III SA/Wa 426/25

III SA/Wa 426/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski. /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 18eb ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Tezy
Warunek ulgi na ekspansję, o którym mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegający na osiągnięciu przychodów ze sprzedaży "produktów dotychczas nieoferowanych", należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy produktu rodzajowo odmiennego od dotychczas oferowanych. Ulga nie obejmuje jakichkolwiek modyfikacji oferty handlowej przedsiębiorcy, w tym w szczególności nie dotyczy innowacji w obrębie dotychczas wytwarzanego produktu.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.564.2024.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 16 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w szczególności (w zakresie spornym przed tut. Sądem) za nieprawidłowe stanowisko O. S.A. z siedzibą w P. (skarżąca) w przedmiocie pytania dotyczącego warunku skorzystania z ulgi prowzrostowej w podatku dochodowym od osób prawnych, polegającego na osiągnięciu przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.
Jak wynika z motywów interpretacji, w związku ze zmniejszaniem negatywnego wpływu sektora transportu na środowisko naturalne od 1 stycznia 2024 r. wprowadzona została przez spółkę nowa benzyna silnikowa E10 z zawartością do 10% objętościowo biokomponentów, która docelowo ma zastąpić benzynę silnikową E5 zawierającą do 5% objętościowo biokomponentów. Na tym tle strona zadała pytanie, czy ww. benzyna silnikowa E10 stanowi produkt dotychczas nieoferowany w rozumieniu art. 18eb ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), w związku z czym fakt osiągnięcia przychodów ze sprzedaży tej benzyny silnikowej uprawnia wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi na ekspansję (prowzrostowej).
W ocenie spółki na wskazane pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, bowiem benzyna silnikowa E10 charakteryzuje się odmiennym od dotychczas oferowanych paliw składem chemicznym. Benzyna ta ze względu na różnice w składzie chemicznym wykazuje też odmienne właściwości, niż dostępna dotychczas benzyna E5. Ponadto wprowadzenie do produkcji benzyny silnikowej E10 wymagało od spółki przeprowadzenia szeregu prac i badań w celu opracowania optymalnego składu produktu pod względem spełniania norm jakościowych jak i ekonomicznym. Rozpoczęcie produkcji benzyny silnikowej E10 wymagało również przeprowadzenia szeregu badań i testów w celu weryfikacji spełnienia przez paliwo wszystkich niezbędnych norm jakościowych. Co więcej, wprowadzenie benzyny silnikowej E10 implikowało konieczność weryfikacji przez klientów skarżącej dostosowania ich pojazdów do nowego paliwa (niekompatybilność benzyny silnikowej E10 może dotyczyć starszych modeli samochodów, np. z zasilaniem gaźnikowym). W ocenie wnioskodawcy, możliwa niekompatybilność benzyny silnikowej E10 z niektórymi typami pojazdów (dla których stosowana może być benzyna silnikowa E5), dowodzi że jest to produkt o właściwościach tak istotnie różnych od dotychczas oferowanego paliwa E5, iż stanowi ona produkt nowy, dotychczas nieoferowany. Ponadto stanowiska wydające benzynę E10 (dystrybutory i pistolety wydawcze) są oznaczone naklejką "E10" w celu informowania klienta (opis stanu faktycznego i stanowisko wnioskodawcy por. odpowiednio s. 4 i n. oraz 10 i n. interpretacji).
Odnosząc się krytycznie do tego zapatrywania skarżącej organ interpretacyjny wskazał, że wszelkie zmiany bądź usprawnienia, w tym opracowanie nowych technologii zaangażowanych w proces produkcji, które nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu (nawet znacząco różniącego się pod kątem specyfikacji technicznej na tle dotychczasowej oferty przedsiębiorcy), należy kwalifikować jako innowacje w obrębie dotychczas wytwarzanego produktu. Podatnik wprowadzający do dotychczas wytwarzanych produktów modyfikacje nie może zaś skorzystać z ulgi na ekspansję. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy spółka dotychczas produkowała produkty jakimi są paliwa i nadal będzie produkowała te same produkty, tj. paliwa, tyle tylko że w odróżnieniu od dotychczas produkowanych o innych cechach / parametrach niż paliwa dotychczas oferowane. Taka zmiana nie może być uznana za wytworzenie produktu dotychczas nieoferowanego, podobnie jak oznaczenie paliwa nowym indeksem produktowym, który służy dla identyfikacji produktu dla celów magazynowych, handlowych i innych. Tym samym wprowadzenie do oferty benzyny silnikowej E10 nie uprawnia do twierdzenia, że powstaje produkt dotychczas nieoferowany w rozumieniu art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT. Spółka dokonując modyfikacji paliwa poprzez zmianę maksymalnej objętości biokomponentów (bioetanolu) z 5% do 10% nie oferuje nowego rodzajowo produktu, ale nadal będzie to ten sam produkt, tj. benzyna silnikowa, która będzie jedynie posiadała inną zawartość biokomponentów w składzie. Zakres przedstawionych przez spółkę modyfikacji pozwala stwierdzić, że są to jedynie innowacje w obrębie dotychczas wytwarzanego produktu, nie zaś produkt rodzajowo odmienny. W związku z tym stanowisko w omawianym zakresie uznano za nieprawidłowe (s. 24 i n.).
Sąd odstąpił od referowania pozostałych elementów stanu faktycznego sprawy, jak i związanych z nimi pytań skarżącej oraz odpowiedzi organu, jako że nie zostały one objęte granicami skargi (o czym będzie jeszcze mowa poniżej).
W skardze do tut. Sądu spółka zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji, jak też zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę tych wniosków powołano zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 18eb ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, że benzyna silnikowa E10 nie stanowi produktu dotychczas nieoferowanego w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w ww. unormowaniu.
W motywach skargi podtrzymano zapatrywanie, że przesłanka wyrażona w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT obejmuje literalnie wszystkie produkty, które nie były wcześniej przedmiotem sprzedaży. Oznacza to, że przez "produkt dotychczas nieoferowany" rozumieć należy po prostu taki produkt, który nie był dotychczas przedmiotem oferty handlowej podatnika. Ustawa nie zawiera żadnych dodatkowych wymogów w zakresie sposobu interpretacji spornego pojęcia; nie zawiera w szczególności wymogu, aby przez produkt dotychczas nieoferowany należało rozumieć produkt różniący się co do rodzaju lub segmentu od produktów oferowanych na moment ponoszenia wydatków o charakterze marketingowym, jak twierdzi organ. Zawężająca wykładnia ww. unormowania nie znajduje więc uzasadnienia, a analizowana przesłanka powinna być również oceniana np. poprzez porównanie: receptur zastosowanych do wytworzenia danych produktów, ich cech fizycznych, a nawet poprzez analizę zastosowanej retoryki handlowej mogącej wskazywać nowe nieznane dotychczas zastosowania danego podobnego produktu. Zdaniem skarżącej należy odrzucić próby doszukiwania się przesłanek ulgi niewynikających bezpośrednio z tekstu prawnego (por. s. 4 i n. skargi).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty ocenę wyrażoną w zaskarżonej interpretacji (por. w szczególności s. 24 i n.).
Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wywodzili i wnosili jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Spór w sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych", którym operuje art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, wskazując na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży takowych, jako warunek skorzystania z tzw. ulgi prowzrostowej. Podczas gdy spółka, niejako w duchu argumentu lege non distinguente, twierdzi że w granicach tego wyrażenia mieści się każdy produkt, który dotychczas nie był ujmowany w ofercie handlowej podatnika (w tym także zmodyfikowana wersja dotychczas oferowanego produktu) (s. 4, 6 i n. skargi), organ interpretacyjny uznaje, że powinien to być produkt nowy w ofercie podatnika w ujęciu rodzajowym (s. 23-25 interpretacji).
Sąd podzielił w tym kontekście zapatrywanie organu, kierując się funkcjonalną dyrektywą interpretacyjną sensum non verba spectamus. Jest oczywiste że leksykalna formuła pojęcia produktów dotychczas nieoferowanych jest dość pojemna i nie wprowadza prima facie wymogu, by produkt taki był nowy w sensie rodzajowym. Jednocześnie prawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie definicji legalnej tego wyrażenia, co generuje ryzyko nieuprawnionego posłużenia się wspomnianym wyżej argumentem lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Sąd ocenił zaś taki kierunek wykładni jako nieuprawniony z tego powodu, że wskazany półcień semantyczny daje się wyjaśnić (doprecyzować) przez odwołanie do funkcji regulacji, rekonstruowanej tak z materiałów legislacyjnych do ulgi prowzrostowej, jak też przez wskazanie na kontekst systemowy przedmiotowej ulgi. Z powyższego wynika czytelna intencja prawodawcy, wskazująca na konieczność wąskiego rozumienia analizowanej przesłanki, tj. że zamierzeniem prawodawcy nie było zaadresowanie ulgi na ekspansję do przedsiębiorców modyfikujących w jakikolwiek sposób swoją ofertę handlową, lecz tylko do tych, którzy (zwłaszcza z uwagi na przymusowe położenie ekonomiczne) zdecydowali się na wprowadzenie do swojej oferty produktu nowego w tym znaczeniu, że rodzajowo odmiennego od dotychczas oferowanych.
Wskazany wektor interpretacyjny determinują po pierwsze motywy uchwalenia przepisów o uldze prowzrostowej, przywołane zresztą również w skardze (s. 6). W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (w ramach tzw. Polskiego Ładu) regulacje podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. przez wprowadzenie przedmiotowej ulgi (druk sejmowy IX.1532) wskazano bowiem, że tę "należy odczytywać również w aspekcie społeczno-ekonomicznym. Poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, proponowane rozwiązanie może stanowić dla przedsiębiorców niewątpliwe wsparcie w obecnej trudnej sytuacji ekonomicznej związanej z pandemią COVID-19. Skorzystanie z ulgi daje bowiem w szczególności szansę do zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, jak również zdobycia nowych kontraktów w związku z potencjalną możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy. Wydaje się, że wprowadzane rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające, jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę). [...] Projektowane regulacje stanowią odpowiedź na potrzebę dostosowania zasad i trybu wspierania nowych inwestycji do zmieniających się realiów społeczno-gospodarczych. Mają na celu ułatwienie dalszej ekspansji inwestycyjnej przedsiębiorców działających na terenie Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wprowadzenie ulg odnoszących się do kosztów owej ekspansji, przy jednoczesnym wsparciu rozwoju w obliczu trudności związanych ze stanem globalnej gospodarki. Przyjęte w tym zakresie założenia mają za zadanie wspierać podatnika decydującego się, zwłaszcza przy obecnym spowolnieniu gospodarczym, w dalszym, m.in. międzynarodowym rozwoju swojego przedsiębiorstwa, poprzez preferencyjne traktowanie poniesionych w związku z owym rozwojem kosztów." Zatem bezpośrednimi przyczynami wprowadzenia ulgi na ekspansję były okoliczności związane zwłaszcza z epidemią COVID-19, takie jak w szczególności przerwanie międzynarodowych łańcuchów dostaw i powstanie w związku z tym luk podażowych. Ulga miała w założeniu umożliwić (ewentualnie ułatwić) przedsiębiorcom, zwłaszcza prowadzącym działalność w niewielkiej skali, zdobycie segmentów rynku uprzednio zajętych przez zagranicznych przedsiębiorców. Wynika stąd, że celem prawodawcy było w szczególności pobudzenie gospodarki, która spowolniła z przyczyn wyżej wspomnianych, przez stworzenie zachęt podatkowych i wsparcie (zwłaszcza krajowych) przedsiębiorców dążących do przedmiotowego zdywersyfikowania lub rozszerzenia swojej aktywności gospodarczej. Zdaniem Sądu projektodawca wyraźnie wskazał więc cel nowej ulgi podatkowej, która nie miała wspierać sprzedaży produktów znajdujących się w dotychczasowej ofercie przedsiębiorców, w tym zmodyfikowanej ich wersji (rodzajowo tożsamych).
Zrekonstruowany powyżej element polityki podatkowej ustawodawcy potwierdza także projekt Objaśnień podatkowych w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulgi na ekspansję (https://www.gov.pl; dostęp: 14.04.2025 r.), na które powołano się w zaskarżonej interpretacji (s. 24). Jak zauważono tamże, wymóg osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktu dotychczas nieoferowanego "należy rozumieć jako konieczność wprowadzenia do oferty przedsiębiorstwa dobra materialnego, które różniłoby się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że przedsiębiorca rozszerza działalność na nowy segment rynku. Z produktem dotychczas nieoferowanym będziemy mieli więc do czynienia, w przypadku gdy skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. W konsekwencji wszelkie zmiany bądź usprawnienia, w tym opracowanie nowych technologii zaangażowanych w proces produkcji, które nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu (znacząco różniącego się pod kątem specyfikacji technicznej na tle dotychczasowej oferty przedsiębiorcy) należy zakwalifikować jedynie jako innowacje w obrębie dotychczas wytwarzanego produktu" (pkt 4.2). Korespondencja uzasadnienia projektu ustawy i przywołanego w tym miejscu wyjaśnienia jest czytelna i znamienna tym bardziej, gdy uwzględni się, że nowelizację uchwalono z inicjatywy ustawodawczej Rady Ministrów.
W tym stanie rzeczy nie mogły odnieść pożądanego rezultatu argumenty skarżącej akcentujące nieostrość pojęcia "produktu dotychczas nieoferowanego", jak również nawiązujące do treści interpretacji indywidualnych wydawanych przez organ. Bez znaczenia pozostaje także (proekologiczny) cel wprowadzenia nowej mieszanki paliwowej i wiążące się z tym modyfikacje oferty spółki oraz nakłady w związku z tym poczynione. Pomijając już bowiem, że ulga co do zasady adresowana jest do przedsiębiorców działających w znacznie mniejszej skali niż skarżąca, będącą jednostką dominującą Grupy Kapitałowej O., tj. czołowego producenta paliwa w Polsce (okoliczność notoryjna), jej cel (i konsekwentnie przedmiot) nie obejmuje m.in. innowacji, w tym technologicznych, w ramach bieżącej oferty przedsiębiorcy. W tym celu wprowadzono odmiennego rodzaju ulgi – vide art. 18d, czy art. 18ea ustawy o CIT. Również zatem argument systematyczny przemawia przeciw stanowisku skarżącej. Wszystko to prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizowanej w tej sprawie ulgi jest ekspansja na segment rynku dotychczas przez przedsiębiorcę nie zagospodarowany. Tymczasem, jak zasadnie zauważono w spornej interpretacji (s. 24 in fine i n.), "spółka dotychczas produkowała produkty jakimi są paliwa i nadal będzie produkowała te same produkty tj. paliwa, tyle tylko, że w odróżnieniu od dotychczas produkowanych będą o innych cechach / parametrach niż paliwa dotychczas oferowane."
Na marginesie skład orzekający zwraca uwagę na zbieżne odczytanie treści analizowanej regulacji zaprezentowane w wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2504/24 (CBOSA).
Końcowo należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek sporną interpretację zaskarżono w całości, to jednak zarzutem objęto wyłącznie zreferowane wyżej stanowisko organu związane z pytaniem o warunek rzeczonej ulgi wynikający z art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, tj. przesłankę wskazującą by produkt był "dotychczas nieoferowany". Na wskazany przedmiot (granice) zaskarżenia wskazuje nie tylko ww. normatywna podstawa zarzutu i jego uzasadnienie, lecz także jego doprecyzowanie przez wskazanie na "pytanie nr 2 interpretacji" (s. 1 skargi). Mając zatem na względzie zakres kognicji tut. Sądu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, wyznaczony powołaną podstawą zaskarżenia, rozważania dalej idące, tj. dotyczące jedynie nominalnie zaskarżonych części interpretacji (pytań zadano w sumie pięć, z czego do dwóch organ odniósł się negatywnie), należało uznać za bezprzedmiotowe, stosownie do art. 57a zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 151 ww. ustawy.