III SA/WA 4141/17

III SA/Wa 4141/17 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2018-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Tomasz Sałek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I FSK 430/19 - Wyrok NSA z 2023-04-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.538.2017.1.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Skarżąca wnioskiem z 10 lipca 2017 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami kraju.
Spółka przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe podniosła, że zamierza zawrzeć z zakładami ubezpieczeniowymi (dalej: "Ubezpieczyciele") umowy, których przedmiotem będzie:
1) świadczenie usług assistance medycznego w stosunku do osób ubezpieczonych przez Ubezpieczyciela (dalej: "Ubezpieczeni"),
2) obsługa ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym.
Ad. 1
Usługi assistance medyczne obejmować będą organizowanie pomocy medycznej dla ubezpieczonych zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU) oraz pokrywanie kosztów pomocy medycznej zgodnie z OWU.
Usługi te będą świadczone w sytuacjach, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi, lub nagle zachoruje. W szczególności usługi assistance medycznego obejmować będą:
1) wizytę u lekarza oraz pielęgniarki,
2) wizytę domową lekarza,
3) domową usługę lub opiekę pielęgniarki,
4) hospitalizację (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne),
5) transport sanitarny Ubezpieczonego (naziemny i powietrzny),
6) badania diagnostyczne,
7) zabiegi ambulatoryjne,
8) rehabilitację w placówce medycznej,
9) rehabilitację w domu,
10) pomoc psychologiczną,
11) telefoniczną poradę lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego,
12) realizację akcji poszukiwawczej,
13) realizację akcji ratowniczej (np. na stoku narciarskim).
Usługi te będą świadczone zarówno w kraju jak i za granicą.
Usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych specjalistycznymi środkami transportu. Przy czym, w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, zaś w przypadku transportu za granicą będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.
Wszystkie ww. usługi medyczne Strona nabywać będzie we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.
Ad. 2
Ubezpieczyciele oferują produkt ubezpieczeniowy w postaci ubezpieczenia zdrowotnego. Jest to ubezpieczenie stworzone z myślą o zabezpieczeniu zdrowia i życia, które zapewnia szybki, i bezgotówkowy dostęp do specjalistycznych konsultacji lekarskich i badań diagnostycznych w ramach prywatnej opieki medycznej. Ubezpieczenie dedykowane jest dla osób indywidualnych oraz rodzin. Zakres usług medycznych zależy od wybranego przez ubezpieczonego pakietu ubezpieczeniowego i obejmuje w szczególności:
1) konsultacje lekarskie zarówno internisty jak i specjalistów,
2) opiekę ginekologiczną i prowadzenie ciąży,
3) lekarskie wizyty domowe,
4) zabiegi ambulatoryjne,
5) szczepienia ochronne,
6) badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne,
7) specjalistyczne badania czynnościowe (m.in.: [...],[...],[...],[...]),
8) rehabilitację,
9) profilaktykę i leczenie stomatologiczne,
10) protetykę stomatologiczną po wypadku,
11) koszty leczenia za granicą.
Skarżąca będzie nabywać te usługi medyczne we własnym imieniu, ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.
W obu opisanych przypadkach usługi będą świadczone przez podmioty lecznicze oraz w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy, dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa. Z punktu widzenia cywilnoprawnego Skarżąca jest pośrednikiem w organizacji opisanych usług i następnie ich rozliczaniu. Refakturowanie kosztów na Ubezpieczycieli odbywać się będzie bez doliczania jakiejkolwiek marży. Usługi świadczone przez Stronę na rzecz Ubezpieczycieli polegające na organizowaniu całego procesu obsługi polis ubezpieczeniowych są odrębnie wynagradzane na podstawie faktur wystawionych Ubezpieczycielom przez Stronę i opodatkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Klasyfikacja podatkowa tych usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.
Mając na uwadze powyższe Skarżąca zapytała: Czy refakturując opisane powyżej usługi na Ubezpieczyciela może zastosować zwolnienie w podatku od towarów i usług?
Stanowisko Skarżącej odnośnie postawionego pytania opierało się na założeniu, że refakturując opisane usługi na Ubezpieczycieli powinna stosować zwolnienie tych usług z podatku od towarów i usług.
Skarżąca z uwagi na fakt, iż zwolnienie podatkowe dla usług transportu sanitarnego ma inną podstawę prawną niż dla pozostałych usług medycznych wymienionych we wniosku, zawarła odrębną argumentacje dla usług transportu sanitarnego i odrębną dla pozostałych usług medycznych.
Odnosząc się do usług transportu sanitarnego podniosła, że usługi transportu sanitarnego refakturowane przez nią na Ubezpieczycieli są zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 20, w związku z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").
Jej zdaniem dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku świadczenia usług transportu sanitarnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. podstawowe znaczenie ma jednoznaczne stwierdzenie, że są to faktycznie usługi transportu sanitarnego tj. transportu chorych lub rannych osób specjalistycznymi środkami transportu. Tak będzie w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku i Strona powinna stosować do przedmiotowych usług zwolnienie z podatku od towarów i usług.
Z kolei w jej ocenie w stosunku do pozostałych usług medycznych wyszczególnionych we wniosku, spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. Wskazała, iż dla stosowania zwolnienia nie ma przy tym znaczenia, czy usługa medyczna świadczona jest w Polsce przez podmiot polski, czy za granicą przez podmiot zagraniczny. W obu sytuacjach obowiązuje zwolnienie podatkowe dla takiej usługi. Usługa jest bowiem świadczona przez podmiot zagraniczny dla podatnika i zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., usługa jest świadczona przez podmiot dla podatnika, czyli dla Skarżącej i miejscem jej świadczenia jest Polska. Według Spółki w takiej sytuacji będziemy mieli do czynienia z importem usług, co nie wpływa na fakt istnienia zwolnienia podatkowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego na terytorium kraju oraz za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego poza granicami kraju.
W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. korzystają usługi przewozu osób chorych lub rannych, pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Przy czym transport ten wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego, które muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.
Według organu opisane we wniosku usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonego wykonywane na terytorium kraju, świadczone ze względów medycznych przy użyciu specjalistycznych środków transportu sanitarnego, które będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. Natomiast usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonego wykonywane poza terytorium kraju, świadczone ze względów medycznych przy użyciu specjalistycznych środków transportu sanitarnego, które nie będą spełniać cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane tylko będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa - nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u.
Dyrektor KIS zauważył, że art. 161ba ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1510 ze zm., dalej też jako "ustawa o świadczeniach") jasno wskazuje, że środki transportu sanitarnego muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.
Końcowo zauważył, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami kraju, natomiast w kwestii zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych pozostałych usług w ramach usługi assistance medyczne oraz pakietów medycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca formułując żądanie uchylenia
ww. interpretacji w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe w zakresie stosowania zwolnienia do odsprzedawanych przez Nią w ramach usługi assistance medyczne usług transportu sanitarnego ubezpieczonego wykonywanych poza granicami kraju oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację,
2) art. 132 ust. 1 punkt p) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., z późn. z.; dalej jako "Dyrektywa 112"), poprzez nie zastosowanie tego przepisu.
Spółka uzasadniając zarzuty za błędną uznała dokonaną przez organ interpretację art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. z wykorzystaniem przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w odniesieniu do transportu sanitarnego dokonywanego przez podmioty zagraniczne przy pomocy zagranicznych środków transportu i finansowanego ze środków prywatnych.
W jej ocenie istotne dla zastosowania zwolnienia jest, czy pojazd jest przeznaczony do transportu sanitarnego chorych lub rannych. To czy tak jest określają europejskie normy zharmonizowane dotyczące tego rodzaju środków transportu. Normy zharmonizowane to europejskie normy, opracowane przez europejskie organizacje normalizacyjne w odpowiedzi na mandat wydany przez Komisję Europejską po konsultacjach z państwami członkowskimi. Publikowane są w Dzienniku Urzędowym UE (seria C). Uwzględniają zasadnicze wymagania dyrektyw i rozporządzeń UE i są najprostszym sposobem wykazania domniemania zgodności wyrobu z właściwą dyrektywą/rozporządzeniem przez producenta/importera wyrobu.
Strona zwróciła uwagę, iż w zakresie pojazdów medycznych obowiązują:
- norma europejska EN 1789:2007+A2:2014 - w normie tej określono wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów i wyposażenia ambulansów drogowych stosowanych do transportu i sprawowania opieki nad pacjentami,
- norma europejska EN 13718-2:2015 - normie tej określono wymagania dotyczące wykonania i wyposażenia ambulansów powietrznych uwzględniając wymagania dla interfejsów użytkownika dla urządzeń medycznych wykorzystywanych do transportu pacjentów i czynności medycznych, którym poddawane są osoby chore lub ranne.
Według Skarżącej w niniejszej sprawie spełniony został warunek zwolnienia podatkowego sformułowany w art. 132 ust. 1 pkt p Dyrektywy 112, gdyż zagraniczne usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych, usługi te będą wykonywane specjalistycznymi środkami transportu, a także zagraniczne środki transportu sanitarnego będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie do nich normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.
Reasumując doszedł do przekonania, że w przypadku usług wykonywanych za granicą środki transportu sanitarnego nie muszą spełniać cech określonych w Polskich Normach, ponieważ przepisy te nie obowiązują poza granicami Polski. Natomiast zagraniczne środki transportu sanitarnego muszą spełniać wymagania stawiane przez prawo europejskie lub przez prawo danego państwa, przenoszące europejskie normy zharmonizowane.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się tym samym zasadne.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy nabywane przez Skarżącą poza granicami kraju usługi transportu sanitarnego osób ubezpieczonych, refakturowane następnie na zakłady ubezpieczeń, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o tym podatku (jak uznaje Skarżąca), czy też nie (jak twierdzi organ wydający interpretację). Organ uważa przy tym, że tożsame przedmiotowo usługi transportu sanitarnego świadczone na terenie kraju powyższemu zwolnieniu podlegają i w tym zakresie stanowisko Skarżącej uznaje za prawidłowe. Źródłem zastosowanego przez organ rozróżnienia, rzutującego na prawo Skarżącej do zwolnienia refakturowanych usług od podatku od towarów i usług, w zależności od miejsca ich świadczenia, jest zdefiniowanie przez organ użytego w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, pojęcia "transport sanitarny". Otóż zdaniem organu interpretacyjnego, skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano wspomnianego pojęcia, konieczne jest odwołanie się do jego definicji przyjętej w ustawie o z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Opierając się więc na brzmieniu art. 161 ba ust. 2 ustawy o świadczeniach organ stanął na stanowisku, że środki transportu sanitarnego muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. W konsekwencji usługi transportu sanitarnego wykonywane poza terytorium kraju, świadczone ze względów medycznych przy użyciu specjalistycznych środków transportu sanitarnego, które nie będą spełniać cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, tylko będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa - nie będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT.
Z takim stanowiskiem organu, w ocenie Sądu, nie sposób się zgodzić.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym" i przewiduje zwolnienie od podatku od wartości dodanej świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej oraz związanego z nimi immanentnie transportu osób chorych lub rannych, trzeba oceniać z perspektywy odbiorców tych usług. Niewątpliwie celem zwolnienia od podatku usług transportu dla chorych lub rannych, jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. Jak podkreślił przy tym Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. C-334/14 (na kanwie art. 13 część A ust. 1 lit. b) lub c) szóstej dyrektywy z 17 maja 1977 r. dotyczącej zwolnienia z podatku VAT z tytułu świadczeń związanych ze świadczeniami o charakterze medycznym), zwolnienia niektórych rodzajów działalności z podatku VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Co więcej, z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyrok Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zatem, skoro interpretacja przepisów podatkowych, w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły, organy nie mogą tworzyć nowych, nie określonych wyraźnie w obowiązujących przepisach, przesłanek zwolnienia (ulgi). Interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług, musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że także sporny w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, a zarazem w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie zgodnie z którą, podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi.
W świetle powyższych rozważań, za nieprawidłową należy uznać dokonaną w skarżonej interpretacji wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u., zgodnie z którą, zwolnieniu określonemu w tym przepisie nie podlegają usługi transportu sanitarnego, świadczone za pomocą środków, niespełniających cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach a spełniających wymogi statuowane przez konkretne państwo lub wymogi europejskie.
Zaskarżona interpretacja stoi bowiem w sprzeczności z celem zwolnienia, gdyż generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług transportu osób chorych lub rannych w wypadkach, wykonywanych poza granicami kraju.
Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, chybione było, przy wykładni terminu "transport sanitarny", odwołanie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wykładni systemowej. Po pierwsze, wykładnia przepisów podatkowych musi uwzględniać zasadę pewności prawa, czyli jej punktem wyjścia winny być wnioski wynikające z wykładni językowej danych przepisów podatkowych. W ramach tego istotne znaczenie mają definicje ustawowe użyte w podatkowym akcie prawnym oraz rozumienie danego pojęcia wnikające z konkretnego przepisu i z uwzględnieniem jego rozumienia w kontekście pozostałych przepisów danego aktu prawnego. Dopiero w dalszej kolejności pomocniczo można sięgać do regulacji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności wynikających z przepisów innych aktów podatkowych, a następnie pozostałych aktów prawnych obejmujących swoją regulacją określone podatkowe stany faktyczne. Z konstrukcji tej wynika, że dane pojęcie prawne użyte w przepisie podatkowym może mieć inne znaczenie niż to wynika z regulacji pozapodatkowych. Odwołanie się do tych innych przepisów dokonywane w ramach wykładni systemowej, nie może przy tym pomijać wykładni funkcjonalnej analizowanych przepisów podatkowych biorącej pod uwagę cel, jaki miały one realizować.
Tymczasem, w niniejszej sprawie, poprzez odwołanie to, organ pominął nie tylko cel zwolnienia (ograniczył dostęp do usług transportu osób chorych i rannych) ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Zdaniem Sądu, odwołanie się do przepisów ustawy o świadczeniach, nie miało uzasadnienia, ponieważ nic nie wskazuje na to, że do takiego odwołania zmierzał ustawodawca. Świadczy o tym nie tylko fakt, że w spornym przepisie takiego odwołania wprost nie zawarto, ale przede wszystkim okoliczność, że w poprzedzającym punkt 20 punkcie 19 lit. c) tego samego artykułu, tj. art. 43 ust. 1 u.p.t.u., ustawodawca, definiując zakres zwolnienia co do usług opieki medycznej, bezpośrednio odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260).
Reasumując, w ocenie Sądu brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia usług transportu sanitarnego sięgać do zaprezentowanej przez organ wykładni systemowej, stojącej w ewidentnej sprzeczności zarówno z wykładnią językową, jak też celowościową przepisu art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. Zgodnie z definicją podaną w internetowym Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo PWN S.A.), "sanitarny", to 1. dotyczący spraw zdrowia, higieny i profilaktyki, 2. odnoszący się do służby zdrowia i opieki nad chorymi. Jednocześnie, jak wyżej wspomniano, art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE zwalnia od podatku od wartości dodanej świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Tymczasem Skarżąca wyraźnie wskazała, że zagraniczne usługi transportu sanitarnego osób ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych, przy użyciu specjalistycznych środków transportu, spełniających europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.
Tym samym, w ocenie Sądu, możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi transportu sanitarnego będą świadczone przez podmiot zagraniczny za pomocą środków, które nie będą spełniać cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, lecz będą spełniać same te europejskie normy zharmonizowane lub odpowiednie wymogi nakładane przez dane państwo. Istotne jest, w świetle art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE, aby transport chorych lub rannych osób odbywał się pojazdami, które są do tego celu przeznaczone i przez upoważnione do podejmowania takiej działalności podmioty, co w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią wniosku o interpretację indywidualną, jest zapewnione. Wobec powyższego za zasadne uznać należało sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u.
Nadto, przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, wprost zmierzającego do ograniczenia korzystania ze zwolnienia co do usług świadczonych przez podmioty zagraniczne (na których nie ciąży obowiązek używania środków spełniających cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach), skutkowałoby ograniczeniem zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji oraz zasady neutralności podatku VAT. Wręcz przeciwnie, wykładnia taka, zamiast służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, pogłębiałaby ją.
Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u.
Z kolei podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.