III SA/Wa 295/07

III SA/Wa 295/07 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-07-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Turek
Krystyna Chustecka /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
II FSK 1695/07 - Wyrok NSA z 2009-02-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
W uzasadnieniu decyzji podano, że wnioskiem z 19 stycznia 2006 r., złożonym 30 stycznia 2006 r. Skarżący – M. M. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004 - 2006 (SPORZL) oraz Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 (EQUAL).
W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że zatrudniony jest przez M. sp. z o.o., które realizuje projekty w ramach SPORZL, przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006 (Dz.U. z 2004 r., Nr 166, poz. 1743), w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006 (ZPORR) przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006 (Dz.U. z 2004 r., Nr 166, poz. 1745) oraz w ramach Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego – Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 – 2006 (DZ.U z 2004 r. Nr 189, poz. 1948).
Zdaniem Skarżącego z uwagi na treść przepisów ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206) środki finansowe przekazywane w ramach tych programów kwalifikowane są jako publiczne środki krajowe i publiczne środki wspólnotowe, do wydatkowania których stosuje się przepisy o dotacjach celowych (art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ustawy o finansach publicznych). Ponieważ środki te przekazywane są programom przez Instytucję Wdrażającą w drodze dotacji to przechodząc do M. zachowują status środków publicznych. Zgodnie z umową o dofinansowanie, płatności przekazywane są w transzach na wydzielony rachunek bankowy M. Sp. z o.o. Projekty realizowane w ramach Programów muszą posiadać i posiadają odrębne konta księgowe, na których księgowane są datacje i wydatki.
Skarżący podniósł również, że M. realizuje bezpośrednio cele Programów i wypłaca wynagrodzenia osobom bezpośrednio te cele realizującym. Obowiązki służbowe Skarżącego – w ramach umowy o pracę – polegają właśnie na bezpośredniej realizacji celów Programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Wypłacane mu wynagrodzenie wypłacane jest bądź bezpośrednio z konta projektu, lub w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków przez Instytucje Wdrażającą – z własnych środków pracodawcy.
W opinii Skarżącego jego wynagrodzenie jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) – w zakresie, w jakim wypłacane jest bezpośrednio z Konta projektu.
Przedmiotowe programy są współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego z udziałem krajowych środków publicznych oraz środków prywatnych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynagrodzenia wypłacone z tytułu bezpośredniej realizacji tych programów podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, pod warunkiem, że są wypłacane ze środków pomocowych, tj. bezpośrednio z Konta projektu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzecznictwo. Z art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o datacjach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przepis ten ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych do 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 14 przywołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli więc M. [...] realizując projekty w ramach SPORZL i EQUAL otrzymało na ten cel dotacje z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, to wypłacane wynagrodzenia pochodzące z tych środków podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Nie podlegają mu natomiast dochody osób fizycznych, którym podatnik – bezpośrednio realizujący cel programu – zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizacją tego programu. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż M. [...] - beneficjent realizujący projekty finansowane ze środków pomocowych - zatrudnia Skarżącego do realizacji jednego z projektów. Bezpośrednim wykonawcą projektów jest więc M. [...]. Do wynagrodzenia Skarżącego nie będzie miało zatem zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Do wynagrodzenia tego nie będzie też miało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f. Środki finansowe przekazywane w ramach SPORZL oraz EQUAL dotyczą bowiem tego samego projektu, którego bezpośrednim beneficjentem jest pracodawca Skarżącego, tj. M. [...].
Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47b u.p.d.o.f w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia, tak aby odpowiadało ono stanowisku wyrażonemu we wniosku o interpretację. Skarżący w całości powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji podnosząc, iż wypłacane mu wynagrodzenie pochodzi bezpośrednio z bezzwrotnych środków pomocowych. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydaną na wniosek M. [...] oraz wskazał na istnienie licznych interpretacji w tym przedmiocie, dokonanych przez organy podatkowe z terenu całego kraju.
Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.
Wyjaśnił, że z rozdziału IX Programu EQUAL wynika, iż płatność na rzecz Partnerstw na Rzecz Rozwoju tj. na rzecz grupy podmiotów realizujących projekt w ramach Programu EQUAL jest finansowana z dwóch odrębnych źródeł krajowych: prefinansowania (75% funduszy przeznaczonych do refundacji przez Europejski Fundusz Społeczny) i współfinansowania (25% funduszy z krajowej rezerwy, zgodnie z zasadami rezerwy budżetowej). Z powyższego wynika, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci realizujący projekt w ramach programu EQUAL w 75 % pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego programu. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.do.f.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu państwa (25%) nie są środkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie mogą być również uznane za pomoc pochodzącą z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Tym samym wynagrodzenie wypłacane z tych właśnie środków nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47b u.p.d.o.f. w zw. z art. 14a § 1 O.p.
W uzasadnieniu skargi ponowił argumentację podnoszoną we wniosku i zażaleniu. Dodał, że wypłacane mu wynagrodzenie pochodzi ze środków, jakie Unia Europejska przeznaczyła na realizacje SPORZL oraz EQUAL. Stanowią one część dotacji otrzymywanej przez Polskę na realizację tych programów. Opodatkowanie części tych środków przez państwo pomniejsza znaczną ich część naruszając tym samym przepisy prawa wspólnotowego oraz zasadę redystrybucji funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. W opinii Skarżącego niedopuszczalna jest sytuacja, gdy państwo nakłada podatek na środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej przeznaczonej na rozwój danego kraju czy regionu. Nie ma natomiast znaczenia fakt, iż pierwotnie środki te pożyczane są z budżetu państwa. W dalszym ciągu stanowią one bowiem środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wypłacane z nich wynagrodzenia za pracę podlegają więc zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 47b u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.
Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych.
Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie pisemnej, wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym.
Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez organ pierwszej instancji terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.
Zgodnie z ww. przepisem w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.
Zdaniem Sądu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, aczkolwiek art. 14a § 5 odsyła tylko do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tego Działu. Przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiałoby organom podatkowym procedowanie w tym przedmiocie, a wnioskodawców pozbawiałoby ochrony wynikającej z tych przepisów, w tym z zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim jednakże stanowisko odmienne skutkowałoby niemożnością oceny, czy doszło np. do uchybienia terminowi na załatwienie wniosku. Brak byłoby bowiem przepisów, w świetle których oceny takiej można dokonać. Założenie racjonalności działania ustawodawcy wyklucza przyjęcie, iż dopuścił on do powstania luki w prawie. Z drugiej jednak strony zaznaczyć należy, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie niektórych przepisów Działu IV, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).
W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.
Celem wprowadzenia omawianego przepisu było zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona, przy czym z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie.
Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego wynikające z przepisów tejże ustawy odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Uprawnione jest zatem odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.
Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy" jako wynik postępowania podatkowego wymaga zatem uwzględnienia treści powyższego przepisu.
Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie więc załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 k.p.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.
Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej).
Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień).
Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona.
Zdaniem Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.
W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.
W drugim znaczeniu natomiast pojęcie "wydanie decyzji" pojawia się w przepisach, w których ustawodawca od zachowania terminu uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".
Sąd dostrzega niekonsekwencję ustawodawcy, który w przepisach Ordynacji podatkowej posługuje się z jednej strony zwrotem "doręczenie decyzji", z drugiej zaś "wydanie decyzji", a wykładnia drugiego ze zwrotów prowadzi do wniosku, że może on oznaczać w istocie to samo, co pierwszy. Jednakże w ocenie Sądu tego rodzaju niekonsekwencja, jak i konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia ("wydanie decyzji") przez ustawodawcę.
Bezspornym jest, że wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego 30 stycznia 2006 r., a zatem 3-miesięczny termin, określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 30 kwietnia 2006 r. (poniedziałek). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego – oznaczone wprawdzie datą [...] kwietnia 2006 r. - doręczone zostało Skarżącemu w dniu [...] maja 2006 r. (data odnotowana na potwierdzeniu odbioru). Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem ww. terminu.
W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest związanie organu podatkowego, który uchybił terminowi, stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Zdaniem Sądu w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację. W tej sytuacji Sąd za niedopuszczalne uznał wydanie postanowienia w sprawie interpretacji. To wniosek Skarżącego stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.
Ponieważ na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej było wiadome, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane (w rozumieniu – doręczone) z uchybieniem terminu, miał on obowiązek uchylić to postanowienie w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł natomiast - co uczynił - orzekać o istocie sprawy, oceniając merytoryczną prawidłowość stanowiska wyrażonego w postanowieniu. W naruszeniu ww. przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwi wadliwość zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego zaskarżoną decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie przewidzianego w tym przepisie terminu do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jako że sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.
Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzy zatem postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.
Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organów podatkowych, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.