III SA/WA 408/05

III SA/Wa 408/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Krystyna Kleiber /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ
Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Sylwester Golec, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Ministra Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zaległości z tytułu wpłat na PFRON 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.
Uzasadnienie
Minister Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego W.N. o ponowne rozpatrzenie sprawy utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] kwietnia 2004 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON")
z dnia [...] listopada 2000 r.
Powyższą decyzją, adresowaną do wskazanych w nagłówku Skarżącego oraz S.H., Prezes Zarządu PFRON, działając na podstawie art. 49 ust. 1,
art. 69 pkt 1 i art. 70 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) - dalej: "ustawy o rehabilitacji" oraz art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - dalej: "ord. pod.", określił wysokość zaległości podatkowej na dzień 20 maja 1997 r. z tytułu wpłat na PFRON za miesiące październik 1996 r. i kwiecień 1997 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji Prezes Zarządu PFRON stwierdził, że określił zaległość podatkową oraz odsetki prowadzonej wspólnie przez adresatów decyzji byłej spółce cywilnej "E. " za okres od lutego 1996 r. do kwietnia 1997 r., zaś odsetki zostały naliczone na dzień 9 listopada 2000 r. Nadto wskazał, że obowiązek dokonywania wpłat na PFRON był obowiązkiem ustawowym, określonym w art. 4 ust. 1 ustawy
z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.) w związku z art. 69 pkt 1 ustawy
o rehabilitacji. Wobec braku należnych wpłat PFRON określił zaległość wskazaną
w sentencji decyzji.
O stwierdzenie nieważności powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wniósł pismem z dnia 18 grudnia 2003 r., wskazując jako podstawę prawną art. 156 § 1 pkt 2, pkt 4 oraz pkt 7 k.p.a. i podnosząc zarzut wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej przeciwko wspólnikom spółki cywilnej "E. ", tj. podmiotowi gospodarczemu, który nie pozostawał w stosunku zobowiązaniowym z PFRON, określenia zaległości podatkowej przeciwko niektórym wspólnikom spółki cywilnej "E. " jako byłej jednostki organizacyjnej, a nadto określenia zaległości podatkowej
w oparciu o podrobioną deklarację za miesiąc październik 1996 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że decyzja Prezesa PFRON wydana została wobec jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej - wspólników spółki cywilnej "E. " W.N. i S.H., którzy nie byli stroną zobowiązaniową okresu rozliczeniowego luty 1996 r. - kwiecień 1997 r. Na potwierdzenie przedłożył odpisy zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] i [...] kwietnia 1997 r. W ocenie Skarżącego przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON jest rażące naruszenie prawa, polegające na skierowaniu decyzji do osoby nieistniejącej i niebędącej stroną postępowania w sprawie, będące jednocześnie wadą powodującą trwałą niewykonalność decyzji. Skarżący stwierdził, że Prezes Zarządu PFRON nie był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej
w stosunku do wspólników spółki cywilnej "E. " w sytuacji, gdy - jak wynika
z uzasadnienia decyzji - organowi znany był fakt zaprzestania prowadzenia przez nich działalności gospodarczej pod firmą "E. ". Na poparcie swojej argumentacji Skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie zarzucił organowi pominięcie dyspozycji art. 115 § 4 ord. pod. Zdaniem Skarżącego rażące naruszenie prawa w sprawie niniejszej nastąpiło również na skutek podrobienia przez pracownika PFRON deklaracji DEK-1 za miesiąc października 1996 r.
W uzasadnieniu decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Minister Polityki Społecznej w pierwszej kolejności stwierdził, że zastosowanie instytucji stwierdzenia nieważności, jako instytucji o charakterze nadzwyczajnym, możliwe jest wyłącznie w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek, enumeratywnie wymienionych w mającym zastosowanie w sprawie art. 247 § 1 ord. pod. Po przeanalizowaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego Minister uznał, że
w sprawie brak jest podstaw prawnych do wzruszenia decyzji ostatecznej, wydanej przez Prezesa Zarządu PFRON. Powołując się dalej na akta sprawy organ stwierdził, że w okresie wskazanym decyzją na spółce cywilnej "E. " ciążył obowiązek dokonywania wpłat na PFRON, określony w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o rehabilitacji zawodowej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Za bezzasadny Minister uznał argument Skarżącego, że decyzja określająca zaległość skierowana została do podmiotu nieistniejącego i niebędącego stroną w sprawie, gdyż ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia Urzędu Miasta w B. wynika, że "E. " spółka cywilna W.N., S. H. prowadzi działalności jako podmiot gospodarczy od dnia 10 maja 1990 r. i od tego dnia wpisana została do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...], zaś Urząd Miasta potwierdził, że nie otrzymał żadnej informacji o likwidacji tego podmiotu. W ocenie organu zmiany składu osobowego spółki, jakie zaszły na początku 1997 r. i na które powołuje się Skarżący, polegające na zastąpieniu dotychczasowej wspólniczki Z. S. nowym wspólnikiem S.H., nie skutkują ani likwidacją, ani zmianą podmiotu gospodarczego, zarejestrowanego w ewidencji działalności gospodarczej pod numerem 1183.
Powołując się na treść art. 115 § 1 ord. pod. Minister Polityki Społecznej wskazał, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, natomiast zgodnie z art. 91 ord. pod. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, definiujące tę odpowiedzialność i rozciągające je na wszystkich lub niektórych dłużników łącznie lub każdego z osobna. Jednocześnie, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, organ zaznaczył, że wspólnik, który przystąpił do już istniejącej spółki, nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte przez wspólników
w okresie, kiedy jeszcze nie był on wspólnikiem. W powyższy sposób Minister Polityki Społecznej wyjaśnił fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego z tytułu określonej w decyzji zaległości wyłącznie w stosunku do Skarżącego, jako jedynego
z dwojga adresatów decyzji, który był wspólnikiem spółki w okresie powstania zobowiązania.
Odnosząc się do zarzutu sfałszowania przez pracownika PFRON deklaracji za miesiąc października 1996 r. Minister stwierdził, że nie znalazł w aktach sprawy dowodów ten zarzut potwierdzających. Cytując przepis art. 240 § 1 ord. pod. organ przyznał, że postępowanie w zakończonej decyzją ostateczną sprawie wznawia się, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, jednocześnie zaznaczając, że sfałszowanie dowodu musi być potwierdzone orzeczeniem sądu lub innego organu.
Wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy pismem z dnia 20 lipca 2004 r. Skarżący stwierdził, że decyzja wydana przez Ministra Polityki Społecznej narusza porządek prawny, a jej uzasadnienie zawiera "elementy przekroczenia uprawnień" organu charakteryzujące się naruszeniem przepisów o właściwości, a nadto "nie wyczerpuje w pełni dyspozycji przepisu o stwierdzeniu nieważności decyzji". Skarżący wskazał, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji błędnie odniósł się do treści art. 240 § 1 ord. pod., określającego przesłanki wznowienia postępowania, a tym samym również narusza przepisy o właściwości. Zarzucił też Ministrowi błędne przyjęcie, że miał on prawo do wystawienia tytułu wykonawczego przeciwko Skarżącemu. Zdaniem Skarżącego tytuł wykonawczy musi być zgodny z treścią wydanej decyzji, natomiast Prezes Zarządu PFRON nie wydał wobec Skarżącego decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 107, art. 108 i art. 115 ord. pod.
Za chybione uznał też Skarżący wywody Ministra w kwestii odpowiedzialności solidarnej wspólników i wskazał, że wobec niego nie została wydana decyzja, natomiast odpowiadająca za zobowiązania solidarnie ze spółką i ze Skarżącym Z. S. została pominięta, zaś błędnie wskazany został S.H.. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo Skarżący wywiódł, że przedsiębiorcą są wspólnicy spółki cywilnej, a zmiana składu wspólników spółki cywilnej stanowi innego przedsiębiorcę. Dodał, że przedsiębiorca - wspólnicy spółki cywilnej W. N. i Z.S.- których dotyczą sporne zobowiązania, nie istnieje od dnia 29 kwietnia 1997 r. i brak jest decyzji ustalającej wobec nich to zobowiązanie, jak również brak jest decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika - spółki, która nie wynika z mocy prawa.
W załączeniu Skarżący przedstawił odpis porozumienia z dnia 28 września 1998 r. zawartego pomiędzy Skarżącym a S. H. w przedmiocie rozwiązania umowy spółki cywilnej.
We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2004 r., wydanej po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Minister Polityki Społecznej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdził że z przedłożonej dokumentacji nie wynika, by w sprawie zaistniała którakolwiek z przesłanek, stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2000 r. W ocenie Ministra decyzja Prezesa Zarządu PFRON wydana została przez właściwy w sprawie organ w związku z ciążącym na stronie obowiązkiem dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON, wynikającym z art. 4 ust. 1 przywoływanej wyżej ustawy z dnia
9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Nie stwierdzono też, aby decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa.
Powołując się na utrwalone orzecznictwo Minister Polityki Społecznej wskazał, że odpowiedzialność byłego wspólnika za zobowiązania z okresu jego uczestnictwa
w spółce cywilnej nie ustaje przez wystąpienie ze spółki lub poprzez jej rozwiązanie. Stwierdził też, że odpowiedzialność osobista byłego wspólnika, mimo rozwiązania spółki lub wystąpienia z niej, istnieje nadal i nie stanowi odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ zaznaczył, że art. 115 § 1 ord. pod., stanowiący o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, przyznaje mu uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki cywilnej w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki.
Organ ponowił argumentację, zawartą w swojej wcześniejszej decyzji, odnosząc się do kwestii adresatów zaskarżonej decyzji, zmian składu osobowego spółki cywilnej "E. " oraz zarzutu sfałszowania przez pracownika PFRON deklaracji za miesiąc październik 1996 r.
Na decyzję Ministra Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2004 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc
o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON
z dnia [...] listopada 2000 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 ord. pod. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zawartą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy argumentację, opartą na orzecznictwie i doktrynie, zgodnie
z którą w postępowaniu podatkowym wspólnik spółki cywilnej jest osobą trzecią względem podatnika i występuje jako osobny podmiot. Podkreślił, że pominięcie
w decyzji choćby jednego ze wspólników powoduje, że decyzja podatkowa kierowana jest do osoby nie będącej stroną w sprawie. Wyjaśnił, iż spółka cywilna "E. " rozwiązana została mocą porozumienia wspólników z dniem 31 grudnia 1998r., natomiast wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej spółki nastąpiło z dniem 31 grudnia 2000r. Podniósł też ponownie zarzuty dotyczące wystawienia tytułu wykonawczego przeciwko sobie na podstawie decyzji określającej jedynie zaległość podatkową, bez wskazania osoby, a dotyczące określenia zaległości w oparciu o sfałszowaną deklarację za miesiąc października 1996 r.
W odpowiedzi na skargę Minister Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie.
Pismem procesowym z dnia 28 stycznia 2006 r., stanowiącym replikę do odpowiedzi na skargę, Skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze
i wniósł o zobowiązanie Prezesa Zarządu PFRON do dołączenia do akt sprawy wniosku Skarżącego w przedmiocie wznowienia postępowanie (pismo z dnia 18 grudnia 2003 r.) wraz z odpisem deklaracji DEK-1, złożonej za miesiąc październik 1996 r. i zaksięgowanej w dokumentacji spółki na okoliczność jej podrobienia przez pracownika PFRON. Jednocześnie Skarżący podniósł, że stanowisko organu
w zakresie braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON jest błędne, gdyż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia prawa poprzez wydanie jednej decyzji, obejmującej dwa odrębne okresy rozliczeniowe, wynikające
z odrębnie składanych deklaracji DEK-1, a ponadto poprzez jej skierowanie do osoby nie będącej płatnikiem podatku. Wskazał też, że sporne zaległości dotyczą miesięcy listopada 1996 r. i kwietnia 1997 r., a zatem okresu, w stosunku do którego mogły mieć zastosowanie wyłącznie materialnoprawne przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) - dalej:
"u. zob. pod.", w szczególności jej art. 40 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 1, jak również
art. 332 ord. pod. Skarżący podkreślił, że sam przepis o odpowiedzialności za zobowiązania podatnika nie rodzi skutku zobowiązaniowego bez wydania odrębnych decyzji i zaznaczył, że płatnikami w spółce cywilnej są wspólnicy, tworzący majątkową współwłasność łączną, a nazwę podmiotu tworzą ich nazwiska, z tego też względu zmiany wspólników powodują zmianę podmiotu zobowiązanego. Powołując się na przedstawione i uznane przez organ dowody Skarżący oświadczył, że podmiot "W.N. i S.H." ustanowiony został z dniem 1 maja 1997 r. zaś, że w okresie wskazanych zaległości istniał podmiot "W. N. i Z.S.". W rezultacie - zdaniem Skarżącego - decyzjami określającymi zobowiązania nie została objęta wspólniczka spółki, co stanowi rażące naruszenie prawa.
W dniu 9 lutego 2006 r. podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie stawił się osobiście Skarżący, który został zobowiązany przez Sąd do nadesłania w terminie 7 dni oryginału lub poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej z dnia [...] kwietnia 1997 r. dotyczącego spółki cywilnej "E. ", wykazującego treść wpisu na dzień 30 kwietnia 1997 r. oraz porozumienia wspólników z dnia 28 września 1998 r. o rozwiązaniu spółki z dniem 31 grudnia
1998 r. Nadto Sąd zobowiązał organ do nadesłania w terminie 7 dni decyzji z dnia
[...] listopada 2000 r. w oryginale lub kserokopii poświadczonej z oryginałem. Jednocześnie Sąd odroczył rozprawę wyznaczając nowy jej termin.
W odpowiedzi na wezwanie Sądu Skarżący, przy piśmie z dnia 14 lutego
2006 r., załączył poświadczone notarialnie za zgodność z oryginałem kopie pism, wskazanych w wezwaniu sądowym, a nadto odpis zaświadczenia Urzędu Miasta
z dnia [...] sierpnia 1996 r. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia Urzędu Miasta z dnia [...] kwietnia 1997 r., potwierdzającego fakt zarejestrowania spółki cywilnej "E. " jako podmiotu gospodarczego pod numerem[...]. Dodatkowo w piśmie Skarżący, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, podniósł, że Minister Polityki Społecznej wydając zaskarżoną decyzję błędnie przyjął za podstawę prawną art. 91 ord. pod., a tym samym naruszył bezwzględnie obowiązujący art. 135 ord. pod. w zw. z art. 115 ord. pod. lub art. 332 ord. pod., odsyłający wprost do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. Powyższe uchybienie stanowiło, w ocenie Skarżącego, świadome naruszenie art. 5 oraz art. 7 ord. pod.
Przy piśmie z dnia 21 lutego 2006 r. Minister Polityki Społecznej złożył poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] listopada 2000 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie przedstawione w niej argumenty są zasadne.
Zaznaczyć przy tym należy, że zaskarżona w sprawie niniejszej decyzja Ministra Polityki Społecznej wydana została w trybie nadzwyczajnym, w związku
z wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności kończącej postępowanie decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] listopada 2000 r. o określeniu wysokości zaległości podatkowej z tytułu wpłat na Fundusz za miesiące październik 1996 r. i kwiecień 1997 r. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli zaskarżonej decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON, której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący, wydana została w dniu
[...] listopada 2000 r., a zatem w stanie faktycznym, w którym spółka cywilna "E. " już nie istniała. Jak wynika bowiem z akt sprawy w dniu 28 września 1998 r. Skarżący zawarł z drugim wspólnikiem spółki -S.H.- porozumienie
o rozwiązaniu umowy spółki z dniem 31 grudnia 1998 r.
W tym miejscu Sąd za konieczne uznał poczynić kilka uwag ogólnych na temat charakteru prawnego spółki cywilnej. Z treści przepisów art. 860 i n. k.c. wynika, że spółka cywilna stanowi szczególną formę stosunku zobowiązaniowego między wspólnikami, opartego na umowie, w której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Oznacza to, że do powstania spółki cywilnej konieczne jest zawarcie umowy między wspólnikami, tj. dokonanie przez nich zgodnego oświadczenie woli o zawarciu umowy spółki. Taka umowa jest jedynym i konstytutywnym zdarzeniem kreującym spółkę. Dla bytu prawnego spółki cywilnej
nie jest wymagany wpis do jakiegokolwiek rejestru, a zatem bez znaczenia dla tego bytu pozostaje kwestia wpisu spółki np. do ewidencji działalności gospodarczej.
Z poglądem takim można spotkać się także w dostępnej literaturze (por. np. B. Czech
w: Kodeks cywilny. Praktyczny komentarz z orzecznictwem, Wydawnictwo Zrzeszenia Prawników Polskich 2005 r., s. 643; K. Pietrzykowski w: Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck 2005 r., s. 555). , a także w orzecznictwie (por. np. postanowienie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 30 września 1991 r. I ACz 225/91, OSA 1992,
nr 5, poz. 44). Obowiązek rejestracyjny przewidywał art. 8 obowiązującej w dacie wydania decyzji Prezesa Zarządu PFRON ustawy z dnia 28 grudnia 1988 r. ustawy
o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), zgodnie z którym zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej wymagało podjęcie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Wpis ten nie wywoływał jednak żadnych skutków prawno-handlowych i miał znaczenie jedynie dla celów dowodowych. Powyższe stanowisko Sądu znajduje oparcie również w literaturze (por. M. Zdyb, Komentarz do ustawy o działalności gospodarczej, Oficyna wydawnicza "BRANTA" 1997 r., s. 190). Stwarzał on bowiem jedynie domniemanie prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym istnienia podmiotu prawnego prowadzącego tę działalność (por. podobne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 22 października 1998 r. sygn. akt II SA 645/98, niepubl.). Skoro zatem wpis spółki cywilnej do ewidencji nie przesądzał o jej istnieniu, tym samym uznać należy, że do zaprzestania istnienia spółki konieczne było jedynie rozwiązanie umowy spółki.
Przechodząc na grunt sprawy niniejszej Sąd stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się kopia porozumienia, zawartego w dniu 28 września 1998 r. pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej "E. " - Skarżącym W.N. oraz S.H. o rozwiązaniu umowy spółki z dniem 31 grudnia 1998 r. Porozumienie to stanowiło zgodne oświadczenie woli stron umowy spółki o jej rozwiązaniu i miało zasadnicze znaczenie przy ocenie jej bytu prawnego
w dacie wydania decyzji przez Prezesa Zarządu PFRON.
Niezwykle istotnym dla dalszych rozważań w sprawie jest fakt, że wskazana wyżej okoliczność znana była organowi w dacie wydania decyzji z dnia [...] listopada 2000r. decyzji, o czym jednoznacznie świadczy cytowany także przez Skarżącego fragment uzasadnienia rzeczone decyzji Prezesa Zarządu PFRON, z którego wynika, że Fundusz określił zaległość podatkową oraz odsetki "prowadzonej wspólnie przez Pana W. N. i Pana S. H. byłej Spółce Cywilnej " E. " (podkr. - WSA)". Wobec powyższego w ocenie Sądu bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy pozostaje okoliczność, że wykreślenie spółki z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło dopiero w dniu 31 grudnia 2000r.
Jak wynika z akt sprawy, w szczególności z pisma Prezesa Zarządu PFRON do Ministra Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2004 r. znak [...] (k. 60-58) - postępowanie w przedmiocie obowiązkowych wpłat na Fundusz za miesiące październik 1996 r. i kwiecień 1997 r. wszczęte zostało postanowieniem Nr [...] z dnia [...] października 2000 r., a zatem w dacie gdy obowiązywała już ustawa - Ordynacja podatkowa. Stosownie zaś do art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do obowiązkowych wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy ord. pod.
Bez wpływu na powyższy wniosek pozostaje treść art. 332 ord. pod., zgodnie
z którą do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie
o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy
o zobowiązaniach podatkowych. Zawarte w cytowanym powyżej artykule odesłanie do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r., tj. przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, należy odnosić wyłącznie do przepisów materialnoprawnych, w których określone zostały zasady tej odpowiedzialności. Pogląd taki wyraził już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA 110/99 (POP 2000/5 poz. 134), a także w wyroku z dnia 21 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2499/00 i podzielił go w pełni Sąd orzekający w sprawie niniejszej.
Odnosząc się do zakresu stosowania ustawy o zobowiązaniach podatkowych w kontekście powołanego wyżej art. 332 ord. pod., z całą mocą podkreślić należy, iż przepis ten nakazywał stosowanie tej ustawy, do : " odpowiedzialności osób trzecich , o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych (...)". Niezwykle istotnym dla dalszych rozważań, jest spostrzeżenie, iż w żadnym przepisie ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zostało unormowane zagadnienie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych obciążała bowiem w art. 47 odpowiedzialnością za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki wyłącznie wspólnika spółki jawnej, komandytowej, nie będącego komandytariuszem oraz spółki cywilnej. Brak było w niej odpowiednika obowiązującego aktualnie na gruncie ustawy ordynacja podatkowa przepisu art. 115 § 2 ord. pod., regulującego zasady odpowiedzialności byłych wspólników. Wynikiem poczynionych wyżej rozważań Sądu jest konstatacja, iż powoływany przez Skarżącego przepis art. 332 ord. pod., nie dawał podstaw do stosowania w rozpoznawanej sprawie do odpowiedzialności byłych wspólników spółki ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W tej sytuacji Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, w tym także jej art. 115. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązującym w dacie wydania decyzji przez Prezesa Zarządu PFRON, wspólnik spółki cywilnej odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką
i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 2 omawianego artykułu przewidywał także odpowiedzialność byłego wspólnika spółki cywilnej, z tym że odpowiedzialność ta ograniczona była do tych zaległości podatkowych spółki, które powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Zaznaczyć należy, iż w dacie wydania decyzji z dnia [...] listopada 2000r. przepis art. 115 § 2 ord. pod. nie zawierał regulacji , zgodnie z którą za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Regulacja ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. i pozostała bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W tym miejscu Sąd za zasadne uznał powołanie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2003r., sygn. akt Sa/Bk 666/02 , w którym Sąd ten uznał, że przyjęcie , iż w takiej ( jak w rozpoznawanej sprawie) sytuacji, iż odpowiadaliby ostatni wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, wprowadziłoby element przypadkowości w określaniu osoby wspólnika odpowiadającego za te zobowiązania. Również istotna w kontekście rozpatrywanej sprawy jest podzielana przez Sąd teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 1967 r. sygn. akt II CR 187/67 (OSNC 1968/5/89) zgodnie z którą wspólnicy nie odpowiadają majątkiem osobistym za zobowiązania spółki cywilnej, jeśli ich źródłem są - jak w sprawnie niniejszej - zdarzenia z okresu, w którym nie byli oni wspólnikami.
Jak już wskazano, sporna w sprawie niniejszej zaległość z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON, określona w decyzji Prezesa Zarządu PFRON
z dnia [...] listopada 2000 r. dotyczyła miesięcy października 1996 r. i kwietnia 1997 r. Jak podnosi Skarżący, a nadto jak wynika z przedstawionego na wezwanie Sądu uwierzytelnionego odpisu zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] kwietnia 1997 r., w powyższym okresie wspólnikami spółki cywilnej byli Skarżący oraz Z.S.. Tymczasem decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] listopada 2000r.została skierowana do Skarżącego oraz S.H., który został wspólnikiem dopiero z dniem 28 kwietnia 1997r.
Zgodnie zaś z cytowanym wyżej art. 115 § 2 ord. pod., mającym - jak wywiedziono - zastosowanie sprawie niniejszej, przepis ten stosuje się także do odpowiedzialności byłych wspólników spółki w zakresie zobowiązań, powstałych w okresie, gdy byli oni wspólnikami. Oznacza to, że w sprawie niniejszej decyzja o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej "E. " winna być skierowana do Skarżącego oraz Z.S..
W rozpoznawanej sprawie Prezes Zarządu PFRON wydał decyzję z dnia [...] listopada 2000r. z pominięciem przewidzianego w art. 115 § 2 ord. pod. trybu odpowiedzialności byłych wspólników jako osób trzecich. W decyzji tej pominięty został były wspólnik spółki cywilnej "E. " - Z.S., co ewentualnie Sąd mógłby ocenić w kategoriach naruszeń prawa procesowego, gdyby rozpoznawał sprawę w trybie zwykłym. Mając jednak na uwadze, iż rzeczona decyzja wydana została w stosunku do S.H., jako byłego wspólnika, czyniąc go odpowiedzialnym za zobowiązania spółki powstałe w okresie poprzedzającym jego przystąpienie do spółki, oznaczało to, że w konsekwencji organ skierował decyzję do osoby, nie będącej stroną w sprawie, a więc dopuścił się kwalifikowanego naruszenia prawa, wymienionego w art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.
Nadmienić należy, że za taką wadę kwalifikowaną uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w analogicznej sprawie, rozpoznawanej także w trybie nadzwyczajnym, wydanie decyzji określającej zaległość podatkową zlikwidowanej spółce, skierowanej do byłych jej wspólników z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich, przewidzianej w przywoływanym wyżej art. 115 ord. pod., uznając, jako skierowane decyzji do osób nie będących stroną w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2073/02, niepubl). Sąd miał przy tym także na uwadze bogate orzecznictwo, którego tezy - jakkolwiek sformułowane w postępowaniu zwykłym - mogą być odnoszone także do sprawy niniejszej, gdyż wydane w tych sprawach rozstrzygnięcia zapadały w podobnych, jak ten w rozpoznawanej sprawie stanach faktycznych i sprowadzały się do stwierdzenia nieważności decyzji, jako wydanych z pominięciem trybu o którym z art. 115 ord. pod. i skierowanych do osób nie będących stroną w sprawie ( por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 1996r., sygn. SA/Ka 1572/95, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2001, sygn. akt I SA /Wr 2443/98, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2001r, sygn. akt I SA/Wr 2542/98, wyrok NSA z dniia 21 lutego 1003r., sygn. akt I Sa/Wr 2499/03).
W konsekwencji Sąd stwierdza, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON
z dnia [...] listopada 2000 r., której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący wnioskiem z dnia 18 grudnia 2003 r. skierowanym do Ministra Polityki Społecznej, istotnie dotknięta była wadą kwalifikowaną, określoną w art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod,.
stanowiącą przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Oznacza to, że wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Minister Polityki Społecznej naruszył przytoczony przepis art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia, jakiego dokonał organ zaskarżoną decyzją, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stanowiło zaś naruszenie art. 233 § 1 ord. pod. w sposób istotny, co jest przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1
lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.".
Jak już wskazano na wstępie, dokonując powyższej oceny Sąd miał na uwadze ramy prawne przyjęte w prowadzonym w sprawie niniejszej postępowaniu nadzwyczajnym, w wyniku którego wydana została zaskarżona decyzja. Oznacza to, że Sąd nie mógł badać innych naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się Prezes Zarządu PFRON przy wydawaniu decyzji z dnia [...] listopada 2000 r. W powyższym kontekście zatem jedynie na marginesie Sąd zaznaczył sygnalizowane wyżej uchybienie polegające na pominięciu, przy wydawaniu decyzji, trybu postępowania, wskazanego w art. 115 ord. pod.
Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, a dotyczących wystawienia tytułów wykonawczych oraz sfałszowania deklaracji stanowiącej podstawę do orzeczenia o zobowiązaniu Sąd stwierdził, że nie mogły być one skutecznie podnoszone w toku postępowania, którego przedmiotem jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym. Jak już bowiem wywiedziono, Sąd wiązany był ramami tego postępowania.
Mając na uwadze całość powyższej argumentacji i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.