III SA/Wa 4145/06

III SA/Wa 4145/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-12-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Joanna Tarno /sprawozdawca/
Krystyna Chustecka /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Fundacji w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzje oraz postanowienie wymienione w pkt 1) nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.
Uzasadnienie
III SA/Wa 4145/06
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], odmawiającą Fundacji zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...].
Pismem z dnia 14 lutego 2005 r. P. wystąpiło z wnioskiem o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, w szczególności przepisu art. 31 i art. 41 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przedstawiając następujący stan faktyczny:
Fundacja z siedzibą w N. została utworzona w dniu [...] sierpnia 1988 r. i wpisana zgodnie z prawem [...] do rejestru związków, prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] B. Realizacja celów tej Fundacji jest finansowana ze środków pomocowych.
Decyzją z [...] grudnia 2003 r. Minister Edukacji Narodowej i Sportu R.P. udzielił Fundacji zezwolenia na utworzenie przedstawicielstwa w Polsce z siedzibą w W.
Działając poprzez P., Fundacja realizuje na terenie Polski projekt w ramach programu regionalnego "Przyszłość Europy Środkowej w Unii Europejskiej – działania społeczno-polityczne w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w szczególności Polski, Czech, Słowacji i Węgier".
Program ten jest w całości finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, udzielonej Fundacji na podstawie decyzji przez [...] Ministerstwo Współpracy Gospodarczej. W P. Fundacji zatrudnieni są pracownicy bezpośrednio realizujący cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem P., dochody tych pracowników są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. W związku z tym P., jako płatnik, nie miało obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów wypłacanych tym pracownikom w 2003 i 2004 r.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko P. za nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. Fundacji złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została odrzucona postanowieniem WSA z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2460/05, z powodu niewyczerpania toku instancji.
W tej sytuacji P. wniosło odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.
Utrzymując w mocy swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 i 2004, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:
a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz
b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Są to więc trojakiego rodzaju warunki. Pierwszy z nich dotyczy pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawach wskazanych w lit. a) tego przepisu, drugi warunek dotyczy podstawy prawnej uzyskanych dochodów, tj. umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej (lit. b) tego przepisu, trzeci warunek wiąże się z wymogiem, aby uzyskująca dochód osoba fizyczna bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy (lit. b).
Organ podkreślił, że z wystąpienia Przedstawicielstwa oraz z decyzji o dotacji z dnia [...] czerwca 2003 r. wynika, iż na podstawie wniosku Fundacji z siedzibą w B., Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej i Rozwoju przyznało jej subsydium ze środków bezzwrotnej pomocy na realizację przedsięwzięć "Przyszłość Europy Środkowej w Unii Europejskiej". Natomiast P. Fundacji z siedzibą w W. realizuje projekt na podstawie "Porozumienia dotyczącego Projektu Fundacji zawartego między Fundacją z siedzibą w B. reprezentowaną przez Referat Europejski i Zagranicznym Biurem Fundacji z siedzibą w W. Porozumienie to bazuje na dotacjach [...] Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, udzielonych Fundacji z siedzibą w N., na podstawie jednostronnej decyzji.
Działając poprzez P. z siedzibą w W., Fundacja realizuje na terenie Polski projekty w ramach programu regionalnego "Przyszłość Europy Środkowej w Unii Europejskiej - działania społeczno polityczne w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w szczególności Polski, Czech, Słowacji i Węgier".
W tej sytuacji organ stwierdził, że skoro środki pomocowe, z których finansowany jest projekt w ramach programu regionalnego, realizowanego przez Fundację poprzez P., nie pochodzą od rządu państwa obcego, organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej instytucji finansowej – to dochody osób zatrudnionych przez Przedstawicielstwo przy realizacji tego projektu nie spełniają warunków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.
Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika P. Fundacji, który wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że działając poprzez P. Fundacja realizuje na terenie Polski projekty w ramach programu regionalnego w całości finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, udzielanej na podstawie jednostronnej decyzji przez niemieckie Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej, wchodzące w skład rządu federalnego. Zatrudnieni przez skarżącego pracownicy bezpośrednio realizują cele programu. W 2003 roku zatrudnionych było 5 osób, a w 2004 r. - 6 osób, zaś ich wynagrodzenie było finansowane wyłącznie ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.
W ocenie skarżącego zaskarżana decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie jest lakoniczne i mało zrozumiałe. Nie jest bowiem wiadome co organ miał na względzie: czy to, że wynagrodzenie pracowników było wypłacane przez skarżącego, czy też to, że środki bezzwrotnej pomocy przyznane Fundacji z siedzibą w N. na podstawie jednostronnej decyzji pochodziły od [...] rządu federalnego.
Organ nie wskazał z czego wywodzi, że środki z których P. wypłacało pracownikom wynagrodzenie nie pochodzą ze środków przyznanych Fundacji z siedzibą w B. przez rząd obcego państwa na podstawie jednostronnej deklaracji. Nie odniósł się również do innych argumentów podniesionych przez skarżącego.
Wydając zaskarżoną decyzję organ uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów pracowników zatrudnianych przez P., na podstawie umów o pracę i innych umów cywilnoprawnych. W ocenie skarżącego stanowisko takie jest nieprawidłowe. Dla ustalenia czy w konkretnym stanie faktycznym spełniony jest warunek zdefiniowany w tym przepisie ma znaczenie jedynie relacja zachodząca pomiędzy podatnikiem, a państwem, z którego pochodzi bezzwrotna pomoc, z której to pomocy wypłacane są należności stanowiące dochody tego podatnika. Innymi słowy, w czy w stosunku do podatnika rząd państwa, z którego pochodzi bezzwrotna pomoc jest rządem państwa obcego.
Zdaniem skarżącego bez znaczenia w tym zakresie jest natomiast stosunek w jakim pozostaje podmiot, któremu przyznawana jest bezzwrotna pomoc i rząd państwa przyznającego bezzwrotną pomoc. Dlatego też okoliczność, że bezzwrotna pomoc, z której wypłacane było wynagrodzenie pracowników, została przyznana Fundacji z siedzibą w N. przez rząd N., jest nieistotna w sprawie. W szczególności nie wyłącza zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników.
Wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodziło od rządu państwa obcego. [...] rząd federalny działający przez Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej jest niewątpliwie rządem państwa obcego w stosunku do pracowników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego w Polsce. Wynagrodzenia wypłacane są ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, która została przyznana na podstawie decyzji [...] rządu federalnego działającego poprzez Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej z dnia ... czerwca 2003 r.
Na poparcie swoich zarzutów skarżący powołał się na orzecznictwo NSA.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,
W 2003 r. w pkt. b) nie było fragmentu zaznaczonego przez Sąd wytłuszczeniem o treści "- bez względu na rodzaj umowy –".
Przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a) oraz lit. b) muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jeżeli podatnik jest podwykonawcą najętym przez bezpośredniego realizatora programu finansowanego ze środków pomocowych, to nie przysługuje mu zwolnienie podatkowe. Przepis stanowi bowiem, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Przed dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy to dokonano stosownych zmian w przepisach u.p.d.o.f., zakres podmiotowy zwolnienia wywoływał wątpliwości.
W praktyce pojawiały się poglądy, zgodnie z którymi, także inny podmiot, niż bezpośredni wykonawca, mógł korzystać ze zwolnienia wypłacanych mu dochodów tytułem podwykonawstwa prac w ramach programu finansowanego ze środków pomocowych (np. w piśmie MF z dnia 23 lutego 1998 r., znak PO 4/AK-802-79/l/98, pubi. Biuletyn Skarbowy 1998/1/l 5). W związku z obecnym wyraźnym brzmieniem przepisu, poglądy powyższe w odniesieniu do stanów faktycznych, mających miejsce po 1 stycznia 2003 r., straciły na aktualności.
Z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca wskazał, że wyłączenie zwolnienia dotyczy wszystkich podatników-podwykonawców, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, powierzył im wykonanie określony czynności w ramach tego programu. Wydaje się jednak, że już wcześniej nie budziło wątpliwości, iż zwolnienie nie dotyczy tych podatników, niezależnie od tego, czy zlecenie wykonania określonych czynności, odbyło się w ramach umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy umowy o roboty budowlane. Tym niemniej jednak wskazana zmiana doprowadziła do wyraźnego potwierdzenia powyższego stanowiska.
Wyłączenie zwolnienia dotyczy osób nie reprezentujących bezpośrednio podmiotu, któremu pomoc została przyznana. Wprawdzie w niniejszej sprawie podmiotem takim jest Fundacja, czyli jednostka organizacyjna, a nie jej pracownicy, jednakże bez tych pracowników Fundacja nie mogłaby spełniać swojej roli. Zawarcie umów o pracę przesądza o bezpośrednim przyporządkowaniu pracowników do tej jednostki dla realizacji jej celów.
Należy podzielić wątpliwości skarżącego, że zaskarżona decyzja nie prezentuje dostatecznie przejrzystego stanowiska. Najprawdopodobniej jednak organy uznały, że:
a) bezzwrotna pomoc została przyznana Fundacji w N., a nie jej Przedstawicielstwu w Polsce
b) program, na którego realizację przyznano te środki nazywa się inaczej niż program realizowany w Polsce.
Ad a) Na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) fundacje zagraniczne mające siedzibę za granicą mogą tworzyć przedstawicielstwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli uzyskają na to stosowne zezwolenie.
Przedstawicielstwo może realizować wszystkie, bądź niektóre cele fundacji zagranicznej. Nie może jednak realizować innych celów od tych, które realizuje fundacja zagraniczna. Również wtedy, gdy fundacja zagraniczna nie prowadzi działalności gospodarczej, działalności takiej nie może prowadzić jej przedstawicielstwo.
Przedstawicielstwo fundacji zagranicznej nie ma charakteru samoistnego podmiotu prawa (nie uzyskuje przymiotu osobowości prawnej). Ustanowiony przez zagraniczną fundację przedstawiciel działa w jej imieniu i na jej rachunek (art. 95 § 2 k.c.). Nie musi więc przedstawicielstwo zagranicznej fundacji dysponować odrębnym statutem, gdyż działalność jego określona jest ramami statutu zagranicznej fundacji, na którego podstawie prowadzi ono swą działalność (por. H. Cioch - Przedstawicielstwa fundacji zagranicznych - artykuł - PPS 2000/5/12 - t. 3 i 5)
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić zatem, że P. Fundacji w P. nie stanowi odrębnego bytu prawnego w stosunku do Fundacji w B. Zgodnie z art. 95 § 2 kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. W tej sytuacji działania skarżącego dokonywane w granicach posiadanego umocowania, wywołują takie same skutki prawne jak działania Fundacji w B., co oznacza, że P. jest tak samo bezpośrednim wykonawcą programu, na który została przyznana bezzwrotna pomoc, jak Fundacja w B.
Natomiast zawarcie umowy pomiędzy Fundacją w B. a jej P. w Polsce ma jedynie charakter porządkujący i ustanawiający granice umocowania do działania dla P.
Ad b) Nazwa programu Fundacji w B., na który została przyznana bezzwrotna pomoc ma charakter ogólny, wyznaczający kierunek działania Fundacji. W jego ramach realizowane są programy szczegółowe, konkretyzujące ten program w poszczególnych państwach, a zatem inna nazwa programu Przedstawicielstwa nie oznacza przyjęcia innego programu niż ten ramowy, na który została przyznana bezzwrotna pomoc. Jeżeli taka zasada została przyjęta przez skarżącego, to warunki do zwolnienia z podatku dochodowego jego pracowników są zachowane. Natomiast sprawdzenie, czy tak jest w istocie, możliwe jest w zupełnie innym postępowaniu.
Wprawdzie z oświadczenia pełnomocnika skarżącego wynika, że działalność Przedstawicielstwa finansowana jest tylko z jednego wskazanego funduszu, na marginesie stwierdzić należy, że programy pomocowe często mogą być przedmiotem współfinansowania konkretnych inwestycji. Zazwyczaj bowiem konieczne jest jeszcze finansowanie inwestycji z innych źródeł. Ze względów dowodowych, wskazane jest wówczas odrębne rozliczanie księgowe wydatków finansowych ze środków programów pomocowych, co może pomóc uniknąć ewentualnych sporów z organami podatkowymi lub skarbowymi (podobnie Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 24 lipca 2000 r., znak PB4/P-8214-2103 l/00, publ. Serwis Podatkowy 2001/8/49). Zwolnione od podatku dochodowego są bowiem tylko dochody uzyskane przez podatników od międzynarodowych instytucji finansowych, organizacji międzynarodowych lub rządów obcych państw. Konieczne jest jednak ustalenie, w jakiej części środki są przeznaczane na wynagrodzenia pracowników, a w jakiej wynagrodzenie finansowane jest z innych źródeł niż środki pomocnicze (wyrok NSA z dnia 18 października 2002 r., sygn. akt SA/Bk 1819/01, niepublikowane).
Podkreślić należy również, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt. 46, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Odsetki od środków pomocowych podlegać będą zatem opodatkowaniu, jako dochody z kapitałów pieniężnych (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, Warszawa 2004, s. 470-471).
Reasumując, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podniesione przez skarżącego zarzuty są trafne, co stanowi podstawę, aby domniemywać, że w omawianym okresie spełniał on warunki do zwolnienia swoich pracowników z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.