III SA/Wa 4107/06

III SA/Wa 4107/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-07-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-12-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hieronim Sęk
Krystyna Chustecka /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1752/07 - Postanowienie NSA z 2008-07-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia ... września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.: dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... maja 2006 r. określającą S. sp. z o.o. (obecnie "S." sp. z o.o. w W. – Skarżącej w niniejszej sprawie) podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru wg zgłoszenia celnego zawartego w SAD nr ... z dnia ... stycznia 2001 r.
W uzasadnieniu decyzji z dnia ... maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wyjaśnił, iż własną decyzją z dnia ... stycznia 2003 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... maja 2003 r., ustalił właściwą wartość celną towaru wykazanego w ww. zgłoszeniu celnym oraz określił kwotę długu celnego. W wyniku kontroli ustalono bowiem, że kwota przyjęta w zgłoszeniu jako wartość importowanego towaru w fakturze pomniejszona została o kwotę wyrażoną w "credit note", wystawioną ... maja 2001 r. przez S. S.A.
Organ pierwszej instancji poinformował, że na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. w sprawie utworzenia Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) jest organem właściwym rzeczowo dla określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Wskazał art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., stanowiący o opodatkowaniu eksportu i importu towarów lub usług oraz art. 6 ust. 7 tejże ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W konsekwencji powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło oraz art. 11c ust. 1 tej ustawy, określił podatek w prawidłowej wysokości.
W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z poźn. zm.; dalej powoływanej jako "kodeks celny"), przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;
- art. 11c ust. 1 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak umorzenia postępowania mimo upływu 3-letniego terminu przedawnienia określonego w ww. przepisach kodeksu celnego;
- art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który wprawdzie nie został powołany w decyzjach, ale zastosowany przez organ podatkowy mimo, iż na przeszkodzie temu stał zakaz stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego w sytuacji kontroli zgłoszenia celnego w ramach art. 83 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru.
Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania (błędne określenie wartości celnej importowanych towarów) oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Powołaną na wstępie decyzją z dnia ... września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt V SA 2531/03 oddalił skargę Spółki na decyzję ustalającą prawidłową wartość celną importowanego towaru, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt I GSK 161/05. oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Ponieważ prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż w zgłoszeniu celnym wykazano nieprawidłową wartość celną towaru, która powiększona o cło stanowi podstawę opodatkowania (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.), koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia kwot podatku w prawidłowej wysokości, określony w art. 11 ust. 2 tej ustawy, nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji, co jest jego uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Jeżeli organ dokonuje weryfikacji zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uznaje je za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, iż zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów zostało przez stronę uiszczone. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, wskazując, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów dotyczących nieprawidłowego określenia wartości celnej towarów w ramach postępowania odwoławczego od decyzji organu celnego uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W decyzji tej organ celny szczegółowo ustosunkował się do zarzutów stawianych obecnie w postępowaniu podatkowym, a prawidłowość postępowania organów celnych potwierdziły sądy administracyjne. Z tego względu oraz z uwagi na to, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej.
Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, podkreślając, iż zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu.
Powołując się na orzecznictwo stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie powinna być wydana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Jest to przepis o charakterze procesowym, a te należy stosować według stanu prawnego istniejącego w dacie wydawania decyzji. Po 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego tym organom takie same uprawnianie jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu tych ustaw przesądza, iż jest to ten sam obowiązek podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego wada powyższa nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia. Nie oznacza ona również, iż zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, ta bowiem istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie
- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 kodeksu celnego przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;
- art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 Ordyancji podatkowej;
- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania;
- a także rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym konstytutywnych dla zapewnienia ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasad praworządności, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony, oraz norm obligujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności przez nieuwzględnienie stanowiska strony przedstawianego w toku postępowania celnego.
W uzasadnieniu podniosła, że do daty wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług nie wydano żadnego skutecznego aktu administracyjnego, który określałby wielkość zobowiązania w tym podatku w kwocie innej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. do należności podatkowych, określonych zgodnie z art. 11c ust. 1 oraz art. 11 tej ustawy, stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o należnościach wynikających z długu celnego. W zakresie podejmowania czynności związanych z weryfikacją podatku zgłoszonego na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., miał zatem zastosowanie 3-letni termin przedawnienia określony w art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5, a także w art. 230 § 4 Kodeksu celnego. W opinii Skarżącej przed datą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego upłynął bezskutecznie termin do powiadamiania, a tym bardziej do rozstrzygania o jej zobowiązaniach w zakresie podatku od towarów i usług. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono prawie 5 lat po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zdaniem Skarżącej nie jest prawidłowe stanowisko o 5-letnim okresie przedawnienia. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika bowiem, że w przypadku upływu terminu do orzekania przed wejściem w życie przepisów wydłużających ten termin, nie ma możliwości jego "reaktywacji". Dotyczy to również sytuacji, gdy termin, który upłynął nie zakończyłby się, gdyby zastosowano do niego nowe przepisy. Skarżąca podkreśliła, iż nie mogła podnosić w odwołaniu zarzutu przedawnienia z uwagi przyznaną przez organ odwoławczy okoliczności, że zobowiązanie wygasło przez jego spełnienie. Tym samym organ celny powinien był umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zauważyła ponadto, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w zakresie prawidłowości zgłoszenia celnego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ skarga ta dotyczyła innego postępowania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.).
Skarżąca zarzuciła też nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Wyjaśniła, iż nie ukrywała przed organami celnymi umów zawartych z eksporterem leków, ale nie miała obowiązku okazywania tych umów i wykazywania rabatów w dokumencie SAD. Przepis art. 23 § 1 i § 9 kodeksu celnego odwołuje się bowiem do ceny towaru, jaka powinna być zapłacona. Ponadto zgodnie z art. 85 § 1 tego kodeksu należności celne są wymagalne według stanu towaru oraz jego wartości celnej z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Zdarzenia, następujące po dacie złożenia oświadczenia woli, nie mają zatem wpływu na wartość celną.
Uzasadniając zarzut naruszenia zasad postępowania Skarżąca podniosła, że organy celne w toku postępowania oraz w uzasadnieniach decyzji nie ustosunkowały się do jej wyjaśnień i wniosków w zakresie kwoty i sposobu płatności dokonywanych przez importera na jej rzecz. Organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego sprawy, a jego postępowanie dowodowe było w znaczny sposób ograniczone. Świadczy to o naruszeniu art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji naruszyły też art. 210 § 4 tej ustawy, gdyż decyzje nie zawierają żadnego ustosunkowania się do wyjaśnień złożonych w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, na których organy oparły swoje stanowisko o nieprawidłowym zadeklarowaniu wartości celnej, co jest rażącą ułomnością w postępowaniu bez względu na jego specyfikę jako postępowania będącego następstwem postępowania celnego w zakresie domniemanego zawyżenia wartości celnej importowanych leków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani prawa postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji organów podatkowych określających Skarżącej podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez nią importu towarów, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę.
Z tego też punktu widzenia Sąd oceniał znaczenie dla wyniku sprawy zarzutów dotyczących nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) stanowił, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (jako nieistotne w sprawie pominięto unormowania dotyczące wyrobów akcyzowych oraz towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego).
W świetle tego przepisu istotne znaczenie ma zatem wartość celna towarów, od której naliczane jest także cło, uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania.
W sprawie niniejszej podejmując rozstrzygnięcie uwzględniono wartość celną określoną decyzją w przedmiocie prawidłowości dokonanego przez Skarżącą zgłoszenia celnego towarów. Zdaniem Sądu zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Wynikała ona z decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt V SA 2531/03 decyzję tę uznał za zgodną z prawem, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt I GSK 161/05. oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono.
Powyższe oznacza, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek dotyczący decyzji w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego nie mógł być zignorowany przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jego wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniu celnym dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, w tym, wartości celnej towarów i wysokości należnego cła. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług wszczęte zostało w momencie, gdy zapadły już wskazane wyżej wyroki.
Z powyższych względów nie mogły być skutecznie podnoszone zarzuty związane z prawidłowością samego określenia wartości celnej towarów. Prowadziły one w istocie do podważenia ustaleń prawomocnego wyroku i wykraczały poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy.
W ocenie Sądu nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Organy orzekające, zgodnie z treścią tego przepisu przyjęły, iż podstawą opodatkowania w przypadku importu przedmiotowych towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło.
W związku z powyższym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez organy orzekające przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to zarzuty Skarżąca wiąże z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi wartości celnej towaru. Organy te poczyniły ustalenia niezbędne do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, wskazując w uzasadnieniach decyzji źródło, w oparciu o które przyjęto podstawę opodatkowania (decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe). Zdaniem Sądu spełnione więc zostały wymogi stawiane uzasadnieniom decyzji przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika z jej dążenia do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Ocena taka, co wskazano wyżej nie była jednak możliwa.
W ocenie Sądu Skarżąca nie uzasadniła zarzutów naruszenia ustanowionych przepisami Ordynacji podatkowej: zasady praworządności (art. 120), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121), zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127). Sąd z urzędu oceniając zgodność postępowania podatkowego z powyższymi zasadami nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do ich naruszenia. Skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przed wydaniem decyzji obu instancji wyznaczając jej termin na wypowiedzenie się w przedmiocie materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej). Z prawa tego Skarżąca nie skorzystała.
Jakkolwiek w podstawie prawnej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego błędnie wskazał art. 11c ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który obowiązywał w dacie jej wydania, to okoliczność ta, nie miała wpływu na rozstrzygnięcie, tj. określenie wysokości podatku. Istotne jest przy tym, że faktyczna podstawa rozstrzygnięcia, tj. art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. rzeczywiście istniała i wskazana została przez organ odwoławczy, który przepis ten prawidłowo porównał z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.
Wyjaśnić przy tym należy, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04).
Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.
Skoro więc przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym, organy orzekające obu instancji powinny zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w którym ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy.
Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 i art. 230 § 4 kodeksu celnego. Pierwszy z wymienionych przepisów przewiduje wygaśnięcie długu celnego przez przedawnienie. Przepisy art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego określają, jakie i w jakim czasie działania podjąć może organ celny na wniosek strony lub z urzędu, jeżeli przyjmując zgłoszenie celne dojdzie do wniosku, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe. Natomiast przepis art. 230 § 4 tego kodeksu określa 3-letni, liczony od powstania długu celnego, termin, w jakim dłużnik celny może być powiadomiony o zarejestrowanej kwocie należności wynikającej z długu celnego. Wszystkie wskazane przez Skarżącą przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu dotyczącym wartości celnej towaru i długu celnego, a nie w postępowaniu w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.
Przepisy powyższe nie ustanawiają natomiast ani terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, ani też terminu na wydanie decyzji w tym przedmiocie. Ustawodawca w art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r.) oraz art. 11 ust. 2 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r.) przewidział odpowiednie zastosowanie do należności podatkowych przepisów o powiadamianiu dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, a zatem takie ich zastosowanie, które nie wyłącza obowiązywania przepisów o zobowiązaniach podatkowych odrębnie regulujących określoną kwestię, w tym przypadku – przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wbrew twierdzeniom Skarżącej brak więc było podstaw do uznania postępowania podatkowego za bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminów wynikających z przepisów Kodeksu celnego i w rezultacie jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia tego przepisu. Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym upłynął w 2001 r. Decyzja organu pierwszej instancji doręczona jej została ... maja 2006 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2006 r.
Z dołączonego do zgłoszenia celnego dowodu zapłaty wynika, że podatek w zadeklarowanej kwocie został uiszczony w dniu dokonania zgłoszenia celnego, czego Skarżąca nie kwestionuje.
Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, ze decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą.
W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).
Zdaniem Sądu Skarżąca błędnie wywodziła zatem, iż uchwała powyższa nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zważyć bowiem należało, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładała na nią obowiązku uiszczenia wyższej kwoty podatku. Nie mogło zatem dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę kwoty podatku wynikającej z powyższych decyzji – nieostatecznej i ostatecznej. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje przy tym, iż rozstrzygnięcie organów było korzystne dla Skarżącej, ponieważ skutkujące obowiązkiem zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty podatku. Tę zaś możliwość przewidywała ww. uchwała.
To właśnie powołane przez Skarżącą orzeczenia, w których wyrażano pogląd o braku możliwości uznania zapłaty podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej (organu pierwszej instancji) za skutkującą wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podjęte zostały na tle stanów faktycznych odmiennych niż zaistniały w niniejszej sprawie. Dotyczyły one bowiem sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego określała podatek w kwocie wyższej od zadeklarowanej i uiszczonej przez podatnika, który uiścił podatek określony w decyzji organu pierwszej instancji, składając też odwołanie od tej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że w orzeczeniach tych nie kwestionowano natomiast możliwości orzekania przez organ odwoławczy o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż zadeklarowana bądź uiszczona w drodze samoobliczenia przez podatnika.
Organy orzekające nie dokonały zatem zawężającej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzecznictwo sądowe, w tym przytoczone przez Skarżącą, zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, jak wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych należy go określić w niższej wysokości.
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawie tej nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu i jego interpretacji.
W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.