III SA/Wa 4105/17

III SA/Wa 4105/17 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2018-11-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2017-12-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Justyna Mazur
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 219/18 - Postanowienie NSA z 2018-08-21
I FSK 1453/19 - Wyrok NSA z 2021-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.S. kwotę 15627 zł (słownie: piętnaście tysięcy sześćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r.
1.2. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) określił J.S. (dalej: Strona/Podatnik/Skarżący):
- za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 106.689,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.733,00 zł;
- za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 73.218,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w kwocie 811.257,00 zł.
1.3. Od przywołanej decyzji NUS Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:
1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, tj. że doszło do zbycia przedsiębiorstwa nie nieruchomości;
2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym;
4) art. 194 O.p. poprzez kwestionowanie mocy dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 24 maja 2016 r., z pominięciem przewidzianych dla tego dokumentu procedur oraz przepisów prawa;
5) art. 199a ust. 3 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie oraz władcze ustalenie przez organ podatkowy (pomimo zgodnego oświadczenia Stron transakcji), że czynność dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, a nie nieruchomości:
6) art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez błędną interpretację oraz zastosowanie do okoliczności zbycia nieruchomości w dniu 24 maja 2016 r.
1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu powołał się na ustalenia organu pierwszej instancji i wskazał, że w rejestrze zakupu inwestycyjnego za maj 2016 r. Skarżący zaewidencjonował fakturę VAT Nr 44/16 z dnia 24 maja 2016 r. na wartość netto 3.650.000,00 zł, podatek VAT 839.500,00 zł wystawioną przez podmiot K.s.c.
Według zapisów na fakturze transakcja dotyczyła nabycia nieruchomości C. ul. S. [...] dz. nr [...] wraz z budynkiem (wartość netto 3.350.000,00 zł) oraz nieruchomości C. ul. S. [...], niezabudowana dz. nr [...] (wartość netto 300.000,00 zł).
Zdaniem organu odwoławczego nabyty przez Skarżącego majątek, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług należy ocenić jako samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Analiza przedłożonego przez Stronę projektu zagospodarowania terenu, architektoniczno-budowlanego, projektu konstrukcyjnego wykonawczego pozwala na stwierdzenie, że projekt budowy budynku oraz zagospodarowania terenu obejmował jednocześnie powierzchnię obu działek, tj. działki nr [...] o pow. 2328 m2 i działki nr [...] o pow. 892 m2. Stąd wskazanie łącznej powierzchni terenu inwestycji - 3220 m2. Na działce [...], zgodnie z projektem miał być pobudowany budynek usługowy, a na części tej działki oraz na działce [...] miejsca parkingowe. Przedstawia to również "plan sytuacyjny obiektu" zawarty w Książce obiektu budowlanego. Powyższe świadczy o powiązaniu funkcjonalnym obu działek już na etapie projektu.
Oględziny nieruchomości przeprowadzone w dniu 28 października 2016 r., tj. już po zrealizowaniu inwestycji potwierdziły zarówno kompletne zagospodarowanie terenu, jak i powiązanie funkcjonalne między nieruchomościami Nr [...] i Nr [...].
DIAS zauważył także, że okoliczności sprawy wskazują ponadto, iż przedmiot sprzedaży w momencie zawarcia transakcji na rzecz Skarżącego generował na rzecz sprzedającego zysk z najmu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy zatem przyjąć, iż Strona w sensie ekonomicznym przejęła prowadzoną przez zbywcę działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu dochodu ze specjalnie w tym celu przystosowanego budynku.
Zdaniem organu odwoławczego okoliczność sprzedaży działającego przedsiębiorstwa potwierdza również przeprowadzony w dniu 14 grudnia 2016 r. w D. Urzędzie Skarbowym w B. dowód z przesłuchania w charakterze świadków byłych wspólników zlikwidowanej spółki "K. Spółka Cywilna", tj. J. S., P. K. i K. S.
Organ drugiej instancji wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż zbywająca spółka stworzyła przedsiębiorstwo w celach zarobkowych. W dacie sprzedaży uzyskiwała dochód z wynajmu powierzchni użytkowych w posiadanym, specjalnie przystosowanym do tego celu, kompletnym obiekcie. Zbywca, poza wybudowaniem obiektu, "uruchomił" przy jego użyciu działalność gospodarczą, do której obiekt był przeznaczony, czyli faktycznie stworzył funkcjonujące przedsiębiorstwo. Organizacja nowego przedsiębiorstwa polegała zasadniczo na zawarciu umów z najemcami lokali użytkowych oraz zapewnieniu warunków odpowiadających ich potrzebom w postaci zapewnienia dostaw mediów oraz zapewnieniu regulacji (zasad) użytkowania części wspólnych obiektu przez najemców.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego i ich ocena nie wskazują na to, że przedmiotem sprzedaży nie mogła być zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jedynymi nieruchomościami, jakie posiadała i wynajmowała K. s.c. były te, które sprzedano J.S. Spółka uzyskiwała przychody z tytułu wynajmu lokali. Z zeznań byłych wspólników spółki cywilnej wynika, że sprzedaż z innego tytułu miała miejsce sporadycznie. Wynika to również z analizy deklaracji VAT-7 K. s.c., tj. porównania wysokości obrotu wykazywanego przez spółkę z kwotami czynszu płaconymi przez najemców. Wzięto tu pod uwagę wysokość czynszu wskazaną w umowach najmu oraz informacje uzyskane od najemców odnośnie momentu rozpoczęcia opłacania czynszu.
W toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego Podatnik wskazywał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa oraz że nie sprzedano czy nie przekazano pracowników obsługi nieruchomości ani otoczenia logistycznego nieruchomości, zapewniającego nabywcy zyski z nieruchomości bez konieczności podjęcia jakiejkolwiek aktywności z jego strony. Nie sprzedano znaku towarowego, nazwy spółki, tajemnic przedsiębiorstwa, know-how, bazy klientów, bazy dostawców czy kontrahentów itp. Nabywca nie przejął ksiąg podatkowych (handlowych) spółki cywilnej ani jej wspólników.
W tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że K. s.c. nie zatrudniała pracowników, a prace typu odśnieżanie, sprzątanie terenu wokół budynku, strzyżenie trawników wspólnicy wykonywali we własnym zakresie. Spółka nie posiadała znaku towarowego, a klientami Spółki byli tak naprawdę Najemcy. Z kolei, jeśli chodzi o nazwę Spółki, organ drugiej instancji uznał, że nie stanowi ona składnika przedsiębiorstwa - określa natomiast przedsiębiorcę w rozumieniu podmiotowym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedsiębiorstwo w rozumieniu przedmiotowym prowadzone przez Spółkę nie posiadało nazwy.
W kwestii nieprzejęcia zobowiązań, na co wskazywał Podatnik, zdaniem DIAS nie było konieczności przejmowania zobowiązań (należności) Spółki, gdyż nie wpływają one na utratę istoty przedsiębiorstwa, jego funkcjonalności. Organ odwoławczy nadmienił jednak, że Skarżący zapłacił część ceny nieruchomości w kwocie 2.614.883,59 zł przelewem na rachunek w P. w Z. z przeznaczeniem na całkowitą spłatę kredytu udzielonego wspólnikom spółki ze środków uzyskanych z kredytu inwestycyjnego udzielonego Kupującemu w dniu 16 maja 2016 r. przez P. S.A. Zatem zaplata tej kwoty nastąpiła poprzez spłatę zadłużenia Sprzedawcy.
DIAS dodał, że Strony transakcji umówiły się, że pożytki z nieruchomości (czynsz najmu) Kupujący będzie pobierał od dnia 1 czerwca 2016 r. oraz że koszty eksploatacyjne związane z przedmiotowymi nieruchomościami do dnia 31 maja 2016 r. ponoszą Sprzedający, a od dnia 1 czerwca 2016 r. Kupujący.
Ponadto organ odwoławczy uznał, że mając na względzie zakres i rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, fakt braku przejęcia ksiąg podatkowych przez Stronę nie wpływa na ocenę, że przedmiotem zbycia było przedsiębiorstwo.
Odnosząc się do zarzutów odwłania dotyczących nieprzejęcia przez Skarżącego kaucji zabezpieczajacych od najemców organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanej w dniu 28 listopada 2016 r. z firmy J. wynika, że w dniu 8 grudnia 2015 r. spółka J. wpłaciła firmie K. kaucję w wysokości 8200 zł, a w dniu następnym kaucja została spółce J. zwrócona. Zdaniem DIAS wniesienie przez spółkę J. kaucji i jej zwrot nie mają znaczenia dla sprawy, natomiast z umowy najmu zawartej z E. nie wynika, by kaucja została wpłacona.
Ponadto organ drugiej instancji uznał, że ustalenie czy po zakupie nieruchomości Podatnik kontynuował czy rozpoczął amortyzację zakupionej nieruchomości pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.
Reasumując DIAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą Podatnik nabył przedsiębiorstwo w postaci nieruchomości położonych w C. przy ulicy S., określonych w § 3 i § 4 aktu notarialnego Repertorium A nr [...], a tym samym zakupił zespół takich składników majątkowych, który umożliwił przejęcie spełnianej funkcji i kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej co zbywca. Podatnik nabył powyższe nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu. Nabył w pełni funkcjonalną i samodzielną jednostkę organizacyjną, zdolną do realizacji celów gospodarczych, w celu czerpania dochodów z najmu, czyli jak wcześniej Sprzedawca. Dowodem tego są faktury VAT sprzedaży z dnia 2 czerwca 2016 roku wystawione przez Podatnika na rzecz tych samych najemców.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] marca 2017 r., a także uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W skardze zarzucono naruszenie:
- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, tj. tego, że transakcja dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, a nie nieruchomości;
- art. 120 O.p. oraz art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] października 2016 r. o odmowie przeprowadzenia przesłuchania świadka w sytuacji, gdy wniosek Strony z dnia 14 czerwca 2017 r. dotyczy przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz gdy stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony;
- naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, nie odniesienie się do wszystkich wniosków i zarzutów Strony, składanych w trakcie postępowania podatkowego w obu instancjach, w tym w szczególności z podania z dnia 14 czerwca 2017 r.;
- art. 194 O.p. poprzez kwestionowanie mocy dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 24 maja 2016 r., z pominięciem przewidzianych dla tego dokumentu procedur oraz przepisów prawa, zmierzających do jego uchylenia czy unieważnienia;
- art. 247 par. 1 pkt 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji w sytuacji, gdy w sprawie doszło już do wydania decyzji ostatecznej;
- naruszenie zasady wykładni norm prawa cywilnego przez organy podatkowe, zawartej wprost w art. 199a § 1 O.p.;
- art. 199a ust. 3 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie oraz władcze ustalenie przez organ podatkowy (pomimo zgodnego oświadczenia Stron transakcji), że czynność dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, a nie nieruchomości;
- naruszenie zasad zupełności decyzji podatkowej, zawartej w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej wprost w art. 121 § 1 O.p.;
- art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację oraz zastosowanie do okoliczności zbycia nieruchomości w dniu 24 maja 2016 r.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2.4. W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2018 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę Skarżący podtrzymał wnioski i zarzuty zawarte w skardze. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie mogły zakwestionować jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur tylko na podstawie własnego uznania, skoro Podatnikowi nie zarzucono udziału w czynności pozornej ani działania w celu obejścia prawa czy nadużycia prawa, a sąd nie stwierdził nieważności aktu notarialnego. Zdaniem Skarżącego skutki umowy sprzedaży są wiążące i nie mogą zostać zneutralizowane decyzją określającą.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie
3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły szereg przepisów odnoszących się do zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego decyzja podlega uchyleniu. Decyzja narusza także przepisy prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług.
3.4. Istotą sporu jest kwestia oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 6 pkt 1 u.p.t.u., czy nabyte przez Skarżącego w dniu 24 maja 2016 r. od K. s.c. składniki majątku tj. dwie nieruchomości położone w miejscowości C. przy ul. S. [...] dz. [...] (wraz z budynkiem) i dz. [...] (niezabudowana) stanowiły przedsiębiorstwo.
W ocenie organów podatkowych, nabyte przez Skarżącego składniki majątku stanowiły w pełni funkcjonujące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., a w konsekwencji do transakcji tych stosownie do art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dlatego Strona nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących te transakcje.
Strona twierdzi, że nabyła jedynie składniki majątku, tj. dwie nieruchomości, jedną zabudowaną i drugą niezabudowaną, a nie przedsiębiorstwo, zatem nie ma w sprawie zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.
W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Skarżącemu.
3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, wskazuje jedynie jak w świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. należy rozumieć zorganizowaną części przedsiębiorstwa. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Przywołana powyżej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 551 k.c. przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przykładowym wyliczeniem zawartym art. 551 k.c. przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe praw a autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Dla zaistnienie przedsiębiorstwa w świetle przepisów prawa cywilnego istotne jest więc to, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.
Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
W zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. zasadnie organy podatkowe obu instancji odwołały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains oraz wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, które jakkolwiek odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, ze zm.), to nie straciły aktualności. Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całości przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności. Podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług jest bowiem traktowane nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 972/16).
3.6. Mając na względzie powyższe rozważania prawne uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie wskazały, iż przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Takiemu rozumieniu przedsiębiorstwa nie sprzeciwia się też Skarżący. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło zatem do błędnej wykładni przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.
Wobec powyższego, na gruncie prawidłowo rozumianych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, konieczna jest jednak ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym zbywany na rzecz Skarżącego majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i w związku z tym możliwe jest zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa. Spór w sprawie dotyczy zatem w istocie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowanie przepisów art. 6 pkt. 1 u.p.t.u., a nie rozumienia tych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe jako uzasadniający przyjęcie, że Strona nabyła przedsiębiorstwo, zaś Skarżący twierdzi, że nabył składniki majątkowe, nieruchomości, które nie stanowią przedsiębiorstwa.
Przyjęcie, że przedsiębiorstwo tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez jakichkolwiek modyfikacji. To zaś oznacza, że zespół tych składników winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy.
3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, z niespornych ustaleń organów wynika, że Skarżący nabył od podmiotu K. s.c. dwie nieruchomości, zlokalizowane w C. przy ul. S. [...], oznaczone w ewidencji jako zabudowana działka nr ewidencyjny [...] (na działce posadowiony jest budynek z wynajętymi czterema lokalami) oraz grunt niezabudowany działka nr ewidencyjny [...]. Transakcja udokumentowana została fakturą VAT nr 44/16 z dnia 24 maja 2016 r. o wartości netto: 3.650.000,00 zł, VAT: 839.500,00 zł, wystawioną przez podmiot K. s.c. z siedzibą w C. Na wskazanej fakturze odnotowano, że transakcję udokumentowano aktem notarialnym Rep A. nr [...] z dnia 24 maja 2016 r., którego przedmiotem jest przeniesienie własności dwóch opisanych wyżej nieruchomości. Cena nabycia nieruchomości: 3 700 000,00 zł, VAT: 851 000,00 zł. Zgodnie z fakturą VAT nr 38/2016 z dnia 19 kwietnia 2016 r. Podatnik zapłacił z tego tytułu również sprzedającemu zadatek w kwocie 61.500,00 (brutto) w dniu 19 kwietnia 2016 r.
Jednocześnie organy ustaliły, że zbywca - K. s.c. prowadziła działalność gospodarczą od sierpnia 2014 r. do maja 2016 r. Spółka zajmowała się budową obiektu handlowego oraz komercjalizacją i wynajmem lokali. Zakres działalności spółki cywilnej to budowanie, komercjalizowanie, usługi doradcze w zakresie komercjalizacji, sprzedaż i wynajem budynków. Spółka K. zaczęła uzyskiwała przychody z najmu lokali w wybudowanym budynku posadowionym na jednej ze spornych nieruchomości (działka nr ewidencyjny [...]) po oddaniu budynku do użytkowania. Spółka miała zawarte cztery umowy, które dotyczyły najmu lokali w wybudowanym budynku usługowym na działce [...] w C. przy ul. S. i dodatkowo jedną umowę dotyczącą wynajmu powierzchni w celu instalacji i eksploatacji bankomatu. Jeden lokal pozostawał niewynajęty. Druga sporna nieruchomość - niezabudowana działka nr ewidencyjny [...] zapewnia dojazd do pierwszej z działek oraz miejsca parkingowe.
Z zeznań P. K. i K. S. wynika, że Spółka sporadycznie uzyskiwała przychody z usług doradczych z zakresu komercjalizacji bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Spółka nie posiadała i nie wynajmowała innych nieruchomości poza sporną nieruchomością. Spółka nie zatrudniała pracowników. Prace takie jak sprzątanie terenu wokół budynku, strzyżenie trawników oraz odśnieżanie wspólnicy spółki cywilnej wykonywali we własnym zakresie, z kolei najemcy we własnym zakresie utrzymywali najmowane lokale. Spółka nie posiadała znaku towarowego.
Z dniem podpisania aktu notarialnego, 24 maja 2016 r., prawa i obowiązki związane z nieruchomością zostały przeniesione na kupującego. Skarżący z mocy prawa wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.
Wydanie Skarżącemu obu nieruchomości w C. przy ul. S., tj. działki nr ewidencyjny [...] zabudowanej budynkiem usługowym i niezabudowanej działki nr ewidencyjny [...] nastąpiło na podstawie aktu notarialnego, nie sporządzano na tę okoliczność protokołu zdawczoodbiorczego.
Skarżący zawarł nowe umowy z dostawcami mediów, a także nowa umowę o ubezpieczenie mienia oraz od odpowiedzialności cywilnej, gdyż prawa z dotychczasowych umów nie zostały na niego przeniesione.
W świetle zeznań byłych wspólników spółki cywilnej decyzja o zamknięciu działalności gospodarczej nie była podyktowana sprzedażą budynku w C., będącym jedynym majątkiem spółki, a wynikała z braku kolejnych projektów do realizacji oraz wewnętrznego konfliktu między wspólnikami.
3.8. W ocenie organów podatkowych, przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych, możliwe było prowadzenie działalności w zakresie wynajmu lokali na zasadach takich, jak czyniła to spółki cywilna dokonująca dostawy tych nieruchomości. Skarżący wszedł bowiem jako strona w umowy najmu zawarte przez spółkę cywilną, a część organizacyjna związana z obsługą umów najmu jest przez Stronę kontynuowana na dotychczasowych zasadach. Organy podkreślały, że przy wykorzystaniu nabytych przez Skarżącego nieruchomości było możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń i nie doszło do żadnych przerw w funkcjonowaniu nabytej nieruchomości. Powyższe w ocenie organów uprawniało do uznania, ze doszło do nabycia przedsiębiorstwa i zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 6 pkt 1 u.p.t.u.
3.9. W ocenie Sądu zaprezentowaną w decyzjach wydanych w sprawie ocenę materiał dowodowego uznać należy za wadliwą.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawnie przez K. s.c. dokumentują zbycie w formie aktu notarialnych prawa własności dwóch nieruchomości, czyli składników majątku zbywcy ale niewątpliwie nie przedsiębiorstwa. Zawarta w formie aktu notarialnego umowa dotyczy wyłącznie nieruchomości i praw ściśle z mocy prawa z nią związanych. Organy natomiast swoją tezę o nabyciu przedsiębiorstwa opierają na możliwości kontynuacji przez Skarżącego działalności w zakresie najmu, która uprzednio prowadzona był przez zbywająca spółkę cywilną
Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, zgodnie z którym, same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W powołanym wyroku NSA wskazał: "W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy." Przywołane wywody NSA odnoszą się wprawdzie do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale mogą być one odniesione również do stanu faktycznego niniejszej sprawy i prawidłowego kierunku oceny materiału dowodowego tak, aby ocena ta nie była dowolna.
Zatem fakt wykorzystywania nabytych nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.
W rozpoznanej sprawie Skarżący, w wyniku umowy z dnia 24 maja 2016 r. zawartej z K. s.c. poza prawem własności dwóch nieruchomości, zabudowanej i niezabudowanej nie nabył zupełnie nic. Na Skarżącego poza własnością nieruchomości przeszły zatem wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie oraz stał on się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę.
Skarżący nie przejął praw i obowiązków z zawartych przez zbywającą spółkę cywilną umów na media (ciepło, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, sprzedaż energii elektrycznej i umowa dystrybucyjna) i zawarł nowe umowy z dostawcami, to samo odnosi się do polisy ubezpieczeniowej. Na Skarżącego wraz z nabyciem nieruchomości nie przeszły również prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy sąsiadującej z nabytymi nieruchomościami części działki nr ewidencyjny [...], do której tytuł prawny był konieczny celem zapewnienia komunikacji pieszej i samochodowej między nieruchomościami nabytymi w drodze aktu notarialnego z dnia 26 maja 2016 r. W sprawie organy ustaliły, że dopiero po sprzedaży nieruchomości na Skarżącego został przeniesiony ogół praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy z dnia 28 marca 2016 r. Skarżący nie przejął ksiąg rachunkowych zbywcy, pracowników obsługi nieruchomości (nieruchomość obsługiwali wspólnicy spółki cywilnej), znaku towarowego czy nazwy, nie sprzedano tajemnic przedsiębiorstwa, know-how, czy bazy kontrahentów.
Nabywając wskazane składniki majątku Strona nie przejęła działalności zbywcy, która miała szersze spektrum niż tylko najem, bo jak wskazywał organ zakres działalności spółki cywilnej to budowanie (w tym spornej nieruchomości zabudowanej), komercjalizowanie, usługi doradcze w zakresie komercjalizacji, sprzedaż i wynajem budynków. Wspólnicy spółki wskazywali, że spółka cywilna uzyskiwała także przychody z usług doradczych i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.
Nie sposób również zgodzić się z sugestią DIAS, który w ramach wypowiedzi na temat przejęcia zobowiązań zbywcy przez nabywcę wskazał, że Skarżący zapłacił część ceny nieruchomości w kwocie 2.614.883,59 zł przelewem na rachunek w banku z przeznaczeniem na całkowitą spłatę kredytu udzielonego wspólnikom spółki cywilnej ze środków uzyskanych z kredytu inwestycyjnego udzielonego Skarżącemu w dniu 16 maja 2016 r. Powyższe doprowadziło organy do wniosku, że zapłata tej kwoty nastąpiła poprzez spłatę zadłużenia sprzedawcy nieruchomości. W ocenie Sądu sposobu rozdysponowania ceny ustalonej za nieruchomość nie można utożsamiać z przejęciem zobowiązań.
Reasumując, nie można tym samym przyjąć, że nabywając wskazane w akcie notarialnym nieruchomości, Skarżącą przejęła przedsiębiorstwo zbywcy. Taka ocena nosi zdaniem Sądu znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Poza wskazanymi powyżej okolicznościami przeczą temu również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków wspólników spółki cywilnej, którzy wskazywali, że ich intencją była sprzedaż nieruchomości ("sprzedawaliśmy budynek"), a nie przedsiębiorstwa.
3.10. W ocenie Sądu uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że kontynuowanie umów najmu w sposób taki jak zbywca nieruchomości, nie jest wykonywaniem działalności prowadzonej przez spółkę cywilną zbywającą nieruchomości i nie świadczy o nabyciu przedsiębiorstwa przez Skarżącego. Zgodzić należy się ze Stroną, że przedmiotem nabycia były nieruchomości (zabudowana i niezabudowana), które Skarżący uczynił składnikiem własnego przedsiębiorstwa, dysponując własnym zapleczem i doświadczeniem w prowadzeniu działalności polegającej na najmie nieruchomości.
Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżący w ramach transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia 24 maja 2016 r. nabył składniki majątku wymienione w akcie notarialnym, a nie przedsiębiorstwo zbywającej spółki cywilnej. W związku z powyższym nie było podstaw do zastosowania w ustalonym stanie faktycznym art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie zostały spełnione przesłanki do uznania spornej transakcji za nabycie przedsiębiorstwa. Przedmiot zbycia określony aktem notarialnym z dnia 24 maja 2016 r. jak i całokształt okoliczności dotyczących transakcji nie pozwala na uznanie, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., nie był to bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a dwie nieruchomości (zabudowana i niezabudowana), które same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając również prowspólnotową wykładnię przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w świetle art. 19 Dyrektywy 112 nie sposób uznać Skarżącego za następcę prawnego przekazującego. Jednocześnie w świetle przywoływanego powyżej orzecznictwa TSUE transakcje zbycia pojedynczych składników majątkowych przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu i z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie.
3.11. Reasumując dokonanie w decyzjach organów obu instancji nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i ustaleń stanu faktycznego doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.
3.12. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] października 2016 r. o odmowie przeprowadzenia przesłuchania świadka w sytuacji, gdy wniosek Strony z dnia 14 czerwca 2017 r. dotyczy przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz gdy stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony. W ocenie Sądu materiał zebrany przez organy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, a wadliwa okazała się jedynie ocena zebranych dowodów, które Sąd uznaje za kompletne. Niezależnie od powyższego wskazać należy, w nawiązaniu do wniosku Strony o uchylenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, że kompetencja sądu ogranicza się do oceny wydanego postanowienia w kontekście oceny prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego, Sąd nie uchyla jednak niezaskarżalnych postanowień wydawanych w toku tego postępowania.
Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy nie zachodziły przesłanki do wystąpienia na podstawie wskazanego przepisu do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.
Sąd uznał także za niezasadny zarzut naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji w sytuacji, gdy w sprawie doszło już do wydania decyzji ostatecznej. Strona powołuje się w ramach tego zarzutu na wydanie decyzji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, co przesądza, że nie jest to sprawa tożsama ze sprawą rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.
3.13. Ponownie orzekając w sprawie organy podatkowe winny uwzględnić wskazania w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego zawarte w uzasadnieniu wyroku.
3.14. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskrzoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2017 r.
3.15. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 15.627 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 8.410 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł określone zgodnie § 3 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).