III SA/Wa 4231/06

III SA/Wa 4231/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-03-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący/
Hieronim Sęk
Krystyna Kleiber /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem 15 marca 2006 r. J. i H. K. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji przez potwierdzenie poglądu, że po przekształceniu J. Sp. z o.o., której są wspólnikami, na podstawie art. 551 i następnych kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "ksh" - w spółkę jawną, w razie uzyskania przychodów ze zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie podlegających amortyzacji, za koszty uzyskania przychodów u wspólników spółki jawnej należy uznać wydatki poniesione na nabycie tych środków i wartości przez J. Sp. z o.o. w wysokości wynikającej z ksiąg rachunkowych i ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wspólników spółki jawnej, tj. podmiotu o zmienionej formie prawnej. Wniosek o interpretację przepisów zawierał i inne pytania, które jednak nie są przedmiotem odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w tej sprawie.
Postanowieniem z [...] maja 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe. Jego zdaniem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu u wspólników spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wydatków poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem organu podatkowego I instancji z prowadzonych zapisów księgowych w przekształconych spółkach nie wynika prawo podatnika do zaliczania poniesionych wydatków w spółce kapitałowej do kosztów uzyskania przychodu w spółce jawnej, ponieważ prawo takie może wynikać jedynie z ustaw podatkowych, a nie z przepisów prawa handlowego. Kwestie przychodów i kosztów zostały uregulowane w ustawie będącej lex specialis również w stosunku do przepisów Ordynacji to jest w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "pdf". Tymczasem te przepisy nie przewidują takiej możliwości.
W zażaleniu z 25 maja 2005 r. J. K. wniósł o zmianę postanowienia z [...] maja 2005 r., ponieważ, jego zdaniem, zarówno w przepisach prawa handlowego jak i prawa podatkowego zostało wskazane to, że wynikiem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie kodeksu spółek handlowych jest zawsze kontynuacja, a nie następstwo prawne (sukcesja). W ocenie skarżącego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki jawnej zostali uznani za podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 5 oraz art. 93a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja" i art. 22 ust. 1 pdf, po rozpoznaniu zażalenia J. K., odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, że dyspozycja art. 93 a § 2 pkt 1 lit." a " Ordynacji stanowi, że osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej lub spółki nie posiadającej osobowości prawnej, to sukcesja jest tylko możliwa w takich granicach, w jakich przewiduje to prawo podatkowe. W analizowanej sprawie prawem tym jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wprost nie odnosi się do zasad opodatkowania dochodów wspólników przekształconej spółki kapitałowej, a w stosunku do osób fizycznych nie można stosować norm prawnych przewidzianych dla osób prawnych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżone postanowienie dotyczyło uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie przez J. sp. z o.o. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji w przypadku zbycia tych środków przez wspólników przekształconej spółki osobowej. Z tego względu zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf kosztem uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 pdf. Zdaniem organu podatkowego II instancji wydatki zaliczane – ewentualnie – do kosztów uzyskania przychodu powinny być poniesione przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast wydatki w analizowanej sprawie zostały poniesione przez spółkę kapitałową, czyli jeszcze przed jej przekształceniem w spółkę jawną.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2005 r. J. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zarzucił jej naruszenie art. 93e oraz 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z 15 maja 2005 r. nie znajduje zastosowania art. 93a § 1 Ordynacji w zakresie przyznającym osobowej spółce handlowej (spółce jawnej) i wspólnikom tej spółki prawo do ustalania dochodu z tytułu zbycia składników majątku nie podlegających amortyzacji (w szczególności gruntów), z uwzględnieniem kosztu (wydatku) poniesionego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. przez spółkę przekształcaną) na nabycie tych składników przed dniem przekształcenia. Według skarżącego spór w sprawie dotyczy wykładni art. 93e oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a Ordynacji. Skarżący zauważył, że przepisy o kosztach uzyskania przychodu w analizowanej części są niemal identyczne w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie o podatku od osób prawnych. Zdaniem skarżącego, z punktu widzenia przepisów prawa handlowego, jak też z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wynikiem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie kodeksu spółek handlowych jest kontynuacja, a nie następstwo prawne, ponieważ zmianie ulega jedynie forma prawna, natomiast prawa i obowiązki przysługujące spółce przekształcanej nie przechodzą na żaden inny podmiot. W wyniku przekształcenia majątek spółki kapitałowej staje się majątkiem spółki osobowej. Według skarżącego utrata prawa podatnika przekształconego do uznania za koszt podatkowy wydatków na nabycie gruntów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków, w wyniku przyjęcia za prawidłową interpretację organów podatkowych, naruszałoby zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP i byłoby "swoistą sankcją" za zmianę formy prawnej podatnika. J. K. stwierdził, że "w przypadkach, w których ustawodawca wyraźnie nie uregulował w sposób odmienny skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zawsze występuje kontynuacja praw i obowiązków spółki przekształcanej", a skutki tych zdarzeń dotyczących praw i obowiązków przekształcanej spółki, w przypadku których ustawodawca podatkowy "milczy", zawsze należy określać zgodnie z zasadą wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wskazały przepisów, które wyłączałyby zastosowanie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji do wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem, a nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia. Skarżący zauważył ponadto to, że zgodnie z art. 24 a ust. 1 pdf spółki jawne są zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej, przy czym są to księgi spółki, a nie wspólników. Zdaniem skarżącego kontynuacja paw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oznacza, że na spółkę przekształconą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w ewidencjach prowadzonych przez nią dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Kontynuacja praw i obowiązków obejmuje także skutki podatkowe takich zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej, jak na przykład zarachowanie przychodu należnego, utworzenie rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, potrącenie kosztu zarachowanego, który nie został jeszcze poniesiony, poniesienie wydatku, który nie został potrącony jako koszt uzyskania przychodu. Według skarżącego wspólnicy spółki jawnej zostali uznani przez ustawodawcę za "podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej", spółki z o.o., o czym świadczy treść art. 22h ust. 3 pdf. Według J. K. kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy nie można przyjąć, że z jednej strony wspólnicy spółki osobowej mogą po przekształceniu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej równej poniesionym przez spółkę kapitałową przed przekształceniem wydatkom na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a z drugiej strony nie mogą zaliczyć do takich kosztów wydatków poniesionych przez spółkę z o.o. na nabycie innych składników majątku nie podlegających amortyzacji, jedynie z tego powodu, że wydatki na nabycie tych składników zostały poniesione przed przekształceniem. Ponadto, gdyby interpretacja organów podatkowych była prawidłowa, to oznaczałoby to również, że w razie zbycia przez spółkę osobową składników majątku podlegających amortyzacji, wydatków poniesionych na nabycie tych składników nie należałoby pomniejszać o odpisy amortyzacyjne poniesione przez spółkę z o.o. przed przekształceniem – co byłoby sprzeczne z art. 23 ust. 1 lit "a" pdf. Zdaniem skarżącego z treści art. 23 ust. 1 lit "a" pdf wynika, że wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na czas ich poniesienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Dyrektora dyspozycje odnoszące się wyłącznie do osoby prawnej nie mają zastosowania do tej spółki po przekształceniu w spółkę osobową, zatem nie zgadza się, że w analizowanej sprawie występują zdarzenia dotyczące praw i obowiązków wynikające z przekształcenia spółki określone w art. 93a § 2 pkt 1 lit a Ordynacji. W ocenie Dyrektora sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które posiadali wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie występują w spółkach osobowych. Prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu spółki kapitałowej na spółkę jawną, ponieważ wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a spółka kapitałowa podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.
Skarga jest uzasadniona.
Problem prawny jaki powstał w tej sprawie dotyczy prymatu poszczególnych przepisów prawa, w tym prawa podatkowego. Wiadomym jest bowiem na podstawie wniosku podatnika, że będąc wraz z małżonką wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, zamierzają przekształcić ją, stosownie do przepisu art.551 kodeksu spółek handlowych w spółkę jawną, a więc spółkę osobową. Art. 551 § 1ksh postanawia, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), a kolejny przepis art. 553 § 1 ksh, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności, stosownie do § 2 spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepis § 3 tworzy zasadę, iż wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Spółka jawna to spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową, w której każdy ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 ksh).
Treść przytoczonych przepisów pozwala uznać, że występuje tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego bowiem zmienia się jedynie forma prawna tego podmiotu. Przekształcona spółka, bez składania oświadczeń woli, od daty wpisania do rejestru sądowego, jest ex lege podmiotem praw i obowiązków swej poprzedniczki. Wiadomym jest również, że zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie z § 2 pkt 1 "b" przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej(powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Zacytowany przepis niewątpliwie stanowi całość z przepisami kodeksu spółek handlowych i jako przepis szczególny, bo odnoszący się do prawa podatkowego kształtuje pozycję spółki przekształconej. Instytucja sukcesji polega bowiem na tym, że prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego przejmuje podmiot, który powstał w jego miejsce. Sąd zauważa przy tym, że ani z treści art. 93a Ordynacji, ani z treści art. 551 i art. 553 ksh nie wynikają jakikolwiek ograniczenia sukcesji prawnej przekształcanej spółki, a wyjątków w tym zakresie, nie można wywodzić w drodze wykładni rozszerzającej. Ograniczenie w tym zakresie musiałoby wynikać z treści przepisów prawa, a organy podatkowe nie wskazały takiego przepisu.
Zdaniem Sądu, rozpoznającego tę sprawę, wskazane przepisy i płynące z nich wnioski pozwalają już udzielić wiążącej interpretacji podatkowej, odmiennej jednak od tej która została przekazana przez organ podatkowy pierwszej instancji, przy akceptacji Dyrektora Izby Skarbowej w W.
Dokonując jednak dalszej analizy, mającej na celu rozstrzygnięcie na gruncie podatków dochodowych, postawionej przez podatnika kwestii, czy wydatki, które poniosła spółka kapitałowa na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie podlegających amortyzacji, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu przekształconej spółki osobowej, z chwilą uzyskania przychodu z ich sprzedaży, należy powołać się na ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zmianami/ zwaną dalej "pdp". Według przepisu art.15 ust.1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art.16 ust.1 pkt 1 brzmi: " Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia". Należy też przytoczyć przepis art. 22 ust. 1 cytowanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 1 "a" " i "b" pdf nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
Jak widać zacytowane przepisy dotyczące podatków dochodowych od osób prawnych i osób fizycznych są jednobrzmiące. Dla uplastycznienia jednak zagadnienia należy również przywołać przepis art. 22g ust.1 pdf, przewidujący iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określoną w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.
Akceptowaną zasadą w obu ustawach jest ta, że poniesione wydatki w celu uzyskania przychodu, powinny być uwzględnienia przy opodatkowywaniu wpływów ze sprzedaży środków trwałych na które zostały spożytkowane. Fakt poniesienia określonych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę kapitałową czyli przez inny – formalnie – podmiot niż ten, który domaga się zaliczenia do kosztów, nie ma znaczenia, ponieważ działalność spółki jawnej jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej. Z tego powodu wydatki poniesione przez spółkę kapitałową powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu spółki jawnej, jeżeli wydatki te są uwzględniane jako koszt uzyskania przychodu podatku, któremu podlega spółka jawna.
Bez znaczenia dla sprawy jest to, że wspólnicy podlegają po przekształceniu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a nie podatkowi dochodowemu od osób prawnych, ponieważ instytucja sukcesji polega na przejęciu praw i obowiązków. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonej przez nią ewidencji dla celów podatkowych. W ocenie Sądu nie ma również przeszkód, aby uznać, że sukcesja podatkowa obejmuje także skutki podatkowe innych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej – np. poniesienie wydatku, który nie został potrącony jako koszty uzyskania przychodu. Trafnie zauważył skarżący, że jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jakby uczyniła to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.
Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych również co do tego, że ustawy podatkowe stanowią lex specialis do Ordynacji. Ordynacja zawiera zasady prawa podatkowego procesowego i materialnego, a ustawy podatkowe, regulując określone dziedziny, są wyrazem zasad Ordynacji i nie pozostają z nimi w sprzeczności, co zresztą w sposób oczywisty jest widoczne na wskazanych przykładach.
Mając na uwadze, że w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały w tej sprawie błędnej interpretacji przepisu art.93 "a"§ 2 pkt.1 "b" Ordynacji, co miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.