III SA/Wa 423/19

III SA/Wa 423/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-10-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-02-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Matylda Arnold-Rogiewicz
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 2192/21 - Wyrok NSA z 2022-11-29
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty oraz odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu 19 listopada 2008 r. Prezydent W. określił A. sp. z o.o. [...] sp. k. z/s w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Na poczet powstałej zaległości dokonano zajęcia złożonego przez spółkę depozytu. Strona wpłaciła ponadto drugi depozyt na rachunek bankowy organu tytułem zabezpieczenia wykonania wspomnianej decyzji. W dniu 9 stycznia 2009 r. organ dokonał spółce zwrotu nadwyżki sumy obu depozytów nad sumą należności głównej, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych.
Decyzją z [...] września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej SKO) uchyliło decyzję Prezydenta W. z [...] listopada 2008 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. SKO uznało, że zobowiązanie za 2003 r. uległo przedawnieniu, a zatem postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe.
Decyzją z [...] marca 2011 r. SKO stwierdziło nieważność decyzji z [...] września 2009 r., gdyż ustaliło, że do przedawnienia jednak nie doszło, a to z uwagi na skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. SKO utrzymało powyższe orzeczenie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 21 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3157/12, oddalił skargę, którą na decyzję z [...] sierpnia 2012 r. wniosła spółka A. Spółka nie złożyła skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, a zatem stało się ono prawomocne z dniem 3 września 2013 r.
Decyzją z [...] stycznia 2018 r. SKO ponownie uchyliło decyzję Prezydenta W. z [...] listopada 2008 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. SKO ponownie uznało, że zobowiązanie za 2003 r. uległo przedawnieniu, a zatem postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe.
W związku z powyższym w dniu 26 stycznia 2018 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.
W dniu 9 lutego 2018 r. organ podatkowy dokonał zwrotu zajętej uprzednio kwoty na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę. W odrębnym postępowaniu miała być zaś rozstrzygnięta kwestia zwrotu kosztów egzekucyjnych.
Decyzją z [...] marca 2018 r. Prezydent W. orzekł spółce o odmowie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 150.976,20 zł oraz o odmowie oprocentowania tej kwoty. Organ uzupełnił tę decyzję i w rezultacie dodatkowo określił nadpłatę w kwocie 608.497,80 zł i odmówił oprocentowania tej kwoty.
Decyzją z [...] grudnia 2018 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r.
Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty, a w konsekwencji dokonania jej zwrotu wraz z odsetkami naliczanymi od dnia jej powstania. W ocenie SKO, wynikało to z faktu, że organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty we właściwym terminie, a ponadto nie przyczynił się do powstania nadpłaty, tj. do uchylenia decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, działająca poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji SKO z [...] grudnia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W. z [...] marca 2018 r., a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 i 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Op w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty (czyli w grudniu 2008 r.) poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości za 2003 r. i wadliwe uznanie, że organ podatkowy (w tym przypadku SKO) nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Prezydenta W. z [...] listopada 2008 r.
SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z 10 października 2019 r. skarżąca wskazała, że SKO, w odpowiedzi na skargę, nie odniosło się rzeczowo do argumentacji spółki, a jedynie podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Podsumowując dotychczasowy przebieg postępowania Sąd zauważa, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. strona miała nadpłatę, która powstała w grudniu 2008 r. Wówczas bowiem organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zajęcia depozytów gotówkowych spółki w związku z powstałą zaległością podatkową w tym podatku oraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Podstawa dokonanego zajęcia upadła wraz z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji z [...] listopada 2008 r., ustalającej wspomniane zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania doszło bowiem do jej uchylenia przez SKO decyzją z [...] stycznia 2018 r., gdyż zobowiązanie za 2003 r. przedawniło się w trakcie trwania postępowania odwoławczego. Z tego powodu organ odwoławczy był także zmuszony do umorzenia postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania. W konsekwencji kwoty zajęte w grudniu 2008 r. stanowiły nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. Zgodnie z powołanym przepisem, za nadpłatę uważa się bowiem kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które zostało uprzednio zapłacone, rodzi określone konsekwencje podatkowe. Wówczas organ podatkowy musi z urzędu dokonać zwrotu otrzymanej lub wyegzekwowanej kwoty. Podatnikowi może również przysługiwać rekompensata w postaci oprocentowania nadpłaty.
Przechodząc do unormowań obowiązujących na dzień wystąpienia podstawy do zwrotu nadpłaty (na dzień 11 stycznia 2018 r.) należy wskazać, że w myśl art. 77 § 1 pkt 3 Op nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zgodnie z art. 78 § 1 Op, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie natomiast do art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe mogą wystąpić cztery stany faktyczne, które wpływają na oprocentowanie nadpłaty:
1) organ przyczynił się do uchylenia decyzji i nie dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty;
2) organ przyczynił się do uchylenia decyzji i dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty;
3) organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i nie dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia wydania decyzji uchylającej;
4) organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie – podatnikowi nie przysługuje żadne oprocentowanie.
W ocenie Sądu, spór w niniejszym postępowaniu dotyczy ustalenia, który ze stanów faktycznych wystąpił w tej sprawie. Czy, tak jak twierdzi spółka, stan faktyczny opisany w pkt 2? Czy, tak jak twierdzą organy, stan faktyczny opisany w pkt 4?
Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.
W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że kluczowe znaczenie dla ustalenia terminu zwrotu nadpłaty miało wydanie drugiej decyzji SKO, uchylającej wymiar podatku i umarzającej postępowanie w sprawie (decyzja z [...] stycznia 2018 r.). Decyzja z [...] września 2009 r. była wprawdzie w swym rozstrzygnięciu tożsama, lecz okazała się dotknięta wadą nieważności (rażącym naruszeniem prawa), czyli nie wywoływała skutków prawnych ex tunc – od dnia wydania wspomnianego aktu. Potwierdziło to postępowanie nadzwyczajne, zakończone decyzją SKO z [...] sierpnia 2012 r., którą prawomocnie utrzymał w mocy tut. Sąd.
Postępowanie nadzwyczajne wykazało, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 19 grudnia 2008 r., a zatem, co do zasady, zobowiązanie winno przedawnić się dopiero po upływie pięciu lat od tej daty. Licząc bieg terminu przedawnienia należało jednak również uwzględnić jego zawieszenie od dnia wniesienia skargi na decyzję z [...] sierpnia 2012 r. do dnia doręczenia organowi wyroku tut. Sądu oddalającego tę skargę.
Z tych powodów, aż do ponownego rozpoznania odwołania przez SKO, decyzja Prezydenta W. z [...] listopada 2008 r. pozostawała w mocy.
Nie budzi natomiast wątpliwości, że w dacie wydania decyzji z [...] stycznia 2018 r. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. uległo już przedawnieniu. Nic w tej kwestii nie zmieniły opisane powyżej zdarzenia, tj. przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z tą zatem datą doszło do skutecznego uchylenia decyzji Prezydenta W. z [...] listopada 2008 r. Od tego też dnia należało liczyć trzydziestodniowy termin zwrotu nadpłaty powstałej w grudniu 2008 r.
Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty 9 lutego 2018 r., a zatem dochował terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 Op. Bezsprzecznie więc ewentualne oprocentowanie nie mogło być naliczane od dnia wydania decyzji z [...] stycznia 2018 r. W zależności zaś od drugiej z przesłanek, tj. "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji wymiarowej", oprocentowanie należało naliczać od dnia powstania nadpłaty, albo w ogóle odmówić jej oprocentowania.
Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że nie ma znaczenia, czy do uchylenia decyzji przyczynił się organ, który ją wydał, czy też organ, który przed upływem terminu przedawnienia nie zdążył rozpoznać odwołania. Winnym w tej sprawie był zatem, zdaniem strony, organ odwoławczy, który aż do dnia 11 stycznia 2018 r. nie był w stanie zakończyć postępowania odwoławczego.
Sąd zgadza się z podatnikiem, że trwające wiele lat postępowanie odwoławcze doprowadziło ostatecznie do uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania podatkowego. Prawdą jest również, że nie było żadnych racjonalnych powodów, które uniemożliwiałyby SKO wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy. Wspomniany organ nie gromadził przecież dowodów, nie musiał czekać na rozstrzygnięcie żadnego zagadnienia wstępnego. Nie wystąpiło również żadne inne zdarzenie, które tłumaczyło by powody, dla których rozpoznanie odwołania musiało trwać kilka lat.
Nie mniej jednak wspomniane wyżej uchybienia SKO, nie mogą tak z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych, stanowić okoliczności "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji wymiarowej". Wada powodująca uchylenie musi bowiem tkwić w decyzji uchylonej, zaś organem odpowiedzialnym za wadę musi być organ, który tę decyzję wydał. Z tych powodów za przesłankę wskazaną w art. 78 § 3 pkt 1 Op nie można uznać przedawnienia, tym bardziej jeśli nastąpiło ono po wydaniu decyzji uchylanej, w związku z opieszałością organu wydającego decyzję uchylającą.
W swych licznych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że jeśli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 Op nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. m. in. wyrok NSA z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 614/08).
Niezależnie od powyższego należy wskazać, że nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana 19 grudnia 2008 r., a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r., którego bieg został najpierw przerwany a potem zawieszony) była wadliwa w tym znaczeniu, iż błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Op), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy uwzględniają z urzędu. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Ponad wszelką wątpliwość przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 19 grudnia 2008 r. nie była jeszcze spełniona. Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała zatem, gdy doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś organ dokonujący ustalenia tego zobowiązania w żaden sposób się do tego nie przyczynił.
Instytucja oprocentowania nadpłaty ma, zdaniem Sądu, stanowić zadośćuczynienie dla podatnika, który wskutek wadliwego wymiaru podatku został niesłusznie pozbawiony środków finansowych. Emanacją takiego stanu jest decyzja wywołująca konieczność zapłaty podatku, która następnie została uchylona, gdyż organ dokonujący wymiaru podatku naruszył przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. decyzja nieostateczna podlegała wykonaniu. Ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. wywoływało skutek w postaci prawa organu pierwszej instancji do dokonania zajęcia złożonych przez spółkę depozytów gotówkowych.
Z akt sprawy wynika, że decyzja Prezydenta W. była prawidłowa, gdyż w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała jakiegokolwiek uchybienia, którego dopuścił się organ pierwszej instancji. W konsekwencji należało stwierdzić, że upływ terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego był dla strony korzystny, gdyż ostatecznie podatnik otrzymał zwrot zapłaty uiszczonej na poczet prawidłowo ustalanego wymiaru podatku.
W ocenie Sądu, czas trwania postępowania odwoławczego nie mógł zostać uznany za okoliczność podważającą zasadność zajęcia przez Prezydenta W. depozytów gotówkowych, a w konsekwencji za uchybienie organu, które winno skutkować naliczeniem odsetek od dnia powstania nadpłaty. Z kolei wykazany wcześniej fakt dokonania zwrotu w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 3 Op spowodował, że zwrot nadpłaty się spółce należał, lecz bez jakiegokolwiek oprocentowania.
Na marginesie należy dodać, że strona miała narzędzia ku temu aby doprowadzić do wydania decyzji przez SKO przed upływem terminu przedawnienia. Mogła bowiem wnieść skargę na bezczynność lub przewlekłość SKO, lecz nie skorzystała z tych środków prawnych. Powyższa uwaga nie miała oczywiście wpływu na wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie. Sąd oceniał bowiem tylko to czy postępowanie podatkowe wykazało wadliwość wymiaru podatku na mocy decyzji Prezydenta W. Sąd uznał zaś, że wspomniana decyzja z [...] grudnia 2008 r. była prawidłowa. Uchylenie jej nie mogło więc być wywołane przyczynami leżącymi po stronie organu. Zdaniem Sądu, były to powody całkowicie od organu niezależne, gdyż tak należy traktować upływ terminu przedawnienia w trakcie trwania postępowania odwoławczego.
Z powyższych względów argumentacja wniesionej skargi, poddana ocenie w kontekście treści art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2018 r., nie zasługiwała na uwzględnienie.
Z kolei stawiany w petitum skargi zarzut naruszenia art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 i 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Op w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r. okazał się chybiony.
W analizowanej sprawie należało bowiem przyjąć i analizować stan prawny na moment powstania obowiązku zwrotu nadpłaty, tj. na dzień wydania decyzji z [...] stycznia 2018 r., a nie na moment powstania nadpłaty, tak jak wskazuje na to rzeczony zarzut. W tej sprawie zdarzeniem wywołującym skutki podatkowe było uchylenie decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2008 r. Kwestia terminu zwrotu, a także ewentualnego oprocentowania nadpłaty winna być więc oceniana w kontekście przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym wówczas, gdy nastąpiło wspomniane zdarzenie.
Z tych zasadniczych względów Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302), skargę oddalił.