III SA/Wa 426/19

III SA/Wa 426/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-09-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-02-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I FSK 252/20 - Wyrok NSA z 2023-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 8 ust. 1 i 2,  art. 86 ust. 1,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c, art. 14k
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 7 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 sierpnia 2018 r. P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Strona) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od operatora samoobsługowych wypożyczalni rowerów miejskich (dalej: Operator) oraz odpłatnego świadczenia usług w związku z wynajmem rowerów. Wniosek został uzupełniony w dniu 2 listopada 2018 r.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży paliw płynnych oraz towarów pozapaliwowych na stacjach paliw, stanowiących jej własność oraz poprzez sieć stacji franczyzowych. Sprzedaż towarów na stacjach paliw w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach realizowanej strategii prowadzone są innowacyjne rozwiązania zarówno w zakresie obsługi klienta jak i udostępniania na rzecz klientów dodatkowych świadczeń co przekłada się na zwiększenie wolumenu odbiorców, a tym samym zwiększenie sprzedaży detalicznej. Do działań tych można zaliczyć zarówno usługi związane z obsługą pojazdów oraz usługi wspomagające sprzedaż takie jak odbiór przesyłek kurierskich, możliwość dokonywania płatności, możliwość nieodpłatnego korzystania z wi-fi, uruchomienie samoobsługowego serwisu rowerów. Powyższe działania mają w założeniu przekładać się w sposób bezpośredni na zwiększenie sprzedaży pozapaliwowej oraz oferty gastronomicznej na stacjach paliw w ramach programów [...] i [...] .
Celem intensyfikacji sprzedaży pozapaliwowej Spółka zamierza wdrożyć nową usługę polegającą na możliwości wypożyczania rowerów na stacjach paliw (dalej: System).
W tym celu Spółka zawarła umowę z Operatorem, w ramach której Operator zobowiązał się do dokonania na rzecz Spółki:
1) sprzedaży 36 stacji rowerowych (dalej: Stacja), składających się z terminala, 15 stojaków dla rowerów (służące do wypożyczania i zwrotu rowerów) oraz 10 rowerów,
2) montażu i uruchomienia Stacji, a także ich utrzymania przez okres obowiązywania umowy (w tym wymiany lub uzupełnienia zniszczonych lub skradzionych rowerów, przewożenie rowerów pomiędzy stacjami paliw, naprawa uszkodzeń),
3) wykonania i obsługi powierzchni reklamowych umieszczonych na terminalach i rowerach (umieszczenie na skrzydełkach oraz koszykach rowerów nazwy, logo lub reklamy P.),
4) magazynowania Stacji w okresie listopad - marzec każdego roku obowiązywania umowy,
5) wykonania i obsługi strony internetowej (projektu graficznego strony zawierającej logo P.),
6) przygotowania i przeprowadzenia kampanii reklamowych promujących system Stacja Rowerowa O..
Wynagrodzenie za ww. świadczenia płatne będzie przez Spółkę, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT w oparciu o podpisane przez strony protokoły odbioru usług.
Spółka wskazała, że wdrożenie programu wypożyczalni rowerów jest elementem szerokiej strategii biznesowej w zakresie realizacji (wzrostu) marży detalicznej towarów pozapaliwowych. Jako priorytetowe Spółka traktuje wykorzystanie instrumentu popularyzacji rowerów w celu pozyskania nowych klientów (nieposiadających aut) i zwiększenia sprzedaży sklepu oraz usług gastronomicznych. Prócz powyższego wdrożenie systemu zapewnia Spółce realizację działań marketingowych (rower jako ruchoma reklama Spółki), co również powinno przełożyć się na przychody Spółki.
Spółka podkreśliła, że w związku z realizowanym projektem nie będzie osiągać przychodów z tytułu wypożyczania rowerów. Całość przychodów z tytułu wypożyczania rowerów realizowana będzie przez Operatora programu. Rezygnacja z przychodów po stronie Spółki na rzecz Operatora uwzględniona została w warunkach (cenie) świadczonych przez Operatora usług na rzecz Spółki. Jedyny oczekiwany przez Spółkę przychód, a tym samym sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, wynikać będzie ze zwiększenia sprzedaży pozapaliwowej realizowanej na stacjach paliw Spółki.
Spółka, kierując się celem biznesowym przedsięwzięcia (zwiększeniem marży pozapaliwowej oraz reklamą na rowerach i terminalach) oraz respektując zasady w zakresie odstąpienia od opłat w pierwszym okresie użytkowania rowerów uznała, że zaniechanie poboru opłat za wypożyczenie rowerów w pełni zrekompensowane zostanie poprzez zwiększenie wpływów generowanych na stacjach paliw. W okresie obowiązywania umowy z Operatorem Spółka posiadać będzie wyłączność na korzystanie z systemów miejskich, co oznacza zwiększenie konkurencyjności Spółki w odniesieniu do innych podmiotów prowadzących stacje paliw na terytoriach miast objętych tymi Systemami.
W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca poinformował, że zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie "Rezygnacja z przychodów po stronie Spółki na rzecz Operatora uwzględniona została w warunkach (cenie) świadczonych przez Operatora usług na rzecz P." oznacza, że mając na względzie całokształt zawieranej transakcji (odpłatne przystąpienie przez Spółkę do Systemu Wypożyczania Rowerów Miejskich) oraz koncepcję handlowo - biznesową Operatora, opierającą się na kompleksowej obsłudze Systemu oraz świadczeniu usług reklamowych na rzecz Skarżącej, Spółka zaakceptowała warunki cenowe transakcji zaproponowane przez Operatora przy uwzględnieniu odstąpienia przez Spółkę od poboru opłat z tytułu wypożyczenia rowerów. Powyższe oznacza, że Spółce na mocy zawartej umowy nie będą przysługiwać żadne roszczenia z tytułu poboru opłat za wypożyczenie rowerów. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Operatorem, poza określeniem ceny za dostawę towarów i świadczenie usług oraz wskazaniem, że opłaty z tytułu wynajmu rowerów pobierane będą przez Operatora, nie zawiera żadnych dodatkowych klauzul odwołujących się do budowy ceny. Wynegocjowana przez strony umowy cena za dostawę towarów i świadczenie usług ma charakter umowny. Spółce nie jest znany mechanizm budowy ceny przez Operatora. Kierując się własną strategią biznesową mającą na celu zwiększenie marży detalicznej towarów pozapaliwowych oraz szeroko rozumianymi działaniami marketingowo-reklamowymi, Spółka uznała, że ten model biznesowy pozwoli Spółce na zwiększenie wpływów ze sprzedaży detalicznej na stacjach paliw.
Spółka wskazała, że uzgodnione w umowie z Operatorem warunki cenowe w zakresie dostaw Stacji oraz obsługi powierzchni reklamowych pozostają niezmienne w całym okresie obowiązywania umowy i nie są uzależnione od żadnych czynników powstałych po dniu zawarcia umowy. Zmienny charakter posiadają jedynie opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu wysyłanych przez Operatora komunikatów reklamowych (cena tych usług uzależniona jest od ilości wysyłanych komunikatów).
1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) czy otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów oraz świadczenie usług uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT?
2) czy wynajem rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności od klientów Spółka powinna rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.)?
1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów (Stacji oraz rowerów) oraz świadczenie usług reklamowych i marketingowych, uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT w pełnej wysokości.
Odnosząc się natomiast do pytanie nr 2 Spółka uznała, że wynajem rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i jako taki nie podlega opodatkowaniu VAT.
Przedstawiając swoje stanowisko Strona argumentowała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi zaistnieć pomiędzy nabytymi towarami bądź usługami, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, aby podatnik mógł w pełni skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza zdaniem Strony, że związek ten może być zarówno bezpośredni jak i pośredni.
W ocenie Spółki, w odniesieniu do środków trwałych, ich montażu i obsługi (w tym magazynowania) występuje wyraźnie uchwytny związek pomiędzy ich nabyciem, a czynnościami opodatkowanymi VAT. Strona podała, że celem nabycia Stacji jest pozyskanie nowych klientów stacji paliw, a przez to zwiększenie wolumenu sprzedaży pozapaliwowej na stacjach, co przekłada się w sposób bezpośredni na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT. Nabywane przez Spółkę Stacje rowerowe stają się immanentną częścią Stacji paliw i jako takie wpływają bezpośrednio na wielkość osiąganego przez nie przychodu, a tym samym na wielkość sprzedaży opodatkowanej VAT. Oferta stacji paliw (gastronomia oraz sklep z artykułami motoryzacyjnymi), kierowana do klientów korzystających ze Stacji rowerowej, w całości podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym spełniony jest zdaniem Strony warunek zawarty w art. 86 u.p.t.u., a Spółka nabywa prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie Stacji (wraz z montażem) w pełnej wysokości.
Zdaniem Spółki, także nabycie od Operatora usług reklamowych oraz marketingowych wskazanych we wniosku ma związek z działalnością opodatkowaną VAT. W odniesieniu do usług marketingowych takich jak usługi wykonania i obsługi strony internetowej (projektu graficznego strony zawierającej logo P.) oraz usług przygotowania i przeprowadzenia kampanii reklamowych, promujących podsystem Stacja Rowerowa O., w sposób bezpośredni spełniony jest związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy nabyciem tych usług a czynnościami opodatkowanymi VAT (sprzedażą towarów na stacjach paliw) co uprawnia Spółkę do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Operatora w pełnej wysokości.
W ocenie Strony, w przypadku usług reklamowych (wykonanie i obsługa powierzchni reklamowych umieszczonych na terminalach i rowerach) wpływ świadczonych na rzecz Spółki usług na czynności opodatkowane VAT ma charakter pośredni, odnosi się bowiem do całokształtu działalności Spółki, a nie do sprzedaży realizowanej na stacjach paliw.
W zakresie powiązania nabywanych usług reklamowych i marketingowych z czynnościami opodatkowanymi VAT Strona wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wydawane przez organy interpretacje indywidualne. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedmiotowych usług marketingowo-reklamowych, nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia VAT wskazane w art. 88 u.p.t.u., żaden bowiem z przypadków enumeratywnie wskazany w ww. przepisie nie odnosi się do usług opisanych we wniosku.
Podsumowując, Spółka stanęła na stanowisku, że zarówno w odniesieniu do nabywanych towarów jak i do usług świadczonych przez Operatora na rzecz Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez Operatora w pełnej wysokości.
Jednocześnie, zdaniem Spółki, nieodpłatne wypożyczenie rowerów nie może być rozpoznane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Spółka wskazała, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w przypadku, gdy usługi te świadczone są do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W przypadku zaś, gdy nieodpłatne świadczenie realizowane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług nie jest spełniona.
Spółka podkreśliła, że główny cel przedsięwzięcia (wynajmu rowerów) sprowadza się do poszerzenia kręgu odbiorców usług świadczonych odpłatnie na stacjach paliw (usług sprzedaży sklepu oraz usług gastronomicznych), a tym samym zwiększenia obrotu i zysku z prowadzonej działalności. Także działania wizerunkowe, wynikające z reklam Spółki umieszczonych na terminalach oraz rowerach, uznać należy za związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, wywierające wpływ na pozyskanie nowych i związanie z marką O. dotychczasowych klientów. W konsekwencji, nieodpłatne wypożyczenie rowerów uznać należy za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako takie niepodlegające opodatkowaniu VAT.
1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy:
a) za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Operatora oraz
b) za nieprawidłowe w zakresie rozpoznania odpłatnego świadczenia usług w związku z wynajmem rowerów.
DKIS wskazał, że wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów oraz świadczenie usług uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT (pytanie nr 1) oraz czy wynajem rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności od klientów Spółka powinna rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. (pytanie nr 2).
Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w analizowanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług od Operatora systemu stacji rowerowych z uwagi na bezpośredni związek towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast wynajem rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności od klientów, Spółka powinna rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem DKIS, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, usługa wynajmu (wypożyczenia) rowerów na stacjach paliw nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W przedmiotowym przypadku usługa wynajmu rowerów na stacjach paliw będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. DKIS zwrócił uwagę, że za wypożyczenie roweru należna jest ustalona zgodnie z cennikiem opłata. Klient (osoba, która wypożyczyła rower), co do zasady, nie korzysta z roweru bezpłatnie, lecz jest zobowiązany do uiszczenia opłaty wynikającej z cennika (której wysokość różni się w zależności od miasta). Sam fakt, że to nie Spółka (jako właściciel rowerów oraz stacji) pobiera ustalone zgodnie z cennikiem opłaty od klienta należne za korzystanie z roweru lecz Operator, nie świadczy o tym, że usługa jest świadczona przez Spółkę nieodpłatnie. Usługa wynajmu (wypożyczenia) rowerów na stacjach paliw mimo, że należne zgodnie z cennikiem opłaty fizycznie trafiają do Operatora, jest usługą odpłatną. DKIS zwrócił uwagę, że Spółka w ramach zawartej umowy z Operatorem ustaliła, że całość przychodów z tytułu wypożyczania rowerów realizowana będzie przez Operatora programu, jednocześnie rezygnacja z przychodów z wypożyczania rowerów po stronie Spółki na rzecz Operatora uwzględniona została w warunkach (cenie) świadczonych przez Operatora usług na rzecz Spółki. Natomiast, dla uznania wynajmu rowerów na rzecz klientów za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., bez znaczenia pozostaje, który podmiot otrzymuje opłatę za wynajem roweru. Jednocześnie, zdaniem DKIS, w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a wynikającą z cennika płatnością, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania roweru.
Jednocześnie, zdaniem DKIS, skoro usługi wynajmu rowerów stanowią odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., istnieje bezpośredni związek nabycia towarów i usług od Operatora z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (wynajmem rowerów, który stanowi odpłatnie świadczenie usług). Skoro nabycie towarów i usług od Operatora ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów oraz świadczenie usług, uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawcy (mimo błędnego uznania, że w analizowanej sytuacji występuje pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi z uwagi na prawidłowe wskazanie skutków podatkowych) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Operatora należało uznać za prawidłowe. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania odpłatnego świadczenia usług z tytułu wynajmu rowerów należało uznać za nieprawidłowe.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona w petitum skargi zarzuciła:
a) naruszenie prawa materialnego, będące konsekwencją niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Spółka świadczy odpłatne usługi wypożyczenia rowerów w ramach programu System Rowery O.;
b) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez powiązanie zakupów opodatkowanych VAT, związanych z nabyciem stacji rowerowych oraz usług marketingowo - reklamowych, wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną związaną z wypożyczeniem rowerów na rzecz Klientów.
Ponadto w uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła również naruszenie art. 14c oraz 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niepełną interpretację i ocenę stanowiska Spółki oraz brak możliwości zastosowania wydanej interpretacji w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny stanowiska w zakresie pytania drugiego za prawidłowe.
W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że stanowisko DKIS stoi w sprzeczności z normą art. 8 ust.1 u.p.t.u. W opinii Spółki, za wadliwe uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym, płatność za usługę wypożyczania rowerów na rzecz Operatora stanowi świadczenie wzajemne ze strony Klientów na rzecz Spółki, przy czym płatność na rzecz Spółki następuje za pośrednictwem Operatora. Spółka podała, że przystępując do Systemu Wypożyczania Rowerów Miejskich nie oczekuje żadnego świadczenia, z tytułu wypożyczania rowerów, zarówno ze strony Klientów jak i Operatora Systemu, co zostało potwierdzone w zawartej z Operatorem Umowie. Jedyny oczekiwany przez nią przychód, a tym samym sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, wiąże się wyłącznie z planowanym, w wyniku wdrożenia Systemu, wzrostem sprzedaży na stacjach paliw. Strona podała również, że transakcja wypożyczania rowerów stanowiących własność Spółki, służy działalności gospodarczej Spółki. Reklama Spółki, umieszczona na rowerach będących jej własnością, zapewnia Spółce realizację szeroko rozumianych działań marketingowych co również, choć w sposób pośredni, przekłada się na przychody Spółki. Tym samym, nie jest spełniony warunek, określony w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., determinujący zrównanie czynności nieopodatkowanych z odpłatnym świadczeniem usług. W konsekwencji, transakcji wypożyczenia rowerów będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie można, zdaniem Strony, uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a przez to jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Odnosząc się do interpretacji organu w zakresie pytania pierwszego, będącego przedmiotem wniosku, Spółka stanęła na stanowisku, że organ interpretacyjny pomimo uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonał wykładni przepisu art. 86 ust.1 u.p.t.u. w sposób nieprawidłowy, warunkując prawo do odliczenia VAT od przyjęcia założenia, że nabycie przez Spółkę towarów i usług od operatora Systemu nastąpiło wyłącznie w związku z odpłatnym świadczeniem usług wypożyczania rowerów na rzecz Klientów. Zdaniem Strony, dokonując przedmiotowej wykładni DKIS całkowicie pominął argumentację Spółki w tym zakresie koncentrując się jedynie na uzasadnieniu przyjętych a priori założeń.
W opinii Spółki, DKIS wydając interpretację indywidualną polegającą na uznaniu stanowiska Spółki za prawidłowe jedynie przy założeniu, że podatek naliczony, wykazany na fakturach otrzymanych od Operatora pozostaje w związku z opodatkowaną VAT usługą wypożyczenia przez Spółkę rowerów na rzecz Klientów, naruszył przepisy art. 14c oraz 14k O.p. Powyższe naruszenie nastąpiło poprzez niepełną interpretację i ocenę stanowiska Spółki oraz brak możliwości zastosowania wydanej interpretacji w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny stanowiska w zakresie pytania drugiego za prawidłowe. Strona zwróciła uwagę, że tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p. Zdaniem Strony, wydanie interpretacji, w której wykładnia przepisu uzależniona jest od przyjęcia założenia wstępnego sprzecznego w swej treści z argumentacją Spółki (w jej ocenie także od przedstawionego stanu faktycznego) nie spełnia funkcji, jaką powinna pełnić nadanymi jej przepisami prawa, a wręcz stoi z nimi w sprzeczności. W przypadku bowiem uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Spółki w zakresie opodatkowania wypożyczania rowerów (pytanie drugie) za prawidłowe tj. jako czynności niepodlegającej VAT po stronie Spółki, interpretacja w zakresie prawa do odliczenia VAT staje się bezprzedmiotowa.
2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, zasadny okazał się także zarzut naruszania art. 14c § 1 O.p.
3.4. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenie przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zaznaczyć, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest zobowiązany w pierwszej kolejności zawrzeć w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dopiero w dalszej kolejności powinien dokonać oceny zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, opatrując tę ocenę uzasadnieniem prawnym. Zrezygnować z tego uzasadnienia organ może jedynie w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.
W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. (wyroki NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16 oraz z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).
Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.
3.5. Odnosząc powyższe do skarżonej interpretacji wskazać należy, że DKIS oceniając zaprezentowane przez Spółkę stanowisko dotyczące pytania nr 2 odnośnie wynajmu rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności od Klientów w sposób nieuprawniony i niewynikający z opisu stanu faktycznego przyjął, że to Strona świadczy usługę wynajmu roweru na rzecz Klientów. Tymczasem zdaniem Sądu zgodzić się należy ze Skarżącą, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika, aby Spółkę z Klientami łączył jakikolwiek stosunek prawny. Spółka wskazywała na okoliczność przystąpienia do działających na terenie kraju Systemów Wypożyczania Rowerów Miejskich tworzących system wypożyczalni rowerów w poszczególnych miastach Polski. Jako uczestnik systemów miejskich Spółka jest zobligowana do stosowania reguł obowiązujących w ramach tych systemów w szczególności zasad wypożyczania rowerów. Jednocześnie z charakteru funkcjonowania systemów miejskich wynikał obowiązek rezygnacji przez Spółkę z przychodu z tytułu wypożyczania rowerów na rzecz Operatora systemu. Strona wskazywała, że na mocy zawartej umowy nie będą jej przysługiwały żadne roszczenia z tytułu poboru opłat za wypożyczanie rowerów przez Operatora.
Tymczasem na podstawie zawartego we wniosku opisu DKIS przyjął, że "Spółka w ramach zawartej umowy z Operatorem ustaliła, że całość przychodów z tytułu wypożyczania rowerów realizowana będzie przez Operatora programu, jednocześnie rezygnacja z przychodów z wypożyczania rowerów po stronie Spółki na rzecz Operatora uwzględniona została w warunkach (cenie) świadczonych przez Operatora usług na rzecz Spółki. Natomiast, dla uznania wynajmu rowerów na rzecz klientów za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, bez znaczenia pozostaje, który podmiot otrzymuje opłatę za wynajem roweru. Jednocześnie w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a wynikającą z cennika płatnością, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania roweru. Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wynajem rowerów na stacjach paliw wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy, tj. stanowi odpłatne świadczenie usług."
Takie stwierdzenie organu oznacza, że przyjął on, iż w stanie faktycznym Skarżącą podała, że jest ona stroną stosunków prawnych związanych z najmem rowerów między nią a Klientami, a w konsekwencji uznał, że istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą wynajmu rowerów na rzecz Klientów, a wynikającą z cennika dokonywaną przez nich płatnością, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania roweru. Natomiast przedstawiony we wniosku stan faktyczny takiego stwierdzenia nie zawiera.
Zdaniem Sądu, organ podatkowy przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia stan faktyczny w innym kształcie niż podała go we wniosku Skarżąca (tzn. przypisanie Skarżącej w stanie faktycznym roli strony w stosunku prawnym z Klientem) naruszył przepisy art. 14c § 1 O.p. Konsekwencją przyjęcia odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku było zdaniem Sądu niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka świadczy odpłatne usługi wypożyczania rowerów w ramach miejskiego systemu na rzecz Klientów.
3.6. Jednocześnie w ocenie Sądu, DKIS nie dokonał w istocie oceny stanowiska Skarżącej odnoszącego się do pytania nr 1, czym również naruszył przepis art. 14c § 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rolą organu interpretacyjnego było w niniejszej sprawie udzielenie kompletnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i dokonanie kompleksowej oceny stanowiska Skarżącej, która twierdzi, że otrzymane od Operatora faktury VAT potwierdzające dostawę towarów (Stacji oraz rowerów) oraz świadczenie usług reklamowych i marketingowych, uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jako powiązanego z czynnościami opodatkowanymi - sprzedażą opodatkowaną na stacjach paliw i pośrednio odnoszącymi się do całokształtu działalności Spółki. Organ nie odniósł się do tego uzasadnienia stanowiska Spółki poza stwierdzeniem, że jest ono błędne, a twierdzenia co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Operatora wiązał odmiennie niż Strona - z odpłatnym świadczeniem usług – wynajmem rowerów.
3.7. Reasumując, zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał więc oceny stanowiska, którego sama Strona wnioskująca o udzielenie interpretacji nie wyraziła, co więcej uczynił to w odniesieniu do okoliczności nienależących do stanu faktycznego zawartego we wniosku. Zgodzić się więc należy ze Stroną, że wadliwość ta uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym, a w konsekwencji nie spełnia również funkcji ochronnej o której mowa w art. 14k i nast. O.p.
3.8. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia formalnej wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej, a wydając ponownie interpretację indywidualną będzie zobligowany do przyjęcia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) takiego, jaki we wniosku przedstawiła Skarżąca oraz do dokonania pełnej oceny prawnej zaprezentowanego przez nią stanowiska. Organ obowiązany będzie wziąć pod uwagę tylko elementy stanu faktycznego opisane we wniosku oraz treść pytania sformułowanego przez Skarżącą, a także zaprezentowane przez Stronę stanowisko, które dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego jednak nie w powiązaniu z usługą najmu rowerów jako stanowiącą odpłatne świadczenie usług (jak wskazał to organ w interpretacji) ale w powiązaniu bezpośrednim ze sprzedażą opodatkowaną na stacjach paliw i pośrednim odnoszącym się do całokształtu działalności Spółki.
3.9. W tym miejscu podkreślić należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji, gdy organ w oczywisty sposób uchylił się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych budzących wątpliwości interpretacyjne i oceny stanowiska zaprezentowanego przez Stronę. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.).
W przypadku, gdy ponownie rozpoznając sprawę organ uzna, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku wymaga jego uzupełnienia o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej może na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h O.p. wezwać Skarżącą o uzupełnienie tego wniosku o te elementy wskazane przez organ.
3.10. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
3.11. O kosztach postępowania Sąd orzekał na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzona kwota 217 zł odpowiada kwocie uiszczonego wpisu od skargi i poniesionej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.