III SA/Wa 412/24

III SA/Wa 412/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Jacek Kaute
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Inne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 165a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Z akt sprawy wynika, że 28 lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") wpłynął wniosek I. Spółka z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka" lub "strona skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył uznania zbycia segmentu przedsiębiorstwa za czynność́ niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz uznania wniesienia segmentu w formie aportu do innej spółki za czynność, która nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku tym przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy polega na usługowym (tj. na zamówienie innych podmiotów) tworzeniu oprogramowania, a także na tworzeniu oprogramowania niezamówionego, przeznaczonego do późniejszej komercjalizacji. Oprogramowanie to tworzone jest przez podwykonawców - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie informatyki, programowania i produkcji filmowej oraz przez zleceniobiorców Wnioskodawcy - osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych. Wszystkie te osoby (dalej: "Wykonawcy"), niezależnie od prawnej formy współpracy wynagradzane są według stawek godzinowych, zaś godziny ich pracy przyporządkowywane są do konkretnych projektów realizowanych przez Wnioskodawcę̨.
Projekty te - odpowiadające najczęściej umowom - podzielić można na następujące segmenty: sport & fitness; edukacja & marketing; nieruchomości; pozostałe. Projektów takich w trakcie realizacji jest kilkanaście (od początku istnienia Spółki było ich kilkadziesiąt), z czego nie wszystkie aktywne są jednocześnie. Dodano także, że ww. segmenty odpowiadają nie tylko tematyce projektów (ich "contentowi"), ale także rynkom i odbiorcom, tj. dany odbiorca związany jest zazwyczaj (choć nie jest to ściśle konieczne w każdym przypadku) z konkretnym segmentem spomiędzy wyżej wymienionych. Spółka z racji niezbyt wielkich rozmiarów prowadzonej działalności ma prostą strukturę̨ organizacyjną, w której nie wyróżniono wewnętrznych działów ani innych komórek (włącznie z komórkami administracyjnymi - np. usługi księgowości zostały zlecone zewnętrznemu podmiotowi, podobnie inne funkcje tego typu). Spółka nie ma także odrębnego działu sprzedaży lub marketingu, działu technicznego itp.
System rachunkowości Wnioskodawcy - pomimo porównawczej wersji rachunku zysków i strat - zapewnia odrębne ujmowanie przychodów i kosztów z każdego projektu oraz odrębne ujęcie kosztów ogólnego zarządu. Koszty podwykonawców lub zleceniobiorców ujmowane są na odrębnych kontach zgodnie z ilością godzin przepracowanych w ramach konkretnych projektów. Podział ten określany procentowo, dokumentowany jest przez kierownictwo Wnioskodawcy, nie wynika on jednak bezpośrednio z treści faktury podwykonawcy lub treści rachunku do umowy zleceniobiorcy, lecz z wiedzy kierownictwa o ilości czasu przeznaczonej przez konkretną osobą na konkretny projekt, opartej o dane z elektronicznego systemu służącego do zliczania przepracowanych godzin. Należności wynikające z przychodów z poszczególnych projektów mogą być do tych projektów (i na wyższym poziomie do grupujących te projekty segmentów) przyporządkowane wprost, bez dodatkowych analiz, przez proste przypisanie odbiorców do projektów i segmentów. Zobowiązania zaś pozwalają się przyporządkować do projektów / segmentów po niezbyt skomplikowanej analizie, przez przypisanie całości lub (rzadziej) części danej faktury/rachunku do danego projektu, ci sami Wykonawcy bowiem wykonują dla Wnioskodawcy prace programistyczne w ramach różnych projektów, które mogą należeć do różnych segmentów. Projekty Wnioskodawcy trwają̨ z reguły znacznie dłużej niż̇ 6 miesięcy, a w ciągu danego miesiąca (wyznaczającego także daty rozliczeń́ z Wykonawcami) dany Wykonawca z reguły zaangażowany jest w jeden, czasem dwa projekty, rzadko kilka projektów.
Działalność́ operacyjna Wnioskodawcy, szczególnie wobec przyjętego modelu biznesowego opartego na podwykonawcach i zleceniobiorcach, nie wymaga koniecznie posiadania środków trwałych, w szczególności zaś budynku, lokalu lub powierzchni biurowej, chociaż Spółka taką powierzchnią dysponuje i umożliwia Wykonawcom pracę na miejscu, w pomieszczeniach najmowanych przez Spółkę, gdyż sprzyja to kreatywnej atmosferze, wzajemnemu uczeniu się itp. Tym niemniej Wykonawcy - Programiści mogą świadczyć swoje usługi praktycznie w dowolnym miejscu, w szczególności pracować́ w domach lub swoich zarejestrowanych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Najmowana powierzchnia biurowa została przez Spółkę zaadaptowana kosztem ok. 100.000 zł (ujętym jako inwestycje w obce środki trwałe). Ponadto Spółka dysponuje niewielką ilością własnego sprzętu komputerowego amortyzowanego jako środki trwałe oraz pewną ilością komputerów o niskiej wartości, które podlegały jednorazowej amortyzacji. Komputery te są wykorzystywane naprzemiennie do wszystkich projektów Wnioskodawcy, z projektami związane jest bowiem tylko wytwarzane oprogramowanie, które przechowywane jest na serwerach sieciowych i dostępne jest z każdego komputera pracującego w sieci.
Do swojej podstawowej działalności Spółka nie wykorzystuje istotnych wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem oczywiście podstawowego oprogramowania komputerów (systemy operacyjne, programy biurowe itp.). Spółka nabywa też do konkretnych projektów oprogramowanie wykorzystywane bezpośrednio, jako część produktu Spółki. Ponadto Wnioskodawca dysponuje własnymi, gotowymi rozwiązaniami informatycznymi, tj. sekwencjami kodu informatycznego, które mogą znaleźć zastosowanie w różnych projektach Wnioskodawcy. Są one przydatne do tworzenia nowego oprogramowania, tj. mogą być włączone do niego jako gotowe elementy, nie są jednak niezbędne, bo mogą być napisane od nowa. Przykładem takiego elementu może być np. grafika będąca komputerową symulacją ruchu powierzchni wody, którą można wykorzystać w wizualizacjach nieruchomości i krajobrazów, ale także w grach. Wnioskodawca, w związku z ponoszonymi stratami na działalności, rozważa zbycie co najmniej jednego z segmentów działalności. Transakcja taka polegałaby nie tylko na przekazaniu kodu informatycznego (tj. wytworzonego do momentu zbycia oprogramowania), ale także przeniesieniu na nabywcę̨ segmentu całości praw i obowiązków wynikających z umów z odbiorcami i dostawcami (Wykonawcami) w zakresie dotyczącym projektów należących do zbywanego segmentu, w tym zbyciu należności i zobowiązań związanych z projektami należącymi do segmentu. Wnioskodawca rozważa również udzielenie nabywcy segmentu licencji do ww. rozwiązań informatycznych, ewentualnie zbycie także niektórych środków trwałych (komputerów). W związku z rozważaną transakcją, Wnioskodawca powziął wątpliwości: czy zbywany segment stanowić będzie zorganizowaną część́ przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP")
1) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), oraz
2) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").
Zdaniem Wnioskodawcy przedmiot zbycia stanowić́ będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu obu powyższych (identycznych) regulacji.
Następnie, w uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono następujące informacje w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych:
1) W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że składnikami przedsiębiorstwa, które Wnioskodawca ma zamiar zbyć, będą:
a) Wytworzony kod informatyczny, który można rozumieć jako produkcję w toku, przy czym zgodnie z art. 34a-d ustawy o rachunkowości w przypadku kontraktów długoterminowych, poniesionych kosztów wytworzenia usługi nie ujmuje się w bilansie jako zapasu, lecz traktuje jako bieżący koszt, ujmując jednocześnie niefakturowane przychody. Dlatego we wniosku nie użyto słowa zapas. Na gruncie Kodeksu cywilnego należałoby określić ten składnik raczej jako "prawa autorskie", ze względu na niematerialnych charakter czegoś, co z gospodarczego punktu widzenia najbardziej przypomina zapas.
b) Należności związane z projektami danego segmentu.
c) Zobowiązania związane z projektami danego segmentu
d) Wszystkie pozostałe prawa i obowiązki związane z umowami dotyczącymi danego segmentu.
e) Ewentualnie także szczególne rozwiązania informatyczne, mające komercyjną wartość a możliwe do zastosowania w projektach segmentu (ale także innych projektach). W rozumieniu Kodeksu cywilnego można je zaklasyfikować jako "prawa autorskie" albo "tajemnice przedsiębiorstwa". Składniki te wymienione są w art. 55(1) Kodeksu cywilnego (zapasy, prawa, należności), choć oczywiście nie wyczerpują całego zawartego tam (otwartego) katalogu.
2) W obecnie prowadzonym przedsiębiorstwie pozostaną takie same składniki, jak wymienione powyżej, z tą wszakże różnicą, że dotyczyć one będą innych projektów (tj. projektów z innych segmentów), np. zbyte zostaną należności dotyczące projektów segmentu X, a pozostawione należności dotyczące projektów segmenty Y. Ponadto nie zostaną raczej zbyte nieliczne środki trwałe (komputery oraz ulepszenia w obcych środkach trwałych, tj. ścianki działowe itp. w biurze), środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe dotyczące ogólnej działalności, należności i zobowiązania dotyczące ogólnej działalności (np. kaucja za lokal, zobowiązania wobec biura rachunkowego). Nie zostaną zbyte także niektóre składniki przedsiębiorstwa wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, nie ujmowane w bilansie. tj. księgi rachunkowe, firma pod którą działa spółka itp.
3) To, czy zbywany segment będzie wyodrębniony funkcjonalnie w rozumieniu przepisów prawa podatkowego jest właśnie przedmiotem wątpliwości Spółki. Zestaw składników tworzących segment będzie służył do realizacji konkretnych zadań gospodarczych. Umożliwi on nabywcy prowadzenie (kontynuowanie) działalności w zakresie tworzenia oprogramowania, gdyż wejdzie on w prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie zbywanego segmentu, stanie się stroną umowy z odbiorcą, stroną umowy z podwykonawcami, otrzyma wytworzone częściowo oprogramowanie a także należności i zobowiązania dotyczące danego segmentu. Spółka jest przekonana, że w związku z powyższym zbywany segment będzie wyodrębniony funkcjonalnie w rozumieniu przyjętym w powołanej przez Spółkę interpretacji 0111-KDIB3-2.4012.335.2020.4.MD, przekonanie to należy jednak potraktować jako własną opinię Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem wniosku, nie zaś jako część́ opisu stanu faktycznego.
4) Wydzielony segment będzie mógł stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, oczywiście pod warunkiem uzupełnienia go o elementy takie jak odrębny zarząd, księgowość, kadry i płace – tj. o elementy, które z reguły nie są w istniejącym przedsiębiorstwie tworzone odrębnie dla każdego działu operacyjnego.
5) Nabywca będzie miał możliwość́ kontynuacji działalności w takim zakresie, jaka była prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie danego segmentu.
6) Wnioskodawca zakłada, że nabywca będzie kontynuować działalność. Jest to jedyny możliwy racjonalny cel transakcji z jego strony. Wnioskodawca nie może jednak wypowiadać się w kwestii tego, czy nabywca rzeczywiście będzie to robił, bo nie odpowiada za decyzje nabywcy, tym bardziej zaś nabywcy jeszcze nie znanego. Jak Wnioskodawca zaznaczał we wniosku, Spółka rozważa zbycie jednego z segmentów, na obecnym etapie nie jest jednak pewne, który to będzie segment oraz kto i w jakiej formie go nabędzie.
Dodatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiono jeszcze następujące informacje:
1) Wyodrębnienie finansowe. Jak Wnioskodawca pisał we wniosku: "wyodrębnienie takie polegające na możliwości jednoznacznego przyporządkowania przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do danego segmentu istnieje w księgach Wnioskodawcy od wielu lat w zakresie przychodów i kosztów projektów (a przez to także segmentów). Należności Wnioskodawcy ujmowane są na odrębnych kontach analitycznych i saldo danego konta może zostać wprost powiązane z danym projektem (i segmentem), natomiast salda zobowiązań wobec poszczególnych podwykonawców mogą czasem zawierać kwoty dotyczące różnych projektów, pozwalają się jednak z łatwością podzielić, gdyż Wnioskodawca dysponuje na bieżąco podziałem kosztów (wg godzin) na projekty, a co za tym idzie może on także bez większego nakładu pracy wydzielić także zobowiązania". W związku z powyższym, zdaniem Spółki (i jest to ponownie własne stanowisko w sprawie będącej przedmiotem wniosku, a nie opis stanu faktycznego) segment jest i będzie na dzień zbycia wydzielony finansowo. Wyodrębnienie organizacyjne, rozumiane jest jako możliwość jednoznacznego wyodrębnienia składników majątku, które razem umożliwiają kontunuowanie działalności gospodarczej. Takie wyodrębnienie segmentów ma miejsce u Wnioskodawcy. Jak Wnioskodawca wspominał we wniosku, wyodrębnienie nie ma jednak sformalizowanego charakteru, tj. segmenty nie funkcjonują jako oddziały, ale mogłyby tak funkcjonować i to bez konieczności przeprowadzania zmian organizacyjnych. Oczywiście segmenty nie mają odrębnych działów administracyjnych, zarządów, księgowości, działów HR itp. ale – zgodnie z przywołanym orzecznictwem – nie jest to konieczne, aby mogły być uważane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy (własne stanowisko w sprawie) zbywany segment będzie wyodrębniony organizacyjnie.
2) Pozostawione w Spółce segmenty będą mogły nadal funkcjonować samodzielnie w ramach obecnego przedsiębiorstwa.
3) Wartość́ (cena sprzedaży Segmentu) zostanie określona w umowie i będzie to wartość rynkowa w tym sensie, że zostanie ona ustalona w toku negocjacji z niepowiązaną stroną trzecią i będzie to najwyższa wartość, jaką Spółka zdoła wynegocjować w danych warunkach (tj. także przy uwzględnieniu trudnej sytuacji finansowej Spółki, która jest przyczyną planowanej transakcji). Taki sposób wyceny dotyczyć będzie zarówno sprzedaży segmentu, jak i ewentualnego wniesienia go aportem do nowej spółki, tworzonej wspólnie z potencjalnym inwestorem. Natomiast, w przypadku wnoszenia segmentu jako wkładu do własnej spółki zależnej w celu późniejszego zbycia części lub całości udziałów zewnętrznemu inwestorowi, Spółka określi wartość wnoszonego aportu w oparciu o niezależną̨ specjalistyczną wycenę̨. Ani segment, ani kontrahent, ani cena nie są znane w dniu składania niniejszych wyjaśnień, nie istnieje też transparentny rynek na tego typu transakcje.
W związku z powyższym, zadano następujące pytania:
1. Czy zbycie segmentu będzie uważane za zbycie ZCP i czy w związku z tym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy wniesienie segmentu w formie aportu do innej spółki będzie uważane za wniesienie aportu w postaci ZCP i czy w związku z tym nie spowoduje powstania przychodu podatkowego?
Postanowieniem z [...] listopada 2023 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Spółki.
Na powyższe Spółka złożyła zażalenie. DKIS zarzucono naruszenie:
1) art. 14b § 1 w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez uznanie, że zdarzenie przyszłe, prawdopodobne, ale niepewne, nie może być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną;
2) art. 14b § 1 w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 14h i art. 169 O.p. przez samodzielne i nieuzasadnione uznanie, że zdarzenie przyszłe jest mało prawdopodobne i czysto hipotetyczne, w sytuacji, gdy organ nie skierował w tej sprawie stosownego pytania do Wnioskodawcy;
3) art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o interpretację pytań, które wpływają na rozstrzygnięcie sprawy, przy jednoczesnym zobowiązaniu Wnioskodawcy do merytorycznego rozstrzygania istoty sprawy i ponownego wyjaśniania spraw opisanych w pierwotnym wniosku.
Postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. DKIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem DKIS, w sprawie nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej w trybie określonym art. 14b § 1 O.p. gdyż zdarzenie przyszłe opisane zostało przez Spółkę we wniosku oraz uzupełnieniu do niego w sposób nieskonkretyzowany. W opisie zdarzenia przyszłego wynikającego zarówno z samego wniosku, jak i uzupełnienia do niego, wskazano m.in., że "Spółka rozważa zbycie jednego z segmentów, na obecnym etapie nie jest jednak pewne, który to będzie segment oraz kto i w jakiej formie go nabędzie", "ani segment, ani kontrahent, ani cena nie są znane w dniu składania niniejszych wyjaśnień". Tak sformułowany opis zdarzenia - zdaniem organu - może wskazywać, że Spółka jako wnioskodawca tak naprawdę sama nie wie dokładnie co nastąpi w przyszłości, co będzie przedmiotem planowanego zbycia. Interpretacja może odnosić się natomiast do zdarzenia przyszłego, ale tylko wówczas, gdy to zdarzenie przyszłe jest jasno sprecyzowane i konkretne. W istocie jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku jest wskazanie Spółki jako podmiotu, którego obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Pozostałe elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy (w szczególności z uwagi na zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z omawianą instytucją) pozostały niezindywidualizowane i nieskonkretyzowane. Zdaniem DKIS, organ pierwszej instancji postąpił więc prawidłowo twierdząc, że przedmiotowy wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy), i że nie został złożony w celu uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutków podatkowych konkretnego działania, gwarantującego ochronę prawną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie w celu zapoznania się̨ z poglądem organu odnośnie co do skutków podatkowych działań, które mogą, ale nie muszą wystąpić ze strony i po stronie Wnioskodawcy. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie, o którego wydanie Spółka wnioskowała, miałoby charakter ogólny, nie do końca określony oraz nieumiejscowiony w czasie. Interpretacja taka – rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych nie w pełni zdefiniowanych zdarzeń́, miałaby gwarantować́ ochronę̨ prawną w odniesieniu do nierzeczywistych sytuacji mogących zrealizować się w ramach nakreślonego przez Spółkę schematu zdarzeń przyszłych. DKIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma pewności, który z segmentów przedsiębiorstwa będzie przedmiotem zbycia, jakie konkretnie składniki będą wchodziły w jego skład i w jaki sposób nastąpi jego zbycie. Zatem, przedstawiony przez Spółkę opis sprawy ma charakter ogólny, nie jest wystarczająco konkretny i jednoznaczny, aby możliwe było wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Mając na uwadze sposób skonstruowania wniosku DKIS stwierdził, że nie może wypowiedzieć́ się w oczekiwanym przez Spółkę zakresie i nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi w formie wydania indywidualnej interpretacji, albowiem naruszyłoby to intencję ustawodawcy co do opisanej wyżej istoty i funkcji instytucji interpretacji indywidualnej. Wniosek, którego celem jest zaznajomienie się przez Wnioskodawcę z wykładnią określonego przepisu prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacji nie można bowiem uzyskać tylko dla celów poznawczych.
DKIS dalej argumentował, że w interesie Spółki i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować́ musi się̨ dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można oczekiwać od organu podatkowego rozstrzygnięcia w ramach interpretacji indywidualnej. W ocenie DKIS konstrukcja przedstawionej we wniosku przyszłej sytuacji nie pozwalała na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej skonkretyzowanej sprawie, co oznacza, że DKIS nie był uprawniony do wydania interpretacji. Ze względu na nieskonkretyzowany opis zdarzenia przyszłego, DKIS podtrzymał swoje stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie było możliwości dokonania oceny przedstawionego przez Spółkę stanowiska w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Zaistniała "inna przyczyna", o której mowa w art. 165a § 1 O.p., stanowiąca przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.
Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. DKIS zarzucono naruszenie następujących przepisów:
1) art. 14b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;
2) art. 14 § 2 O.p. poprzez uznanie, że zdarzenie przyszłe, prawdopodobne, ale niepewne, nie może być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną;
3) art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, że przepisy prawa podatkowego stanowiące definicje legalne nie mogą być przedmiotem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, także wtedy, gdy mają istotne znaczenie dla obowiązków podatkowych wnioskodawcy, wynikających planowanych transakcji;
4) art. 14b §1 w zw. z art. 14 § 2 w zw. z art. 14h i art 169 a także art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez samodzielne i nieuzasadnione uznanie, że zdarzenie przyszłe jest mało prawdopodobne i czysto hipotetyczne, w sytuacji, gdy organ nie skierował w tej sprawie stosownego pytania do Wnioskodawcy;
5) art. 14b § 3 w zw. art. 14h i art 169, a także art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez zadawanie pytań odnośnie opisu stanu faktycznego, dotyczących w rzeczywistości oceny stanowiska wnioskodawcy (Skarżącej) i zmierzających do tego, aby Skarżąca samodzielnie rozstrzygnęła kwestię będącą przedmiotem wniosku.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd co do zasady dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Należy także dodać, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Przedmiotem kontroli jest postanowienie DKIS z [...] grudnia 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu o odmowie wszczęcia postępowania.
Istota sporu między organem oraz Skarżącą dotyczy tego, czy prawidłowo w sprawie uznano, że jej wniosek nie mógł skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej. W ocenie organu, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wraz z jego uzupełnieniem - nie wskazujący na to który konkretnie segment przedsiębiorstwa ma być przedmiotem zbycia, jakie składniki majątkowe będą wchodziły w jego skład, jaka będzie forma zbycia - nie był na tyle skonkretyzowany by na jego podstawie można było uzyskać interpretację indywidualną. Jej wydanie natomiast miałoby godzić w istotę tej instytucji prawnej, jaką jest funkcja gwarancyjna, albowiem akt wydany na rzecz Spółki miałby charakter jedynie poglądowy, poznawczy, nie gwarantowałby jej jednak ochrony, którą interpretacje mają zapewnić w polskim porządku prawnym. Skarżąca stoi na stanowisku odmiennym, a mianowicie według niej opis przez nią zawarty był jednoznaczny. Zamierza ona zbyć jeden z kilku identycznych pod względem statusu prawnego (różniących się tylko i wyłącznie merytorycznym i rynkowym zakresem działania) segmentów swojego przedsiębiorstwa i potrzebuje upewnić się, że segment taki będzie traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ramach tak zarysowanego sporu Sąd przyznał rację organowi.
Wskazując na ramy prawne należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p., podatkowy organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić bardziej ogólne zagadnienie, jakim jest cel jakiemu ma służyć instytucja interpretacji indywidualnych, które to zagadnienie w rozpoznawanej sprawie jest szczególnie istotne. Przede wszystkim ten akt prawny ma prowadzić do zapewnienia wnioskodawcy prawnej ochrony. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieszkodzenia uregulowaną w art. 14k O.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku gdy zastosuje się, ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji.
Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Przy czym, pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku, i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12).
Judykatura wskazuje także, że przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. Interpretacja wydana na jego podstawie byłaby jedynie opinią organu interpretacyjnego oraz byłaby pozbawiona funkcji gwarancyjnej (wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 249/15). W związku z tym wniosek zawierający w taki sposób sformułowany opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może zostać merytorycznie rozpatrzony przez organ interpretacyjny. W takim przypadku zachodzi niedopuszczalność wniosku, a organ winien wydać rozstrzygnięcie w oparciu o art. 165a O.p. Nie spełnia on bowiem warunków formalnych, ponieważ ogólnikowy opis zdarzeń nie może być uznany za "stan faktyczny" czy też "zdarzenie przyszłe", o których mowa w art. 14b § 2 O.p. (wyrok NSA z 10 maja 2015 r., II FSK 2356/13).
Co szczególnie istotne w rozpoznawanej sprawie, Spółka domagała się od organu zajęcia stanowiska w ramach jednej interpretacji odnośnie skutków podatkowych zbycia jednego (bliżej nieokreślonego) z segmentów swojej działalności. Przede wszystkim jej wątpliwości koncentrowały się wokół tego, czy mogą być one uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
W ocenie Sądu możliwość uzyskania interpretacji w takim zakresie w oparciu o wniosek z opisem jednego zdarzenia przyszłego przeczyłaby istocie interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że wydanie takiego aktu – w założeniu Spółki – miałoby skutkować jej ochroną przed negatywnymi skutkami podatkowymi zbycia możliwie wielu segmentów jej działalności. A więc jedna interpretacja miałaby znajdować zastosowanie do w zasadzie potencjalnie wielu przyszłych czynności. Tego rodzaju akt – biorąc pod rozwagę jego konsekwencję prawne – przybierałby charakter interpretacji "ogólnej", a nie indywidualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że nieco podobny pogląd został zaprezentowany przez NSA w wyroku z 3 lutego 2021 r., I FSK 1194/19. Przedstawiono w nim stanowisko, stosownie do którego niedopuszczalne jest wydanie interpretacji, która miałaby dotyczyć wszystkich nieruchomości będących w zasobie wnioskodawcy. Miałaby ona w zasadzie cechy interpretacji ogólnej, a nie indywidualnej (wyrok NSA z 3 lutego 2021 r., I FSK 1194/19).
Zdarzenie przedstawione we wniosku nie było na tyle sprecyzowane by na jego podstawie można było stwierdzić, czy każdy z poszczególnych segmentów spełnia cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie norm prawnopodatkowych. Zgodnie z poglądem przedstawicieli nauki prawa podatkowego, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumieć należy jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 2). Przy czym, owo wyodrębnienie musi mieć miejsce już u zbywającego (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 2, LEX). Należy także wyjaśnić, że wnioskodawca w następstwie wydania interpretacji indywidualnej ma poznać zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku i dopiero wówczas będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Powoduje to, że we wniosku o wydanie interpretacji niezbędne jest podanie informacji dotyczących miejsca, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi nosić cechy ściśle zindywidualizowane, gdyż w ramach instytucji interpretacji indywidualnych nie mogą być formułowane oceny abstrakcyjne, tj. dotyczące rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego (por. np. wyroki NSA z 22 listopada 2013 r., I FSK 1808/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12).
Spółka we wniosku wskazywała, że rozważa zbycie jednego z segmentów prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Transakcja ta miałaby polegać na przekazaniu nabywcy kodu informatycznego, który jest przez nią używany w ramach poszczególnych projektów, całości praw i obowiązków wynikających z umów z odbiorcami oraz dostawcami oraz należności i zobowiązań, związanych z tymi segmentami. Opis nie zawiera szczegółowych informacji odnośnie konkretnego segmentu, a jedynie zdawkowe, polegające przykładowo na wyjaśnieniu, że "należności wynikające z przychodów z poszczególnych projektów mogą być do tych projektów (i na wyższym poziomie do grupujących te projekty segmentów) przyporządkowane wprost, bez dodatkowych analiz, przez proste przypisanie odbiorców do projektów i segmentów. Zobowiązania zaś pozwalają się przyporządkować do projektów / segmentów po niezbyt skomplikowanej analizie, poprzez przypisanie całości lub (rzadziej) części danej faktury/rachunku do danego projektu, ci sami Wykonawcy bowiem wykonują dla Wnioskodawcy prace programistyczne w ramach różnych projektów, które mogą należeć do różnych segmentów." (s. 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).
Takie przedstawienie zdarzenia jest wysoce mało precyzyjne. Spółka podała bowiem we wniosku tego rodzaju bardzo ogólne dane dotyczące całości jej działalności gospodarczej, która to polega na tworzeniu oprogramowania. Jest ono zaś przygotowywane do konkretnych projektów, które można podzielić na pewne segmenty. Sam opis skupia się przede wszystkim na bardzo podstawowych informacjach odnośnie przedsiębiorstwa, a poszczególne jego składniki mogłyby być przypisane do tychże segmentów. Tymczasem Spółka powinna bardzo dokładnie we wniosku opisać konkretny segment pod kątem informacji prawnie relewantnych z perspektywy norm regulujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Obecnie opis przez nią przedstawiony nie pozwala na stwierdzenie, czy segmenty są wydzielone w taki sposób, aby można było postrzegać je jako wyodrębnione organizacyjnie i finansowo z całego przedsiębiorstwa w taki sposób by mogły one samodzielnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Organ zatem nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe. Po pierwsze, było ono na tyle nieprecyzyjne i ogólnikowe, że nie sposób było w oparciu o nie dokonać subsumpcji do regulacji prawnopodatkowych. Po drugie, nawet hipotetycznie wydany taki akt nie miałby żadnego waloru ochronnego dla Spółki, bowiem szczegółowe dane, których obecnie brakuje, na etapie faktycznego dokonana zbycia segmentu z całą pewnością mogłyby być wówczas ustalone, a to prowadziłoby do znacznych różnić między realnym zdarzeniem a opisanym zdarzeniem przyszłym. To z kolei musiałoby doprowadzić do braku jakiejkolwiek funkcji gwarancyjnej takiej interpretacji.
Konkludując, organ interpretacyjny nie miał kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie. Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącą był nieprecyzyjny, nie pozwalał na dokonanie oceny, czy segmenty działalności mogłyby wypełniać zakres znaczeniowy pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nadto jeszcze owo zdarzenie przyszłe w rzeczywistości miałoby dotyczyć potencjalnie nie pojedynczej czynności, a kilku (bądź jeszcze większej liczby) mających także inny ich przedmiot. De lege lata interpretacja indywidualna dotyczy jednego stanu fatycznego lub zdarzenia przyszłego, nie można w oparciu o jedną tylko interpretację zapewnić sobie ochrony przed negatywnymi skutkami podatkowymi wielu zdarzeń – potencjalnie różniących się od siebie.
Wbrew zapatrywaniom Skarżącej organ nie odmówił wydania interpretacji z uwagi na użycie przez nią we wniosku sformułowań świadczących o planowaniu dokonania transakcji, przyczyną takiego rozstrzygnięcia nie jest także brak podania przez nią konkretnej ceny oraz tożsamości ewentualnego nabywcy. Z postanowienia także nie wynika by organ zaprzeczył możliwości uzyskania interpretacji w odniesieniu do przepisów podatkowych stanowiących definicje legalne.
Jak to już zostało natomiast omówione przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, brak wyraźnego, zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego świadczy o niedopuszczalności wniosku, a organ działając na podstawie art. 165a § 1 O.p. winien odmówić wszczęcia postępowania.
Z pewnością zatem organ nie powinien wzywać Skarżącej do uzupełnienia wniosku, albowiem w sprawie nie występował usuwalny brak w zakresie elementów wniosku uregulowany w art. 169 § 1 O.p. Niemniej uchybienie to nie przejawiało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc nie mogło stanowić podstawy do uchylenia skarżonego aktu.
Mając na uwadze powyższe rozważania, zarzuty skargi okazały się niezasadne.
Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.