III SA/Wa 425/25

III SA/Wa 425/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do marca 2013 r., oraz od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 67.333 zł (słownie: sześćdziesiąt siedem tysięcy trzysta trzydzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej "Skarżący", "Strona", Syndyk") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r.
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Strona", "P.") Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, maj, czerwiec 2013 r., marzec, październik 2014 r., styczeń, luty 2015 r. oraz zobowiązanie za kwiecień, maj czerniec, wrzesień-grudzień 2013 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec-grudzień 2014 r., marzec, kwiecień 2015 r.
W uzasadnieniu wskazał, że usługi świadczone przez spornych kontrahentów Spółki nie zostały wykonane, bądź nie moją związku z działalnością opodatkowaną Spółki, a tym samym faktury, na podstawie których P. dokonała odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką i jej kontrahentami.
Od przywołanej decyzji NUS Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106. z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez wskazanie, że usługi świadczone przez określonych kontrahentów nie zostały wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo, iż były one związane z procederem przestępczym - były one świadczone przez kontrahenta;
2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ustalenie, że usługi świadczone przez kontrahentów nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, podczas gdy w odniesieniu do części z nich związek ten wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierP.a 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP"), poprzez określenie w stosunku do Spółki zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zobowiązanie to było wynikiem przestępczej działalności prowadzonej przez funkcjonariusza państwowego (zarządcę) oraz niedostatecznego nadzoru sprawowanego nad jego działalnością przez sędziego-komisarza.
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, wskazując, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj czerwiec, wrzesień-listopad 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, maj, czerwiec 2013 r., ustawowy termin przedawnienia upływałby, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec-listopad 2014 r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, październik 2014 r., ustawowy termin przedawnienia upływa, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., marzec, kwiecień 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty 2015 r. ustawowy termin przedawnienia upływa, co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r.
DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Strona została zawiadomiona. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W rozpatrywanej sprawie NUS zawiadomił bowiem Stronę pismem z dnia 10 września 2018 r. w trybie art. 70c O.p., że w dniu 26 sierP.a 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku wszczęciem śledztwa, którym objęte zostały m.in. uszczuplenia w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Skarżącemu w dniu 14 września 2018 r.
Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. uległ zawieszeniu.
NastęP.e organ odwoławczy zauważył, że Sąd Rejonowy dla W. (dalej: Sąd Rejonowy) postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt [...]ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o. o. w W.. Wyznaczono Sędziego komisarza w osobie SSR S.B. oraz nadzorcę sądowego w osobie K. L. W dniu [..] października 2012 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ustanowieniu zastępcy nadzorcy sądowego w osobie T.S.. Natomiast w związku z rezygnacją K.L.Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. ustanowił T.S. nadzorcą sądowym.
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. sygn. akt [...]Sąd Rejonowy, działając na podstawie art. 76 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, uchylił zarząd własny Spółki sprawowany przez upadłego nad mieniem wchodzącym w skład masy upadłości i ustanowił zarządcę masy upadłości w osobie T.S., sposób prowadzenia postępowania upadłościowego oznaczył jako upadłość z możliwością zawarcia układu.
W dniu 4 grudnia 2012 r. T.S. utworzył rachunek w banku [...], do którego miał dostęp on i jeszcze jedna osoba. W dniu 7 lutego 2014 r. T.S. otworzył kolejny rachunek w tym samym banku. Do ww. rachunków nie mieli dostępu pracownicy P.. T.S. ustanowił pełnomocników M.G., R.P., P. K. i M. S.
Zarówno T.S., działając jako zarządca P., jak i pełnomocnicy, zawarli szereg umów, których celem miała być obsługa masy upadłości w zakresie doradztwa o charakterze gospodarczym, księgowym i doradztwa prawnego. Faktury, wystawione w związku ze świadczeniem spornych usług, zostały uwzględnione w rejestrach zakupu P., podwyższając wartość podatku naliczonego.
T.S. pełnił funkcję zarządcy sądowego P. od odebrania zarządu własnego upadłemu, tj. od dnia 30 listopada 2012 r. do dnia 23 kwietnia 2015 r., kiedy to Sąd Rejonowy wydał postanowienie o jego odwołaniu, powołując jednocześnie zarządcę tymczasowego w osobie K. G..
Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...]zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego Spółki z postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika, odwołał zarządcę tymczasowego w osobie K.G., powołał syndyka Przedsiębiorstwa [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej z siedzibą w Warszawie w osobie K.G. (dalej również "Syndyk P.").
NastęP.e DIAS wskazał, że w rejestrach zakupu P. wykazała nabycia m.in. od podmiotów M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.; Kancelaria radcy Prawnego D.B., B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., B.Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., Kancelaria Prawnicza M. W., O. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T.Sp. z o.o., C.Sp. z o.o., [...] G.G., [...] M. L., M.Sp. z o.o. S. Sp. z o.o., Kancelaria Radcy Prawnego W. B. Radca Prawny, Biuro Doradztwa Podatkowego M. S., Kancelaria Prawna M. G. Radca Prawny, C. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., D.Sp. z o.o., W.Sp. z o.o., R.Sp. z o.o., Biuro Projektów S. Sp. z o.o., J.Sp. z o.o., D.Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., S.Sp. z o.o., F.M.[...], T. G. [...], P. Sp.j.
Jak wskazał DIAS, część z wyżej wymienionych podmiotów jest powiązana osobowo lub kapitałowo. Powiązania przedstawiono również przy opisie kontrahentów P..
DIAS przywołał między innymi zeznania T.S. złożone w dniu 12 czerwca 2018 r. w toku śledztwa [...] (strony 22-23 skarżonej decyzji). T.S.zeznał, że w toku postępowania upadłościowego dotyczącego Spółki dochodziło do zawierania umów o świadczenie rozmaitych usług, które okazały się pozorne, co służyło przywłaszczaniu pieniędzy przez różne podmioty zewnętrzne na szkodę P.. T.S.wskazał, że szereg usług nie było w ogóle wykonanych, a przedkładane urzędnikom w toku kontroli dokumenty na potwierdzenie wykonania tych usług były dokumentami pochodzącymi albo z P., albo też były dokumentami ogólnie dostępnymi np. w Internecie, wiele zawieranych umów przez P. było fikcją. Odnosząc się natomiast do działalności zorganizowanej grupy przestępczej potwierdził, że taka grupa faktycznie działała, a szereg podmiotów wokół P. pojawiło się z inicjatywy radcy prawnego D. B., który był znajomym T.S. - chodziło o spółki [...], [...], [...], [...], [...] czy [...] Zdaniem T.S. bez takich spółek jak [...], [...], [...], [...], [...] czy [...] nie byłoby możliwe wyprowadzenie środków finansowych z P.. Z przywołanych zeznań wynika ponadto, że wszystkie zawarte umowy z podmiotami reprezentowanymi przez R.K., M.M. i T. S. były pozorne. Zlecane usługi nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego i były po prostu niepotrzebne dla P.. Mając na względzie zeznania DIAS wskazał, że T.S.nie zapoznawał się z przekazywanymi przez pełnomocników materiałami, rzekomo sporządzonymi przez wymienionych we wcześniejszej w decyzji spornych kontrahentów, a wręcz poświadczał nieprawdę na protokołach odbioru robót, poświadczając odbiór usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.
Organ przywołał także bardzo obszernie zeznania T. S.z dnia 3 kwietnia 2018 r. złożone w toku śledztwa pod sygn. [...] (strony 23-27), w których opisał on szczegółowo swoją współpracę z D.B. i T. S. polegającą na wystawianiu pustych faktur i wyprowadzaniu środków finansowych z mas upadłości, w których syndykiem był T.S.. T. S. wskazał, że miała ona miejsce przy kilku upadłościach w tym P.. Świadek wskazał, że firmy z nim związane mogą pojawić się także przy innych upadłościach prowadzonych przez T.S., ponieważ nie zawsze był świadomy tego, do kogo trafia faktura VAT wystawiona przez jego firmę. T.S. opisał, łącznie z załącznikiem graficznym, cały mechanizm wzajemnego fikcyjnego świadczenia usług i idących w ślad za nimi przelewów finansowych między powiązanymi spółkami w Polsce i na Cyprze, których koordynatorem był D.B. i T. S..
W decyzji przywołano także zeznania 12 pracowników Spółki zajmujących się sprawami P. właściwe we wszystkich obszarach jej aktywności (str. 28–32 skarżonej decyzji). Odnosząc się do zacytowanych zeznań pracowników Spółki organ drugiej instancji stwierdził, że pracownicy P. nie korzystali z dokumentów wytworzonych przez podmioty zewnętrzne. Zasadniczo pracownicy P. nie mieli do czynienia z firmami zewnętrznymi, z którymi zawarto umowy w czasie kiedy zarządcą P. był T.S.. Kontakt ten był incydentalny i dotyczył bądź usług świadczonych przez podmioty niekwestionowane w niniejszej decyzji, bądź dotyczy pełnomocników T.S., obecnych w P. m.in. M. S..
Organ odwoławczy na podstawie zeznań ocenił, że nie tylko T.S.nie zapoznawał się z efektem prac firm świadczących usługi na rzecz P., ale nie zapoznawali się z nimi również pełnomocnicy zarządcy, nie sprawdzali tego także biegli opiniujący sprawozdania zarządcy składane do sądu gospodarczego, nie mieli z nimi do czynienia również pracownicy P..
Organ za wiarygodne uznał zeznania T. S. z dnia 11 czerwca 2018 r., w części w jakiej wskazuje on, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty na rzecz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie służyć "wyprowadzeniu" ze Spółki środków pieniężnych.
Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym faktury wystawione przez spornych kontrahentów Spółki, na podstawie których dokonała P. odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy Stroną i jej kontrahentami, bądź nie mają związku z działalnością opodatkowaną P.. Za zasadne uznał DIAS stanowisko NUS, że Spółce nie może skutecznie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Końcowo DIAS raz jeszcze wskazał, że umowy zawierane przez Stronę ze spornymi kontrahentami miały charakter jedynie fikcyjny, a ponadto te same usługi zlecane były większej liczbie podmiotów pomimo tego, że komórki organizacyjne działające nieustannie w Spółce miały możliwość realizacji czynności będących przedmiotem podważanych usług. DIAS podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia nie jest więc fakt, iż podważane usługi związane są z działalnością przestępczą, w związku z czym nie mogą zostać uznane za usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, lecz okoliczność, iż czynności te nie zostały faktycznie wykonane przez tych kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego zostało to jednoznacznie wskazane w decyzji organu pierwszej instancji i znajduje potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego.
Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w odniesieniu do dowodu z wyjaśnień T.S., poprzez generalne przyjęcie, że faktury wystawiane przez powiązane z nim Spółki nie dokumentowały rzeczywistych czynności, podczas gdy z wyjaśnień tych wynika, że wniosek ten odnieść można co najwyżej do czynności, których odbiór potwierdzał podpisem na stosownym protokole, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zakwestionowania P. podatku naliczonego w wysokości, która w świetle poczynionych przez organ ułomnych ustaleń faktycznych nie może zostać precyzyjnie wskazana;
2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, tj. poprzez brak precyzyjnego rozstrzygnięcia, pomimo podniesienia tych uchybień przez Spółkę na poprzednich etapach postępowania, jaka jest podstawa prawna zakwestionowania prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnych kontrahentów oraz posługiwanie się w decyzji zwrotami niedookreślonymi dla opisania kluczowych okoliczności stanu faktycznego, takimi jak np. "wiele zawieranych umów przez P. było fikcyjnych", co stoi w oczywistej sprzeczności z obowiązkiem wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, co doprowadziło do bezzasadnego zakwestionowania w stosunku do Skarżącego odliczenia podatku naliczonego oraz uniemożliwieniu weryfikacji decyzji w tym zakresie;
3) art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Spółki za zobowiązanie podatkowe będące wynikiem wyłudzenia ze Spółki środków finansowych o znacznej wartości przez funkcjonariuszy publicznych, co po ściągnięciu tych kwot od Spółki skutkowałoby wzbogaceniem się Skarbu Państwa w efekcie przestępstwa popełnionego przez jego funkcjonariuszy, co z kolei stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z zasadą zaufania i legalizmu, ale przede wszystkim konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz istotą konstytucyjnego prawa własności;
4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie decyzji wydanej w pierwszej instancji w mocy, podczas gdy DIAS powinien był decyzję tę uchylić i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p..
Strona zarzuciła w skardze również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez wskazanie, że usługi świadczone przez określonych kontrahentów nie zostały wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo, iż były one związane z procederem przestępczym - były one świadczone przez kontrahenta,
2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ustalenie, że usługi świadczone przez wskazanych kontrahentów nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, podczas gdy w odniesieniu do części z nich związek ten wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia 28 października 2020 r. Sąd wezwał organ do uzupełnienia akt administracyjnych sprawy poprzez przedłożenie oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów, które stały się podstawą wydania zawiadomienia z dnia 10 września 2018 r. wydanego w trybie art. 70c O.p., to jest postanowienia o wszczęciu śledztwa obejmującego okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług będące przedmiotem postępowania w sprawie.
W dniu 4 listopada 2020 r. (data wpływu do Sądu) organ przedłożył kopię postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] czerwca 2018 r., sygn. akt [...] (karty 67- 83 akt sądowych). Natomiast w dniu 30 listopada 2020 r., już po wydaniu wyroku z dnia [...] listopada 2020 r. (data prezentaty Sądu), DIAS nadesłał również kopię postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] (karty 86 - 89 akt sądowych).
Wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2871/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej "WSA w Warszawie") uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r. i listopad 2013 r., w pozostałym zakresie oddalił skargę i zasądził od organu odwoławczego na rzecz Syndyka kwotę 23 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że powodem częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji było uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie wyjaśnił jednoznacznie, czy w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Według sądu doprowadziło to do istotnego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p., gdyż brak ustaleń w tym względzie oznacza, że nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, a organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie kwestii możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2018 r. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest zdaniem sądu dowodem nieprawidłowego procesu stosowania prawa poprzedzającego wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p.
Według Sądu organ zaniechał zebrania dokumentów odnoszących się do wymagalności zobowiązania, mimo upływu okresu przedawnienia w dacie rozstrzygania sprawy, co świadczy o niewyjaśnieniu w sposób rzetelny, wszechstronny i jednoznaczny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Sąd zwrócił uwagę, że nadesłany przez organ przy piśmie z dnia 2 listopada 2020 r. skan postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia 12 czerwca 2018 r., [...], nie potwierdza, że to w dniu 26 sierpnia 2013 r., jak wskazał organ w zawiadomieniu wystosowanym w trybie art. 70c O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Według sądu z postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. wynika, że do zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia, czyli przedstawienia zarzutów wiążących się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, doszło w dniu 12 czerwca 2018 r., brak jest jednak dowodów na powiadomienie o tym fakcie podatnika, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W aktach administracyjnych przedłożonych sądowi jedynym zawiadomieniem jest pismo z dnia 10 września 2018 r., które odnosi się do wszczęcia śledztwa z dnia 26 sierpnia 2013 r. Postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie dotyczy natomiast przestępstwa, które w żaden sposób nie jest powiązane ze spółką czy zobowiązaniami podatkowymi objętymi zaskarżoną decyzją.
W związku z uznaniem, że organ odwoławczy nie wykazał, by – mimo upływu okresu przedawnienia – był uprawniony do orzekania w przedmiocie zobowiązań podatkowych w VAT za okresy kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r., Sąd za przedwczesną uznał ocenę prawidłowości określenia spółce zobowiązań za te okresy rozliczeniowe.
W związku z częściowym uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na uchybienia proceduralne WSA w Warszawie zobowiązał organ odwoławczy, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgromadził pełny materiał dowodowy odnoszący się do wymagalności/przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. (do listopada), a ponowne rozpoznanie sprawy uwzględniało przedstawioną przez sąd ocenę prawną i wskazania w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Sąd wskazał, że w przypadku uznania, że doszło do przedawnienia wskazanych zobowiązań organ odwoławczy będzie obowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. do listopada 2013 r. i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie.
W odniesieniu do pozostałych spornych okresów rozliczeniowych, tj. grudnia 2013 r. i poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r. i 2015 r., WSA w Warszawie oddalił skargę, uznając, że organy przeprowadziły zgodnie z regułami procesowymi wszechstronne i kompletne postępowanie wyjaśniające, zebrany materiał dowodowy uzasadniał dokonane w sprawie ustalenia, a ocena tego materiału przez organ odwoławczy zasługuje na podzielenie. Sąd za organami uznał, że zakwestionowane w tych okresach rozliczeniowych faktury zakupowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dając podstaw do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego.
Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdził m.in., że:
- organy szczegółowo zbadały okoliczności związane ze świadczeniem usług przez każdego ze spornych kontrahentów i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego szczegółowo przeanalizowały poszczególne okoliczności, stanowiące podstawę ustaleń faktycznych i ich ocen;
- wbrew zarzutom Syndyka brak jest sprzeczności w ocenie zeznań dwóch świadków, a cytaty przywołane w tym względzie w skardze są wyrwane z kontekstu; z zeznań wskazanych przez Syndyka świadków wynika, że brali oni czynny udział w procederze wystawiania i akceptacji faktur mimo fikcyjnego charakteru wielu umów zawartych przez zarządcę spółki, które nie skutkowały wykonaniem zafakturowanych usług na rzecz spółki; zeznania jednego z tych świadków ukazują w szerszym kontekście grupę podmiotów i osób skupionych wokół zarządcy spółki, które wprowadzały do obrotu puste faktury opisujące usługi świadczone na rzecz spółki, który to proceder miał na celu wyprowadzenie środków finansowych z masy upadłości, w których syndykiem był T.S.i dotyczył również innych spółek (świadek opisał poszczególne działania związane z procederem, w tym transfer środków pieniężnych poza Polskę, czy przygotowanie fikcyjnej dokumentacji mającej świadczyć o realizowaniu usług, szczególnie na potrzeby toczących się spraw podatkowych czy karnych), przy czym zeznania tego świadka są spójne z zeznaniami innych osób;
- Syndyk twierdzi, że ocena zeznań dwóch wskazanych w skardze świadków nie może być uznana za dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jednak ocena ta odnosi się jedynie do zeznań dwóch konkretnych osób, nie całości materiału dowodowego, na który składają się różnego rodzaju dowody, w tym nie tylko zeznania wielu osób, ale dokumentacja przedłożona przez spółkę i jej kontrahentów, protokoły z postępowania karnego, pisma Syndyka, informacje z Internetu;
- zaprezentowana w decyzjach organów ocena dotycząca poszczególnych spornych kontrahentów jest wyczerpująca, odnosi się do konkretnych dowodów, których ocena jest logiczna i nie nosi cech dowolności; zasadność ocen i wniosków organu odwoławczego na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego;
- Syndyk bezzasadnie podnosi, że decyzja jest pełna domysłów, przypuszczeń i nie pozwala na odniesienie się do konkretnych ustaleń stanu faktycznego – ustalenia organów są jasne i czytelne, opierają się na całościowej ocenie różnych dowodów dotyczących każdego z kontrahentów, a z decyzji wynika, dlaczego według organów zakwestionowane usługi nie zostały wykonane lub nie mają związku z działalnością opodatkowaną spółki; zarzuty skargi w tym względzie są ogólne i nie podważają konkretnych dowodów czy wywodzonych z nich okoliczności, jak i ocen odnoszących się do poszczególnych kontrahentów.
WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że konkretne zarzuty skargi dotyczące oceny materiału dowodowego dotyczą trzech kwestii: a) oceny wyjaśnień T.S. (dalej: zarządca), b) oceny w zakresie wykonania usługi w zestawieniu z jej merytoryczną jakością, c) braku oceny materiału dowodowego w odniesieniu do kilku kontrahentów.
Uznając te zarzuty za bezpodstawne, Sąd wskazał, że:
Ad a) z zeznań zarządcy wynika, że miał on świadomość, że cztery podmioty powiązane z M. W. (trzy spółki oraz kancelaria prawnicza) nie wykonywały faktycznie zleconych usług; jednak fikcyjność tych usług wynika nie tylko z tych zeznań, a z całokształtu zebranego materiału dowodowego (w tym zeznań innych świadków i dokumentów znajdujących się w aktach, jak i braku bezpośrednich dowodów potwierdzających wykonanie konkretnych czynności przez te podmioty, mimo znacznych kwot, na które opiewały sporne faktury, których zatwierdzenie finansowe i merytoryczne dokonywane było przez pełnomocników zarządcy, również zaangażowanych w proceder), z którymi zeznania zarządcy są spójne;
Ad b) wbrew ocenie Syndyka sam fakt istnienia opracowań, wytworzonych przynajmniej w części przez usługodawcę, nie wyklucza możliwości uznania, że usługa nie została wykonana; zdaniem Syndyka jakikolwiek substrat usługi, poddany fizycznemu badaniu przez organ, potwierdza, że usługodawca wykonał pewne prace, a organy nie mają uprawnienia do podważania poziomu merytorycznego tych prac, sąd zaznaczył jednak, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że dokumentacja świadczenia poszczególnych usług wytwarzana była na potrzeby kontroli podatkowej (co potwierdził zarówno zarządca, jak i inni świadkowie); organy wielokrotnie potwierdziły, że przedłożona dokumentacja jest tożsama z dostępnymi powszechnie (np. przez Internet) materiałami, a zmianie ulegała jedynie karta tytułowa – w takiej sytuacji uprawniony jest wniosek, że opracowanie nie zostało wykonane przez usługodawcę; według sądu uprawnione jest dokonywanie przez organy przedłożonych jako dowody opracowań, zwłaszcza gdy z zeznań świadków związanych z wystawcami spornych faktur wynika, że powszechny był proceder przygotowywania fikcyjnej dokumentacji na potrzeby postępowań kontrolnych;
Ad c) niezasadnie Syndyk podnosi, że w odniesieniu do części kontrahentów wywód organu odwoławczego jest lakoniczny lub w ogóle go nie ma – na potwierdzenie swego stanowiska w tym zakresie sąd przywołał ustalenia organów dotyczące wskazanych przez Syndyka kontrahentów, wskazując też działania organów zmierzające do zebrania dowodów dotyczących tych podmiotów, jak i ocenę ujawnionych okoliczności; sąd stwierdził, że przywołane przez organy dowody pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego w sprawie i dokonanie jego oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji.
Sąd podkreślił, że znaczna część usług, których dotyczyły sporne faktury, to usługi o charakterze niematerialnym (doradztwo, opiniowanie), a w takim przypadku nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie usługi sama faktura wraz z potwierdzeniem odbioru wykonania usług, gdyż nie przesądzają one o prawdziwości zafakturowanych czynności. W sprawie nie bez znaczenia jest też to, że pełnomocnicy zarządcy, którzy co do zasady potwierdzali fakt wykonania usług pod względem merytorycznym czy finansowym, zeznali, że traktowali te czynności jako techniczne, nie analizując zawartości merytorycznej przedkładanych opracowań. Co więcej, z zeznań jednego ze świadków wynika, że była z nim uzgadniana konieczność wytworzenia dokumentów na potrzeby kontroli podatkowych. Nadto z pism Syndyka i zeznań pracowników spółki wynika, że w spółce funkcjonowały w badanym okresie komórki organizacyjne, do których zadań należało wykonywanie czynności zlecanych przez zarządcę podmiotom zewnętrznym (przygotowywanie i sporządzanie analiz, sprawozdań i raportów o charakterze ekonomicznym, gospodarczym, finansowym, księgowym) – spółka była w stanie samodzielnie prowadzić swoje sprawy, a jej pracownicy nie korzystali z opracowań sporządzonych przez firmy zewnętrzne (przy części okazywanych opracowań okazało się, że były one wytworzone przez pracowników spółki, a okazane jako pochodzące od spornych kontrahentów).
Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że – wbrew zarzutom skargi – organy nie wyciągnęły negatywnych konsekwencji na gruncie rozliczeń podatkowych w VAT spółki z działalności zarządcy czy sędziego komisarza, którym postawiono zarzuty udziału w przestępczym procederze mającym na celu wyprowadzenie ze spółki środków finansowych. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach wynika z oceny, że zafakturowane na rzecz spółki usługi nie były świadczone lub nie miały związku z działalnością opodatkowaną spółki. Ponadto wykazano, że te same usługi były zlecane większej liczbie podmiotów, mimo że komórki organizacyjne działające w spółce miały możliwość (i ją realizowały) samodzielnego wykonania czynności będących przedmiotem spornych usług. Z tego względu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazujące na możliwość opodatkowania usług realizowanych w ramach procederu przestępczego nie ma w sprawie zastosowania.
Według Sądu brak jest też podstaw do kwestionowania stanowiska organów w zakresie uznania, że usługi dwóch kontrahentów nie miały związku z działalnością gospodarczą spółki. W tym zakresie sąd stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że:
a) M. S. (działająca w ramach Biura Doradztwa Podatkowego M. S.) zajmowała się głównie przynoszeniem dokumentów związanych z obsługą kont w [...], które – niedostępne dla pracowników spółki – służyły zarządcy do wyprowadzania pieniędzy ze spółki; to z tych rachunków płacono za niewykonane usługi, a M. S. zatwierdzała pod względem finansowym faktury wystawione przez spornych kontrahentów; trafnie w związku z tym organ odwoławczy uznał, że M. S. świadczyła na rzecz zarządcy czynności, które nie miały związku z działalnością opodatkowaną spółki, lecz polegały na poświadczaniu nieprawdy na zatwierdzeniach finansowych na fakturach wystawianych przez podmioty mające na celu wyprowadzenie pieniędzy ze spółki;
b) r. pr. M. G. (działający w ramach Kancelarii Prawnej M.G. Radcy Prawnego) zajmował się głównie – jako pełnomocnik zarządcy – negocjowaniem umów i odbiorem (technicznym, bez analizy merytorycznej) opracowań pochodzących od spornych kontrahentów, a zatem jego czynności nie miały związku z działalnością opodatkowaną spółki.
Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w skardze w istocie odnoszą się oceny materiału dowodowego, co jest niezasadne. Organy dokonały natomiast prawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u. i właściwie je zastosowały w ustalonym stanie faktycznym sprawy.
Sąd nie uwzględnił też zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Syndyka, że w świetle istnienia procederu przestępczego wyprowadzania pieniędzy przez działającego w grupie przestępczej zarządcę, co było aprobowane przez sędziego komisarza, odpowiedzialność spółki za zobowiązania powstałe wskutek działań funkcjonariuszy państwowych jest wyłączona.
Odwołując się do art. 160 i art. 372 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794, dalej "p.u.") sąd wskazał, że zarządca (podobnie jak syndyk) działa we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego, a w konsekwencji nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte (w zakresie zobowiązań podatkowych: powstałe) w sprawach dotyczących masy upadłości – za te zobowiązania odpowiada zawsze upadły. Zmiana stosunków prawnych dokonana według prawa upadłościowego i naprawczego jest wiążąca dla upadłego i drugiej strony także wtedy, gdy wynikła z działań syndyka (zarządcy) i również w przypadku, gdy działania te wyrządziły szkodę, za którą syndyk (zarządca) ponosi odpowiedzialność. Według sądu oznacza to, że organy podatkowe, niezależnie od przyczyn, które legły u podstaw przyjmowania do rozliczenia przez zarządcę faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych lub też nie miały związku z działalnością opodatkowaną, były obowiązane do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może być uznane za czerpanie korzyści majątkowej z przestępstw popełnianych przez funkcjonariuszy państwowych. Sąd podkreślił przy tym, że odpowiedzialność spółki za zobowiązania podatkowe jest odrębna zarówno od ewentualnej odpowiedzialności zarządcy za wyrządzoną spółce szkodę, jak i odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez sędziego komisarza.
Sąd nadmienił też, że w świetle obowiązującego prawa zarządca nie jest funkcjonariuszem publicznym – jest to organ postępowania na etapie właściwego postępowania upadłościowego i jego odpowiedzialność oparta jest na reżimie deliktowym (na podstawie art. 160 ust. 3 p.u. lub art. 415 k.c., zależnie od okoliczności sprawy). Odpowiedzialność ma charakter osobisty i oparta jest na zasadzie winy, natomiast z uwagi na to, że syndyk nie jest funkcjonariuszem publicznym, Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za jego działania i zaniechania.
Sąd zgodził się natomiast z Syndykiem, że szkoda w majątku spółki powstała w następstwie władczej ingerencji Państwa w sferę interesów majątkowych spółki, gdyż to organ państwa podjął decyzję o ogłoszeniu upadłości spółki, pozbawiając upadłego zarządu własnym majątkiem i powierzając ten zarząd konkretnej osobie, która swoimi działaniami doprowadziła do powstania uszczerbku majątkowego. To również organ państwa sprawował nadzór na przebiegiem postępowania upadłościowego, przez osobę sędziego komisarza. Sąd podkreślił jednak, że kwestie reakcji prawnokarnej na działania zarządcy i sędziego komisarza, jak również kwestie naprawienia szkody wyrządzonej spółce, leżą poza zakresem postępowania podatkowego, a w konsekwencji poza granicami rozpatrywanej sprawy, której przedmiotem jest wyłącznie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.
Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierP.a 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r., Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego z uwzględnieniem proporcji, w jakiej pozostaje kwota sporna obejmująca wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją do kwoty spornej za okresy rozliczeniowe, co do których sąd uchylił zaskarżoną decyzję (26%).
Organ odwoławczy zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w części obejmującej pkt 1 i 3, wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Ponadto Syndyk zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w części obejmującej pkt 2 i 3, wnosząc o uchylenie wyroku w tej części i orzeczenie co do istoty sprawy, przez rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W piśmie z dnia 10 lutego 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej "Rzecznik") zawiadomił o swoim wstąpieniu do postępowania i przedstawił stanowisko w zakresie skargi kasacyjnej Syndyka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części wskazanej przez Syndyka, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W piśmie z dnia 17 lutego 2023 r. Rzecznik przedstawił stanowisko w zakresie skargi kasacyjnej organu odwoławczego, wnosząc o oddalenie tej skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również "NSA") wyrokiem z dnia 2 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1865/21, uchylił punkt 2 i 3 zaskarżonego wyroku i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, oddalił skargę kasacyjną DIAS.
W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługiwała na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna Syndyka była zasadna, choć tylko część z podniesionych w niej zarzutów kasacyjnych była usprawiedliwiona.
NSA podniósł, że w okolicznościach sprawy, w której – jak przyznaje sąd pierwszej instancji – narzucony spółce przez organ państwa zarządca swoimi działaniami doprowadził do tak znacznej szkody na majątku spółki, poprzez wyprowadzenie z niej, tytułem "zapłaty" za fikcyjne faktury kosztowe wielomilioniowych kwot, że z tzw. upadłości układowej musiała ona przejść w upadłość likwidacyjną, zasada demokratycznego państwa prawa powinna być uwzględniona przy rozważaniu, czy Państwo jest usprawiedliwione w domaganiu się dalszych kwot z majątku spółki w sytuacji, gdy nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki zostały spowodowane przez działania zarządcy, bez wiedzy i zgody spółki. W swojej skardze kasacyjnej Syndyk podnosi, że "podmioty wystawiające sporne faktury dokonywały własnych rozliczeń podatkowych i regulowały wynikający z nich VAT należny", a Skarb Państwa, zamiast udzielić spółce ochrony "dochodzi od niej zwrotu wielomilionowych kwot podatku naliczonego, które to odpowiadają wpłaconemu już na jego rzecz podatkowi należnemu", a zatem "chce otrzymać tę samą wartość ekonomiczną ponownie, tym razem od nabywcy (tu będącego poszkodowanym przestępstwem". Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi na obecnym etapie postępowania potrzeby weryfikowania twierdzeń o rozliczeniu się przez wystawców spornych faktur z wykazanego na wystawianych fakturach podatku (który, oczywiście, zwłaszcza w przypadku niewykonania usług, nie będzie podatkiem należnym, a co najwyżej kwotą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Niemniej należy pamiętać, że spółka została w istocie okradziona z kwot brutto wykazanych w fakturach (cała kwota była uiszczana na rzecz wystawców faktur), a zatem przyznanie jej prawa do odliczenia kwot podatku, który "podszył się" pod podatek naliczony w tym zakresie, nie tyle byłby dla niej korzyścią podatkową, co zmniejszyłby wyrządzoną jej majątkowi szkodę. W przeciwnym razie, tj. zobowiązania spółki do zwrotu kwot rozliczonych przez nią jako podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, doszłoby do dalszego pokrzywdzenia spółki, poprzez obciążenie ją następstwem popełnionego wobec niej przestępstwa. Obciążanie przez organy państwa konsekwencjami finansowymi przestępstwa ofiary tego przestępstwa jawi się jako godzące w elementarne poczucie sprawiedliwości, a w konsekwencji stosowanie prawa materialnego dokonywane w kontekście zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP, powinno zmierzać do niwelowania takich, rażąco niesprawiedliwych rezultatów. Nie wystarczy odwoływanie się do przepisów prawa karnego, cywilnego, czy upadłościowego, jak zrobił to sąd pierwszej instancji, opisując reżimy odpowiedzialności, którym mogą podlegać zarządca czy sędzia komisarz, stanowisko sądu bowiem w istocie sprowadziło się do stwierdzenia, że spółka musi zapłacić Skarbowi Państwa kwoty "podszywające się" pod podatek naliczony, a sprawiedliwości spółka może dochodzić wyłącznie w innych postępowaniach, nawet w sytuacji, gdy organy państwa niewątpliwie przyczyniły się do wiktymizacji spółki (poprzez odebranie jej własnego zarządu i upoważnienie do prowadzenia jej spraw zarządcy, który okazał się nierzetelny, i powierzenie nadzoru nad zarządcą sędziemu, który tego nadzoru nie wykonał).
NSA stwierdził, że pominięcie w procesie stosowania prawa nie tylko unijnej zasady proporcjonalności (wymagającej rozłożenia ryzyka między podatnikiem a organami podatkowymi za nierzetelne działania osób trzecich), ale również konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, doprowadziło sąd pierwszej instancji do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie w badanej sprawie.
NSA uznał, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (przez niezastosowanie dokonanej przez sąd wykładni tego przepisu do rozliczeń spółki w VAT za luty i marzec 2013 r.), a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (przez dokonanie wykładni tych przepisów bez uwzględnienia unijnej zasady proporcjonalności i konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, w odniesieniu do rozliczeń w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r.). Z tego powodu skarga kasacyjna Syndyka, mimo szeregu omówionych wadliwości tego środka prawnego, zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok należało uchylić w zaskarżonej przez Syndyka części.
NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do dokonania analizy okoliczności sprawy z uwzględnieniem przedstawionych wyżej poglądów, w tym zwłaszcza oceny, czy istnieją wątpliwości co do możliwości wydania decyzji przez organ odwoławczy po dniu 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie rozliczeń spółki za luty i marzec 2013 r., a także kompleksowego rozważenia, z uwzględnieniem przepisów unijnych i konstytucyjnych, czy dokonane w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, czy spółce można przypisać niedochowanie należytej staranności w związku z przyjmowaniem i rozliczaniem fikcyjnych (oraz niezwiązanych z działalnością opodatkowaną spółki) faktur przez działającego na rzecz spółki zarządcę i zorganizowaną przez niego grupę osób i podmiotów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierP.a 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za zasadną.
Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK1865/21, który uchylił punkt 2 i 3 zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2871/19) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania".
Zgodnie natomiast z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania.
Nadto, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08).
Użyte w art. 190 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.
Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06).
Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA w sprawie II FSK 930/21 i dlatego Sąd obowiązany jest orzekać w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W tym miejscu Sąd przypomina, że NSA w powołanym wyżej wyroku postawił dwie tezy, zgodnie z którymi wykorzystywanie przez osobę dopuszczającą się oszustwa podatkowego pozycji zajmowanej – wskutek ingerencji organów państwa – u podatnika w celu dokonania tego oszustwa (przyjmowania oraz rozliczania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub dokumentujących usługi związane z obsługą oszukańczego procederu, nie z działalnością opodatkowaną podatnika, a zatem niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) i posługiwanie się w tym celu danymi podatnika, nie oznacza automatycznie, że podatnik poniesie konsekwencje podatkowe takich działań. Dla przypisania podatnikowi negatywnych konsekwencji podatkowych oszukańczych działań powiązanej z podatnikiem osoby posługującej się w celu popełnienia oszustwa danymi podatnika (bez wiedzy i zgody podatnika), konieczne jest ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań takiej osoby (analogicznie jak w przypadku wymogu dochowania należytej staranności w relacji z osobą trzecią, np. nierzetelnym kontrahentem). W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie tylko nie wiedział i nie wyraził zgody na oszukańcze działania, ale nie miał możliwości – nawet przy dochowaniu należytej staranności – skutecznego skontrolowania działań osoby dopuszczającej się oszustwa, a w konsekwencji uniknięcia lub wykrycia oszukańczego procederu, wyciągnięcie wobec podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych oszustwa byłoby sprzeczne z unijną zasadą proporcjonalności. Ponieważ konieczne jest, by rozłożenie ryzyka pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, odpowiadało zasadzie proporcjonalności, stwierdzenie wystąpienia takiego przypadku skutkuje potrzebą uwolnienia podatnika od następstw oszukańczego działania osoby trzeciej, na które podatnik nie miał żadnego wpływu.
NSA uznał również, że obciążanie ofiary przestępstwa konsekwencjami finansowymi tego przestępstwa przez organy państwa - zwłaszcza w przypadku, gdy to właśnie działanie organów państwa umożliwiło popełnienie przestępstwa na szkodę tejże ofiary - jawi się jako godzące w elementarne poczucie sprawiedliwości, a w konsekwencji stosowanie prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) dokonywane w kontekście zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP, powinno zmierzać do niwelowania takich, rażąco niesprawiedliwych rezultatów.
Podkreślić należy, że okoliczności badanej sprawy są jednak wysoce specyficzne, gdyż Spółka jest w istocie ofiarą procederu przestępczego popełnionego na jej szkodę przez zarządcę i związane z nim osoby. Zarządca jest zastępcą pośrednim, który działa we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki, a jego działania są dla spółki wiążące i odnoszą bezpośredni skutek wobec jej masy majątkowej, na co spółka nie ma wpływu. Nie mamy tu zatem do czynienia z typową sytuacją, gdy podatnik świadomie przyjmuje pustą fakturę, wiedząc, że opisana w fakturze czynność nie została wykonana.
W ocenie Składu orzekającego na potrzeby niniejszej sprawy, należy przyjąć dla celów badania należytej staranności odbiorcy faktury za zasadne odrębne traktowanie działań zarządcy i powiązanych z nim osób od stanu świadomości oraz zachowania samej Spółki względem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.
W ocenie Sądu, powyższe prowadzi do stwierdzenia, że wykorzystywanie przez osobę dopuszczającą się oszustwa podatkowego pozycji zajmowanej u podatnika w celu dokonania tego oszustwa i posługiwanie się w tym celu danymi podatnika, nie oznacza automatycznie, że podatnik poniesie konsekwencje podatkowe takich działań. Ponadto dla przypisania podatnikowi negatywnych konsekwencji podatkowych oszukańczych działań powiązanej z podatnikiem osoby posługującej się w celu popełnienia oszustwa danymi podatnika, konieczne jest ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań takiej osoby (analogicznie jak w przypadku wymogu dochowania należytej staranności w relacji z osobą trzecią, np. nierzetelnym kontrahentem). Z kolei w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie tylko nie wiedział i nie wyraził zgody na oszukańcze działania, ale nie miał możliwości – nawet przy dochowaniu należytej staranności – skutecznego skontrolowania działań osoby dopuszczającej się oszustwa, a w konsekwencji uniknięcia lub wykrycia oszukańczego procederu, wyciągnięcie wobec podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych oszustwa byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności.
Konieczne jest również, by rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi, w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, odpowiadało zasadzie proporcjonalności, stwierdzenie wystąpienia przypadku opisanego powyżej skutkuje potrzebą uwolnienia podatnika od następstw oszukańczego działania osoby trzeciej, na które podatnik nie miał żadnego wpływu.
W sprawie wymagana rozważenia jest kwestia czy spółce można przypisać niedochowanie należytej staranności w związku z przyjmowaniem i rozliczaniem fikcyjnych (oraz niezwiązanych z działalnością opodatkowaną Spółki) faktur przez działającego na rzecz spółki zarządcę i zorganizowaną przez niego grupę osób i podmiotów.
W tym miejscu zauważyć należy, że za w pełni udowodnione należy uznać twierdzenia o udziale zarządcy i podmiotów z nim powiązanych w działaniach o charakterze przestępczych skutkujących wyprowadzenie środków finansowych ze spółki, o czym nie mieli świadomości jej pracownicy.
Podkreślić należy, niekwestionowany przez strony brak wiedzy pracowników spółki na temat szeroko opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji procederu. Nie można pominąć takich okoliczności, jak ustalone w sprawie, tj. celu obsługi procederu założone były przez zarządcę odrębne rachunki bankowe, do których nie mieli dostępu pracownicy i w odniesieniu do których sprawozdania finansowe były sporządzane przez osobę związaną z zarządcą, nie przez pracowników. Co istotne w strukturach spółki funkcjonowały jednostki organizacyjne, w ramach których pracownicy przygotowywali i sporządzali analizy, sprawozdania i raporty o charakterze ekonomicznym, gospodarczym, finansowym, czy księgowym; część z tych opracowań była – bez wiedzy pracowników spółki – wykorzystana jako rzekomy dowód wykonania spornych usług przez podmioty zewnętrzne. Jak ustaliły organy zasadniczo pracownicy Strony nie mieli do czynienia z firmami zewnętrznymi, z którymi zawarto umowy w czasie kiedy zarządcą Spółki był T.S.. Kontakt ten był incydentalny i dotyczył bądź usług świadczonych przez podmioty niekwestionowane w niniejszej decyzji, bądź dotyczy pełnomocników T.S., obecnych w Spółce m.in. M. S.
Skład orzekający jeszcze raz pragnie podkreślić wyjątkowość sytuacji Spółki, która nie spornie została pozbawienia możliwości dysponowania własnym majątkiem, samodzielnego zawierania umów, czy dysponowania funduszami. Strona została pozbawiona możliwości samodzielnego działania i wyboru kontrahentów, a na skutek działań zarządcy i jego wspólników, które okazały się niekorzystnymi i sprzecznymi z prawem w istocie musiałaby ponieść efekty tych działań, bowiem odnoszone one były bezpośrednio na jej rzecz. W okolicznościach sprawy, w której bez wątpienia narzucony Spółce przez organ państwa zarządca swoimi działaniami doprowadził do tak znacznej szkody na majątku spółki, poprzez wyprowadzenie z niej, tytułem "zapłaty" za fikcyjne faktury kosztowe wielomilioniowych kwot, że z tzw. upadłości układowej musiała ona przejść w upadłość likwidacyjną, zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji RP. Określona w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej ma charakter kompleksowy. Wywodzona jest z niej konieczność zapewnienia bezpieczeństwa prawnego jednostki, pewności co do prawa, przewidywalności stanowionego prawa, lojalności państwa względem obywateli, co powinno budować zaufanie jednostki do Państwa. Bezpieczeństwo prawne obywateli winno być przy tym rozumiane nie tylko formalnie jako przewidywalność działań władzy publicznej, ale także jako skuteczne zabezpieczenie dóbr życiowych i interesów człowieka.
Norma wyrażona w art. 2 Konstytucji, zgodnie z którą Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zawiera zasadę prawną państwa sprawiedliwości społecznej ze względu na jej nadrzędność aksjologiczną w stosunku do innych norm systemu prawnego. Wynika to z wagi zawartej w niej treści oraz doniosłości dla systemu prawnego. Zasada sprawiedliwości społecznej jest wiązana z prawami socjalnymi, aczkolwiek ma też wymiar gospodarczy. Zobowiązuje do sprawiedliwego i społecznego uzasadnienia działań państwa, a także stanowi kryterium oceny procesu stanowienia i stosowania prawa, będąc tym samym podstawą oceny konstytucyjności, czyli prawnej dopuszczalności podjętych działań organów władzy publicznej. Konstytucyjny nakaz sprawiedliwości społecznej nakłada na organy władzy publicznej obowiązek podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia stanu sprawiedliwości społecznej w takim stopniu, w jakim to jest faktycznie i prawnie możliwe. Niewątpliwym jest również związek zasady sprawiedliwości społecznej z zasadą równości. Legitymowane zasadą sprawiedliwości społecznej działania państwa podlegają ocenie w kontekście konstytucyjnie chronionej zasady równości.
Jak wskazał NSA, Spółka została w istocie okradziona z kwot brutto wykazanych w fakturach (cała kwota była uiszczana na rzecz wystawców faktur), a zatem przyznanie jej prawa do odliczenia kwot podatku, który "podszył się" pod podatek naliczony w tym zakresie, nie tyle byłby dla niej korzyścią podatkową, co zmniejszyłby wyrządzoną jej majątkowi szkodę. W przeciwnym razie, tj. zobowiązania spółki do zwrotu kwot rozliczonych przez nią jako podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, doszłoby do dalszego pokrzywdzenia spółki, poprzez obciążenie ją następstwem popełnionego wobec niej przestępstwa. Powyższe prowadziło do konstatacji, którą w pełni podziela Skład tutejszego sądu, że obciążanie przez organy państwa konsekwencjami finansowymi przestępstwa ofiary tego przestępstwa jawi się jako godzące w elementarne poczucie sprawiedliwości, a w konsekwencji stosowanie prawa materialnego dokonywane w kontekście zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP, powinno zmierzać do niwelowania takich, rażąco niesprawiedliwych rezultatów.
Nie sposób podzielić stanowiska organu jakoby Spółka musiała zapłacić Skarbowi Państwa kwoty "podszywające się" pod podatek naliczony, a sprawiedliwości spółka może dochodzić wyłącznie w innych postępowaniach, nawet w sytuacji, gdy organy państwa niewątpliwie przyczyniły się do wiktymizacji spółki (poprzez odebranie jej własnego zarządu i upoważnienie do prowadzenia jej spraw zarządcy, który okazał się nierzetelny, i powierzenie nadzoru nad zarządcą sędziemu, który tego nadzoru nie wykonał).
Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie staje na stanowisku, że wobec braku możliwości stosownej reakcji ale przede wszystkim wiedzy nie sposób uznać że Strona nie dochowała należytej staranności, co miałoby się przejawiać brakiem możliwości zakwestionowania transakcji. Tutejszy Sąd będąc związany stwierdzeniami zawartymi w judykacie NSA, oraz biorąc pod uwagę wyjątkowe i specyficzne okoliczność niniejszej sprawy, gdzie osoba reprezentująca spółkę narzucona przez organ Państwa, działając w porozumieniu ze wskazanymi przez organ wystawcami faktur, "wykreowała" puste faktury w celu wyprowadzenia środków pieniężnych ze Spółki do podmiotów trzecich, powiązanych z tym zarządcą. Działania te – co podkreślą Sąd, miały miejsce bez wiedzy i zgody Spółki. WSA uważa, ze Strona (podatnik) nie tylko nie wiedziała i nie wyraziła zgody na oszukańcze działania zarządcy, ale nie miała możliwości – nawet przy dochowaniu należytej staranności – skutecznego skontrolowania działań osoby dopuszczającej się oszustwa, a w konsekwencji uniknięcia lub wykrycia oszukańczego procederu, przez co wyciągnięcie wobec tegoż podatnika – strony negatywnych konsekwencji podatkowych oszustwa byłoby sprzeczne z unijną zasadą proporcjonalności.
Tym samym WSA podzielił pogląd NSA, iż obciążanie ofiary przestępstwa konsekwencjami finansowymi tego przestępstwa przez organy państwa -tutaj Spółki - zwłaszcza w przypadku, gdy to właśnie działanie organów państwa umożliwiło popełnienie przestępstwa na szkodę tejże ofiary - jawi się jako godzące w elementarne poczucie sprawiedliwości, a w konsekwencji stosowanie prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).
Reasumując zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. bowiem naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (przez dokonanie wykładni tych przepisów bez uwzględnienia unijnej zasady proporcjonalności i konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, w odniesieniu do rozliczeń w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r.) przez przyjęcie że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie dokonanej przez sąd wykładni tego przepisu do rozliczeń spółki w VAT za luty i marzec 2013 r.,
Ponowie rozpoznając sprawę DIAS będzie zobowiązany – tak jak orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 18 listopada 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2871/19) w punkcie 1 uchylając zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r. i listopad 2013 r. wyjaśnić jednoznacznie, czy w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w tej części orzeczenie to jest aktualne i nie zostało wyeliminowane w obrotu prawnego, ale również objąć tym zakresem rozliczenia spółki w VAT za luty i marzec 2013 r., w tym zakresie bowiem stan faktyczny i prawny jest tożsamy z innymi (poza grudniem) miesiącami 2013 r. Istotne jest to że, przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy go stosować do wszystkich okresów rozliczeniowych VAT, w odniesieniu do których potencjalnie mogło to mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. do wszystkich objętych zaskarżoną decyzją miesięcy 2013 r. (poza grudniem 2013 r.). W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni również ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.
Sąd za zasadne uznał uchylenie zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do marca 2013 r., oraz od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r.
Sąd zasądził również od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Strony kwotę 67.333 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.