnej sprawie), że "Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium". Inaczej mówiąc - odmowa zastosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) wyniknęła wówczas z tego, że nie dano podatnikowi wiary co do jego statusu twórcy i co do wypłaty wynagrodzenia twórcy (honorarium). W niniejszej natomiast sprawie - powtórzmy - deklarowane fakty nie mogły być kwestionowane.
Z zadeklarowanego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że spełniona została hipoteza art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Spółka podała, że pracownicy będą tworzyć utwory, za które będą otrzymywać stosowne honoraria. W ocenie Sądu uzależnienie wysokości honorarium od czasu pracy twórczej leży w zakresie swobody kontraktowej stron stosunku pracy. Kwestia dokumentowania tworzenia utworów i kontroli rzetelności deklarowania przez pracowników czasu pracy poświęconego na powstanie utworów pozostaje natomiast poza zadanym pytaniem niniejszej sprawy, a nawet w ogóle poza postępowaniem interpretacyjnym, w którym nie można badać wagi, wiarygodności i wartości dowodów mających świadczyć o deklarowanych we wniosku faktach lub zdarzeniach przyszłych. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) nie może być przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Weryfikacja zadeklarowanych faktów lub zdarzeń przyszłych mogłaby nastąpić tylko w konkretnym postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3774/17, CBOSA). Stąd też w interpretacji nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie czynności o charakterze twórczym związanych z powstaniem utworu.
Dlatego Sąd orzekł o naruszeniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., co Organ będzie zobowiązany uwzględnić ponownie oceniając sprawę, według poczynionych powyżej wskazówek.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - adwokata (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).