II FSK 820/22

II FSK 820/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący zdanie odrebne/
Jerzy Płusa
Alicja Polańska (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1814/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-03-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1814/21 w sprawie ze skargi C. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1814/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca podał, iż jest polskim rezydentem podatkowym, który do końca 2012 r. był wspólnikiem spółki jawnej - Przedsiębiorstwo H. Spółka - na podstawie uchwały wspólników – [...] listopada 2012 r. została przekształcenia w spółkę z o.o. pod firmą "H1". Spółka jawna [...] grudnia 2012 r. została wykreślona z KRS, a ujawniono w nim spółkę z o.o.
W dacie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. wspólnicy określili
wartość bilansową majątku spółki jawnej, która stała się podstawą do przyznania wspólnikom spółki jawnej (w tym wnioskodawcy) odpowiedniej liczby udziałów
w spółce z o.o.
Dalej wnioskodawca wskazał, że w kolejnym podmiocie, tj. w spółce akcyjnej "H2", 24 czerwca 2013 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii C. Część tych akcji została przyznana wnioskodawcy. W związku z tym wnioskodawca udziały posiadane w spółce z o.o., na zasadzie wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426); dalej: "u.p.d.o.f.", przeznaczył jako wkład niepieniężny na poczet objęcia akcji spółki akcyjnej "H2".
Spółka akcyjna "H2" posiadała wcześniej udziały w spółce z o.o., które
stanowiły 57,67% jej kapitału zakładowego spółki z o.o. "H1" oraz uprawniały do 57,67% głosów na zgromadzeniu wspólników spółki z o.o. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej doszło do podwyższenia udziału przez spółkę akcyjną w posiadanych głosach na zgromadzeniu wspólników spółki z o.o.
W dniu [...] maja 2015 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników innego podmiotu, tj. spółki z o.o. "P.", na którym podwyższono kapitał zakładowy spółki. Nowe udziały zostały objęte m.in. przez wnioskodawcę. Na pokrycie udziałów spółki z o.o. "P.", wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci całości posiadanych przez siebie akcji (serii C) w spółce akcyjnej. Wniesienie przez wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej "H2" zostało dokonane na podstawie wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wnoszone akcje umożliwiały wykonywanie prawa głosu na zgromadzeniu wspólników spółki akcyjnej w wysokości 52,79%.
Wnioskodawca rozważa umorzenie dobrowolne całości lub części posiadanych przez siebie udziałów w spółce z o.o. "P."
W tych okolicznościach wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zadał pytanie, w jakiej wysokości należy ustalić koszt podatkowy w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów spółki z o.o. "P.", uprzednio objętych w zamian za wniesiony przez wnioskodawcę wkład niepieniężny w postaci akcji serii C spółki akcyjnej "H2".
Według wnioskodawcy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach będących podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy kwalifikować do kapitałów pieniężnych. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. "P.", objętych uprzednio w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie wszystkich posiadanych przez siebie akcji spółki akcyjnej "H2" serii C, koszt podatkowy udziałów spółki z o.o. "P. " będzie ustalony jako wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. "H1" z dnia rozpoczęcia tego bytu w proporcji do posiadanych przez wnioskodawczynię udziałów spółki z o.o. "H1".
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.
W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.
Następnie, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), wskazał, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.
Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów ustawy z dnia
15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.);
dalej: "k.s.h.", tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek, w rozumieniu przepisów k.s.h., powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Jednak sukcesja podatkowa, będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zatem, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Tym samym, nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w analizowanej sprawie, organ wyjaśnił, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, w analizowanym przypadku do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Organ interpretacyjny uznał, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Dlatego, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. "P. ", objętych uprzednio przez wnioskodawczynię w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie wszystkich posiadanych przez siebie akcji serii C do spółki akcyjnej "H2", które wnioskodawca nabył w drodze wymiany udziałów spółki z o.o. "H1", powstałej z przekształcenia spółki jawnej, koszt podatkowy udziałów spółki z o.o. "P. " należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej.
Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ interpretacyjny błędnie, tj. z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przyjął że kosztem podatkowym w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. "P. ", objętych uprzednio przez skarżącego w ramach wymiany udziałów, poprzez wniesienie część akcji serii C spółki akcyjnej "H2", będzie wartość majątku wniesionego przez skarżącego do spółki jawnej.
Sąd pierwszej instancji przyznając rację skarżącemu, uznał, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. "P. " kosztem podatkowym umarzanych udziałów będzie koszt ustalony jako wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. "H1" z dnia rozpoczęcia jej bytu, w proporcji do posiadanych przez skarżącego udziałów w spółce z o.o.
Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - wywiódł organ, podnosząc zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatkami na objęcie udziałów, o których mowa w tym przepisie, a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia przez skarżącego udziałów w spółce z o.o., które to udziały zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji nabytych wcześniej w zamian za udziały w innej spółce z o.o., powstałej wskutek przekształcenia spółki jawnej, będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia, z dnia rozpoczęcia tego bytu, w proporcji do posiadanych przez skarżącego udziałów - podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, objętych w opisany powyżej sposób, koszt podatkowy należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na wkład w spółce jawnej.
Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.
Sporna w sprawie jest interpretacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 (w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426); dalej: "u.p.d.o.f.", na gruncie przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, i stwierdzenie, w jakiej wysokości należy ustalić koszt podatkowy w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów spółki z o.o. "P. ", uprzednio objętych w zamian za wniesiony przez wnioskodawcę wkład niepieniężny w postaci akcji serii C spółki akcyjnej "H2", nabytych w drodze wymiany od spółki z o.o. "H1", która powstała z przekształcenia spółki jawnej Przedsiębiorstwo H.
Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko sąd pierwszej instancji poddał analizie instytucję przekształcenia, o której mowa w art. 551-584 ustawy z dnia
15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.);
dalej: "k.s.h." i przytoczył poglądy wyrażone w tym zakresie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Przenosząc wynik tej analizy na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd pierwszej instancji uznał, że w momencie dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. "P. ", spółka jawna Przedsiębiorstwo H. nie będzie już istniała, tym samym wartość
majątku wniesionego przez stronę skarżącą do spółki jawnej pozostaje bez znaczenia
(tych wkładów już nie będzie). Istotna, więc jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. "H1".
Ponadto, jak wskazał sąd, kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Odkodowując normę prawną zawartą w tym przepisie, sąd pierwszej instancji uznał, że wynika z niej, iż wydatki na papiery wartościowe (w sprawie - udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych
papierów wartościowych. Według sądu, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych" i nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.
Sąd pierwszej instancji nawiązał natomiast do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którymi wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. Tym samym, skoro spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej
do rejestru (dzień przekształcenia) (zgodnie z art. 552 k.s.h.), to wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej ulega dezaktualizacji, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o.
Ponadto, jak wskazał sąd, z przepisów art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Zatem, wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. "H2" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji powołał się na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażające zapatrywanie prawne tożsame z wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przeprowadzoną przez ten sąd. Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach nie uległa zmianie. Szczegółowa analiza spornego zagadnienia została przedstawiona już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2260/14 i była kontynuowana (por. wyroki z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2221/18; z dnia 13 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 217/22). Wywiedziono w nich, że przekształcenie spółek osobowych stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie majątku spółki przekształcanej. W przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodów powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd ten w pełni podziela. Należy zauważyć, że stanowi on konsekwencję zastosowania przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zwrotu normatywnego "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji", które stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów albo akcji. Zwrot ten niewątpliwie odnosi się do kosztu podatkowego umarzanych udziałów. Koszt ten powinien być ustalony jako wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. "H1" z dnia rozpoczęcia jej bytu, w proporcji do posiadanych przez skarżącego udziałów w spółce z o.o.
Skoro ustawodawca zadecydował, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów oraz nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do postulowanej przez organ tzw. "wartości historycznej" owych wydatków, czyli niejako "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ. Konieczności poszukiwania "wartości historycznej" wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie można wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu.
Natomiast, stanowisko organu interpretacyjnego, szeroko omówione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazujące na celowość i zasadność opierania się na wartościach pierwotnie poniesionych wydatków w spółce przekształcanej, ma niewątpliwie racjonalne jądro ekonomiczne i fiskalne, prowadziłoby bowiem do opodatkowania rzeczywistego dochodu, czyli przyrostu wartości majątku podatnika ulokowanego w spółce jawnej. Formuła ta mogłaby jednak zostać zaakceptowana wyłącznie w następstwie ingerencji ustawodawcy, przez zmianę lub korektę omówionej zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
W tej sytuacji, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w zw. z art. art. 30b ust. 2 pkt 4u.p.d.o.f.), przez jego błędną wykładnię.
Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną organu.
O kosztach postępowania sądowego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego skarżącego ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
/-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska-Nowacka /-/ J. Płusa
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne
sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej
Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok była sędzia WSA Agnieszka Baran, powołana 28 września 2021 r. na stanowisko sędziego WSA na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa (uchwała nr 326/2021 z 25 marca 2021r.), ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. spowodowała, że Krajowa Rada Sądownictwa utraciła swoją konstytucyjną tożsamość, a tym samym zdolność do wskazywania Prezydentowi RP kandydatów na urząd sędziego w sposób gwarantujący ich bezstronność i niezależność w wymierzaniu sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., II GOK 2/18, uchwałę składu trzech połączonych Izb Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2020 r., BSA I-4110/-1/20, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2024 r., C-22/22, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 8 listopada 2021 r. w sprawie D. i O. przeciwko P.- skargi nr 49868 i 57511/19). Niezdolność Krajowej Rady Sądownictwa do przedstawiania Prezydentowi RP wniosków o powołanie na urząd sędziego powoduje powstanie dalszych wątpliwości co do tego, czy osoba powołana w takiej procedurze może tworzyć sąd ustanowiony ustawą. Jednocześnie bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości nie jest możliwe stwierdzenie, czy skład sądu z udziałem osoby powołanej w takiej procedurze jest zgodny z ustawą, a tym samym nie można przesądzić o braku przesłanki nieważności postępowania.
Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:
1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:
a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;
b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;
2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:
a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;
b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];
c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;
d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.