III SA/Wa 413/14

III SA/Wa 413/14 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2014-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
art. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od darowizny 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 702 zł (słownie: siedemset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej "u.p.s.d."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego A. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2013r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizny w kwocie 23.374 zł.
Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
W dniu 24 listopada 2008r. Skarżący złożył zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu w drodze darowizny w dniu 4 czerwca 2008r. środków pieniężnych w wysokości 362.000 zł od siostry H. B.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po stwierdzeniu, że zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu środków pieniężnych zostało złożone z przekroczeniem terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d., pismem z 8 listopada 2011r. wezwał Skarżącego do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3 o nabyciu darowizny środków pieniężnych. Skarżący w dniu 21 listopada 2011r. złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu w drodze darowizny środków pieniężnych wraz z kserokopią dowodów osobistych potwierdzających stopień pokrewieństwa.
Następnie w dniu 8 grudnia 2011r. złożył deklarację PCC-3 z tytułu umowy pożyczki w kwocie 362.000 zł otrzymanej od siostry, a w dniu 9 grudnia 2011r. złożył wyjaśnienie, że złożona została przez pomyłkę niewłaściwa deklaracja do czynności przekazania środków pieniężnych przez siostrę H. B., gdyż była to pożyczka, a nie darowizna. Do powyższego wyjaśnienia została dołączona kserokopia umowy pożyczki z dnia 19 czerwca 2008r.
W dniu 6 marca 2013r. H. B. złożyła pisemne oświadczenie, iż udzieliła bratu pożyczki. Również w protokole przesłuchania świadka z dnia 5 czerwca 2013r. stwierdziła, iż pożyczyła bratu pieniądze na okres 20 lat na zakup mieszkania oraz, iż brat regularnie spłaca zadłużenie i na ten dzień stanowi to 15% całej kwoty, jak również to, że brak jest potwierdzeń odbioru tych kwot, gdyż dostaje gotówkę "do ręki". Z kolei Skarżący w protokole przesłuchania strony z dnia 3 lipca 2013r. oświadczył, iż spłacił już do tego dnia 45.000 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2013r., nie dając wiary powyższym wyjaśnieniom ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.374 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 362.000 zł otrzymanych od H. B.
W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że dokonana przez strony czynność stanowi darowiznę w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, gdyż Skarżący w złożonym zgłoszeniu SD-Z2 określając tytuł nabycia jako pierwsza darowizna, posiadał wiedzę, iż środki te nie będą podlegały zwrotowi. Tym samym w przekonaniu organu pierwszej instancji deklaracja PCC-3 wraz z umową pożyczki została złożona w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych, ponieważ wysokość podatku na gruncie u.p.s.d. znacznie przewyższa podatek od czynności cywilnoprawnych.
Skarżący w odwołaniu od tej decyzji nie zgodził się ze zmianą kwalifikacji opodatkowania pożyczki udzielonej przez H. B., podając jako uzasadnienie zgodne oświadczenia złożone przed pracownikami Urzędu Skarbowego W. w dniu 5 czerwca 2013r. i 3 lipca 2013r.
Ponadto zaznaczył, iż uiścił podatek od tej czynności. Nie prowadzi działalności gospodarczej i nie orientuje się w prawie podatkowym. Wskazał jednocześnie, że w sytuacji gdyby chciał zmniejszyć wymiar podatku od darowizny to w ciągu miesiąca zawiadomiłby Urząd i nie zapłaciłby w ogóle podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji za bezsporne uznał, że w dniu 4 czerwca 2008r. na rachunek bankowy Skarżącego wpłynęła kwota 362.000 zł opisana jako "zobowiązania rodzinne", a także, iż w dniu 24 listopada 2008r. złożył on zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu w drodze darowizny w dniu 4 czerwca 2008r. środków pieniężnych w wysokości 362.000 zł od siostry H. B., zaznaczając własnoręcznie w rubryce nr 155 zgłoszenia, że jest to pierwsza darowizna na podstawie umowy ustnej, jak również to, iż 21 listopada 2011r. złożył na wezwanie urzędu skarbowego zeznania podatkowe SD-3 o nabyciu w drodze darowizny środków pieniężnych, również z własnoręcznie dopisaną uwagą w rubryce nr 92 zeznania, iż jest to pierwsza darowizna od siostry w ciągu ostatnich pięciu lat, wraz z kserokopią dowodów osobistych potwierdzających stopień pokrewieństwa.
Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze zgłoszenie i zeznanie podpisane przez Skarżącego, za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia podatnika o pomyłce. W przekonaniu organu przyjmując nawet, że zgłoszenie SD-Z2 złożone ponad 5 miesięcy po otrzymaniu pieniędzy było pomyłką, to do czasu złożenia zeznania podatkowego (kolejne 3 lata), Skarżący miał czas na sprostowanie omyłki. Tymczasem złożył zeznanie SD-3 kolejny raz określając czynność jako darowiznę, dołączając kserokopie dowodów osobistych dla ustalenia grupy podatkowej. Tym samym, działania te nie potwierdzają braku wiedzy o tytule prawnym otrzymanych pieniędzy.
Organ podkreślił, że późniejsze działania, w tym złożenie deklaracji PCC-3 i uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, nie ma wpływu na zmianę kwalifikacji dokonanej w dniu 4 czerwca 2008r. czynności cywilnoprawnej. W jego ocenie rozbieżności dotyczące wysokości spłaconej pożyczki jak też wskazanie różnych dat umowy darowizny i umowy pożyczki podważają wiarygodność składanych oświadczeń.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił ponadto argumentu Skarżącego, że gdyby chciał zmniejszyć wymiar podatku od darowizny to w ciągu miesiąca zawiadomiłby organ i nie zapłaciłby w ogóle podatku, gdyż oczywiste jest, że gdyby w niniejszej sprawie zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu środków pieniężnych od siostry zostało złożone w terminie do 4 lipca 2008r., to zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., nabycie to byłoby zwolnione od podatku. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w 2008r. umowa pożyczki zawarta z osobami, o których mowa w art. 4a u.p.s.d. (a rodzeństwo należy do tych osób) po spełnieniu warunków określonych w art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450; dalej "u.p.c.c."), również byłaby zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że złożenie zgłoszenia SD-Z2 po przekroczeniu miesięcznego terminu, w myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d. spowodowało objęcie nabycia opodatkowaniem na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji podważył wiarygodność zeznań, które on i jego siostra H. B. złożyli przed urzędnikami Urzędu Skarbowego W. Wskazał, że jednym z zarzutów była niezgodność podanej przez niego sumy spłaty - 45.000 zł, z wysokością podaną przez siostrę -15% sumy pożyczki. Zdaniem Skarżącego przyczyną tej nieścisłości jest to, że on wskazał konkretną kwotę, zaś siostra podała wartość tej spłaty w procentach. Podniósł, że realizacja spłat pożyczki odbywa się z pewną dowolnością terminów i kwot, jak też charakteryzuje się brakiem pokwitowań tych spłat, a wynika to z zaufania i wzajemnej bliskości między rodzeństwem. Oświadczył, że zobowiązanie finansowe pomiędzy nim a siostrą stanowi pożyczkę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przede wszystkim wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, to jest rzeczywistego stanu stosunków faktycznych i prawnych (art. 122 O.p.). Organy mają zatem obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie ustalenia mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. W tym celu mogą i powinny podejmować wszelkie kroki zmierzające do ustalenia tej prawdy. Organy te nie są więc związane wskazaną przez podatnika nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy.
Należy przy tym też wskazać, że zgodnie z ogólnymi regułami prawa cywilnego dotyczącymi czynności prawnych "w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar strony i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu" - art. 65 § 2 k.c. (por. też art. 199a O.p.). Uzasadnione jest to charakterem umów jako czynności prawnych, do dokonania których niezbędna jest zawsze zgodna wola (consensus) stron.
W rozumieniu art. 65 § 2 k.c. cel umowy jest wyznaczony przez funkcję, jaką strony wyznaczają danej czynności w ramach łączących je stosunków prawnych. Jest to cel zindywidualizowany, dotyczący konkretnej umowy i znany obu stronom. Wpływa on na kształt praw i obowiązków pośrednio, jako jeden z czynników, które powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu wykładni. Cel nie musi być wyartykułowany w treści umowy. Cel umowy można określić jako intencję stron co do skutków prawnych, jakie mają nastąpić w związku z zawarciem umowy (por. wyrok SN z 17 czerwca 2009r., IV CSK 90/09, Lex nr 512012; wyrok SN z 8 stycznia 2010r., IV CSK 269/09, Lex nr 668919; wyrok SN z 21 grudnia 2011 r., III CSK 47/10, Lex nr 738108).
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 k.c.). W myśl art. 890 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.
Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz.
Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą. Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego. Umowę tę należy zaliczyć do umów kauzalnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2006r. II FSK 716/05 (LEX nr 282605): "W przypadku darowizny zamiarem darczyńcy jest to, aby określona osoba odniosła kosztem jego majątku korzyść pod tytułem nieodpłatnym. Okazanie szczodrobliwości jest tu główną przyczyną podjęcia tej czynności (vide: Leopold Stecki, "Umowa darowizny", Towarzystwo Naukowe w Toruniu, Studia Iuridica Zeszyt 1, Warszawa-Poznań 1974, s. 15 i n.). Nie ma przy tym znaczenia jaki był motyw działania darczyńcy. Istotną przesłanką darowizny jest bowiem nieodpłatność. Nieodpłatność decyduje o bycie prawnym tej umowy".
Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych w kodeksie cywilnym, jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości. Ekwiwalent, o którym mowa, nie musi być ekwiwalentem stricte ekonomicznym (wyrok SA w Warszawie z 3 listopada 1995r., I ACr 801/95, OSA 1995, z. 11-12, poz. 74).
Wątpliwości wokół pojęcia nieodpłatności, jako składnika przedmiotowo istotnego umowy darowizny, pojawiają się w sytuacji zastrzeżenia na rzecz darczyńcy jakiegokolwiek świadczenia, niepozostającego w jakimkolwiek związku z wielkością świadczenia, jakie otrzymuje obdarowany. Jeżeli przyjmujemy, iż o ekwiwalentności świadczeń otrzymywanych przez strony umowy decyduje subiektywne wyobrażenie stron o wielkości wzajemnych świadczeń, to przyjąć należy, iż uzyskana przez darczyńcę jakakolwiek korzyść pozbawia daną umowę charakteru umowy darowizny (zob. J. Jezioro (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1327).
Zgodnie natomiast z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem (art. 720 § 2 k.c.).
Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Umowa pożyczki zobowiązuje pożyczkodawcę do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. Samo wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w dowolny sposób, byle pożyczkobiorca miał możność swobodnego dysponowania czy to pieniędzmi, czy rzeczami będącymi przedmiotem umowy.
Do przenoszenia pieniędzy i rzeczy objętych umową pożyczki mają zastosowanie ogólne zasady przenoszenia własności, a zwłaszcza reguła wyrażona w art. 155 § 2 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Wskazać również należy, że ustawa nie uzależnia ważności umowy pożyczki od zachowania formy szczególnej.
Obowiązek podatkowy zgodnie z 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstaje przy nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Redakcja tego przepisu związana jest z faktem, że co do zasady umowa darowizny (art. 890 k.c.) ma charakter czynności konsensualnej, wywołującej w zasadzie podwójny skutek obligacyjno - rozporządzający (por. art. 155, art. 510 k.c.).
Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. - zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
W przypadku niespełnienia powyższych warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).
Zaznaczyć przy tym należy, że ustanowienie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. spotkało się z powszechną krytyką m.in. jako naruszające zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W efekcie tej krytyki przepis ten na mocy ustawy z dnia 10 października 2008r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) od dnia 1 stycznia 2009r. zmieniono poprzez wydłużenie tego terminu do 6 miesięcy. Jako cel tej nowelizacji wskazywano ułatwienie podatnikom korzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. oraz podnoszono konieczność uwzględnienia różnego poziomu wiedzy społeczeństwa na temat obowiązujących przepisów oraz konsekwencji niedokonania zgłoszenia w terminie (por. stanowisko Rządu do druków sejmowych nr 341 i nr 609). Zauważyć też trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013r., sygn. P 43/11 orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Natomiast w podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 u.p.c.c.). Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:
– złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,
– udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
W myśl zaś art. 9 pkt 10 lit. c) u.p.c.c. zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn.
Tak więc w świetle zarówno przepisów u.p.c.c., jak i przepisów u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) – w przypadku otrzymania środków pieniężnych od rodzeństwa, niezależnie od tego czy w wykonaniu umowy darowizny, czy w wykonaniu umowy pożyczki – czynność ta zwolniona była z opodatkowania, jeżeli zostaną spełnione określone w tych przepisach warunki. Jednym z takich warunków było złożenie bądź to zgłoszenia, bądź deklaracji właściwemu organowi podatkowemu z zachowaniem terminu wskazanego w tych przepisach. Zauważyć również należy, że termin przewidziany w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. był niewątpliwie krótszy (14 dni od dokonania czynności), nie budził takich kontrowersji jak termin miesięczny przewidziany w art. 4a u.p.s.d. i nie został wydłużony przez ustawodawcę, jak to miało miejsce w przypadku terminu z art. 4a u.p.s.d. (ustawa nowelizująca z 10 października 2008r.).
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 czerwca 2008r. na rachunek bankowy Skarżącego wpłynęła kwota 362.000 zł. Środki te pochodziły od siostry Skarżącego H. B., która opisała tę transakcję jako "zobowiązania rodzinne". Następnie w dniu 24 listopada 2008r. Skarżący złożył zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu w drodze darowizny w dniu 4 czerwca 2008r. środków pieniężnych w wysokości 362.000 zł od siostry H. B., zaznaczając własnoręcznie w rubryce nr 155 zgłoszenia, że jest to pierwsza darowizna na podstawie umowy ustnej. W dniu 21 listopada 2011r. na wezwanie urzędu skarbowego Skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu w drodze darowizny środków pieniężnych, z własnoręcznie dopisaną uwagą w rubryce nr 92 zeznania, iż jest to pierwsza darowizna od siostry w ciągu ostatnich pięciu lat, wraz z kserokopią dowodów osobistych potwierdzających stopień pokrewieństwa. Z kolei w dniu 8 grudnia 2011r. złożył deklarację PCC-3 z tytułu umowy pożyczki w kwocie 362.000 zł otrzymanej od siostry, a w dniu 9 grudnia 2011r. złożył wyjaśnienie, że złożona została przez pomyłkę niewłaściwa deklaracja do czynności przekazania środków pieniężnych przez siostrę H. B., gdyż była to pożyczka, a nie darowizna. Do powyższego wyjaśnienia dołączył kserokopię umowy pożyczki z dnia 19 czerwca 2008r. Następnie w dniu 6 marca 2013r. H. B. złożyła pisemne oświadczenie, iż udzieliła bratu pożyczki. Również w protokole przesłuchania świadka z dnia 5 czerwca 2013r. stwierdziła, iż pożyczyła bratu pieniądze na okres 20 lat na zakup mieszkania oraz, iż brat regularnie spłaca zadłużenie i na ten dzień stanowi to 15% całej kwoty, jak również to, że brak jest potwierdzeń odbioru tych kwot, gdyż dostaje gotówkę "do ręki". Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 3 lipca 2013r. również oświadczył, że siostra udzieliła mu pożyczki. Wskazał też, iż spłacił 45.000 zł.
W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przyjął, że Skarżący otrzymał kwotę 362.000 zł na mocy umowy darowizny, którą zawarł z siostrą H. B.. Ustalenia w tym zakresie poczynił w szczególności w oparciu o złożone przez Skarżącego w dniu 24 listopada 2008r. zgłoszenie SD-Z2 oraz w dniu 21 listopada 2011r. zeznanie podatkowe SD-3 (wniesione w wyniku wezwania organu), w których to dokumentach Skarżący powołał się na darowiznę otrzymaną od siostry.
Zauważyć jednakże należy, że dokumenty te pochodzą od Skarżącego i zawierają jedynie jego oświadczenie złożone organowi podatkowemu. Nie ma natomiast żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że H. B. złożyła oświadczenie, że dokonuje (bądź dokonała) darowizny na rzecz brata. Wręcz przeciwnie H. B. w piśmie z 6 marca 2013r. oświadczyła, że jedynie pożyczyła Skarżącemu przedmiotową kwotę. Oświadczenie takie złożyła również podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 czerwca 2013r. Skarżący również przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że przedmiotem umowy była pożyczka. Przedłożył także kserokopię umowy pożyczki na tę kwotę zawartą z H. B. Z tego też tytułu uiścił podatek wraz z odsetkami od zaległości podatkowej.
W ocenie Sądu, w świetle powyższego, mając na uwadze, iż brak jest dowodu, że wolą H. B. było darowanie przedmiotowej kwoty Skarżącemu, nieuprawnione było przyjęcie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że zgodnym zamiarem obu stron umowy było zawarcie umowy darowizny, a w konsekwencji, że wpłacona w dniu 4 czerwca 2008r. na rachunek bankowy Skarżącego kwota, stanowiła wykonanie umowy darowizny. Wszak H. B. opisując przelew wskazała jedynie, że jest to "zobowiązanie rodzinne".
Odnosząc się natomiast do argumentacji organu, wskazać należy, że zarówno w myśl przepisów art. 4a u.p.s.d., jak i przepisów art. 9 pkt 10 u.p.c.c., dla skorzystania ze zwolnień w tych przepisów przewidzianych – konieczne było wykazanie stosunku pokrewieństwa, jak również udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Tym samym, nie można z faktu przedłożenia przez Skarżącego kserokopii dowodów osobistych wnioskować, że sporna umowa to umowa darowizny.
Na niekorzyść Skarżącego nie można też odczytywać rozbieżności w wysokości wskazanych podczas przesłuchań stron umowy kwot spłaconych przez Skarżącego. Zauważyć bowiem należy, że Skarżący zeznał, iż spłacił 45.000 zł, natomiast jego siostra oświadczyła, że 15% pożyczonej kwoty. Rozbieżność ta wynikać może zatem z faktu, że Skarżący podał konkretną kwotę, a H. B. wskazała, iż spłacony został określony procent kwoty przekazanej na rachunek bankowy jej brata, z kolei osoba przesłuchująca nie poprosiła jej o podanie konkretnej kwoty, podobnie jak nie poproszono Skarżącego o określenie tej kwoty procentowo, ani do ustosunkowania się do tej kwestii. Zaznaczyć także należy, że podana kwota przez Skarżącego stanowi około 13% kwoty otrzymanej od H. B., która podała, że otrzymała 15% tej kwoty. Zatem nie jest to rozbieżność, na podstawie której można by było uznać, że zeznania tych osób są niewiarygodne. Rozbieżność ta nie dowodzi, że osoby te zawarły umowę darowizny, a nie umowę pożyczki.
Również okoliczność, że przelew środków pieniężnych został dokonany w dniu 4 czerwca 2008r., a z przedłożonej kopii umowy pożyczki wynika, iż sporządzono tę umowę 19 czerwca 2008r. nie dowodzi, że strony tej umowy nie zawarły umowy pożyczki. Okoliczność, że umowa pożyczki została sporządzona na piśmie 19 czerwca 2008r., nie wyklucza wcześniejszego zawarcia takiej umowy ustnie (np. z powodu braku możliwości podpisania jej w tym terminie przez obie strony, czy wobec braku wiedzy o konieczności sporządzenia jej w formie pisemnej). Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy, powodem przekazania przedmiotowej kwoty na rachunek Skarżącego przed 19 czerwca 2008r. była konieczność uiszczenia przed tą datą ceny zakupu mieszkania przez Skarżącego, na który to cel kwota ta została przeznaczona.
Podobnie należy też ocenić brak dowodów w postaci przelewów kwot spłaconych przez Skarżącego. Żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku udokumentowania spłaty pożyczki, tak jak jest to w przypadku otrzymania pożyczki. Niewątpliwie posiadanie takich dowodów ułatwiłoby dowodzenie faktu spłaty pożyczki zarówno w sporze z organami podatkowymi, jak i w ewentualnym sporze z H. B. Jednakże zarówno sposób spłaty pożyczki, jak i wysokość oraz terminy poszczególnych wpłat na poczet spłaty pożyczki zależą od woli stron tej umowy.
Zaznaczyć też należy, że organ podatkowy zarzucił Skarżącemu, iż podejmowane przez niego działania miały na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Tymczasem organ, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw, dążył do maksymalizacji obciążeń podatkowych Skarżącego, pomijając że nieuprawnione jest rozstrzyganie wątpliwości (również w zakresie ustaleń stanu faktycznego) na niekorzyść strony.
Reasumując, zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie było uprawnione stwierdzenie, że Skarżący oraz jego siostra H. B. zawarli umowę darowizny, a nie umowę pożyczki na kwotę 362.000 zł. Materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, że H. B. przekazała Skarżącemu tę kwotę nieodpłatnie.
W ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją tego było również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 u.p.s.d. poprzez ich zastosowanie. Naruszenia te miały wpływ na wynik niniejszej sprawy.
Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.
Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy.