III SA/Wa 2751/06

III SA/Wa 2751/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Dziełak
Dariusz Turek
Małgorzata Długosz-Szyjko /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
I FSK 1173/07 - Wyrok NSA z 2009-02-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Banku [...] w W. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Banku [...] w W. S.A kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2005r., wniesionym do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w dniu 28 kwietnia 2005 r., Bank [...] w W. Spółka Akcyjna zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania usług Citidirect świadczonych przez C. [...] na jej rzecz. W uzasadnieniu wniosku skarżąca Spółka wyjaśniła, że nabywane przez nią usługi związane są z wykorzystywaniem systemu Citidirect do obsługi płatności jej klientów. System ten jest zainstalowany na komputerach (serwerach) za granicą, ponieważ C. [...] posiada odpowiednie zaplecze techniczne do obsługi takich systemów globalnie. Głównym celem nabywania usług przez skarżącą jest rozszerzenie kanałów dystrybucji dla oferowanych przez nią produktów co, według skarżącej, w konsekwencji doprowadzić ma do zwiększenia zakresu wykonywanych usług finansowych. Zdaniem skarżącej usługi te, jako polegające na udostępnieniu przez C. [...] infrastruktury informatycznej (systemu) w celu świadczenia przez nią usług finansowych na rzecz jej klientów, są usługami pośrednictwa finansowego. Skarżąca wskazała przy tym na kopię załączonego do wniosku o udzielenie interpretacji pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z 5 sierpnia 2004 r., z którego wynikało, że usługi finansowe świadczone za pośrednictwem sieci Internet bez konieczności odwiedzania banku mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.12.10-00.10 "Usługi pośrednictwa pieniężnego, wykonywane przez operatora publicznego". Z tego względu, w opinii skarżącej, zgodnie z art. 27 ust.4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej powoływana jako "ustawa o VAT" miejscem świadczenia tych usług jest Polska i są one zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005r. doręczonym skarżącej w dniu 1 sierpnia 2005 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że omówione w treści wniosku usługi świadczone na rzecz skarżącej przez podmiot mający siedzibę na terytorium kraju trzeciego nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie są to usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa w tym przepisie. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że załączona opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Łodzi dotyczy usług finansowych świadczonych z pośrednictwem sieci Internet przez Bank nie zaś usług świadczonych na rzecz Banku przez podmiot zagraniczny, w wyniku których może on oferować swoje usługi za pośrednictwem sieci Internet.
W zażaleniu na powyższe postanowienie skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do załącznika nr 4 poz. 3 do tej ustawy, a także naruszenie art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako "ord. pod." poprzez nieodniesienie się do niektórych elementów stanu faktycznego oraz argumentów przytoczonych na poparcie jej stanowiska, co stanowiło o braku pełnej oceny prawnej tego stanowiska.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Organ odwoławczy przywołał treść art. 2 pkt 26 cyt. ustawy i stwierdził, że z wymienionej w tym przepisie definicji usług elektronicznych wynika, iż przy identyfikacji danej usługi jako elektronicznej konieczne jest spełnienie wskazanych tam przesłanek tj. ustalenie, czy są świadczone za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, są zautomatyzowane, a przede wszystkim czy istnieje możność ich wykonania bez wykorzystania technologii informatycznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nabywane przez skarżącą od C. [...] usługi, polegające na udostępnianiu jej przez ten podmiot infrastruktury informatycznej tj. systemu Citidirect do obsługi płatności klientów zainstalowanego na komputerach (serwerach) za granicą odpowiadają warunkom określonym w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. W opinii organu odwoławczego są to usługi elektroniczne importowane przez skarżącą i z tego tytułu, stosownie do art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT, jest ona podatnikiem podatku VAT.
Odnosząc się do przywoływanych we wniosku oraz na etapie postępowania odwoławczego klasyfikacji statystycznych dokonanych przez Urząd Statystyczny w Łodzi, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w kontekście przepisu art. 8 ust.3 ustawy o VAT pozostają one w sprawie bez znaczenia.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, jak również uchylenie poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie regulacji:
- art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT;
- art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie:
- zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 ord. pod.;
- zasadzie szybkości działania wyrażonej w art. 125 ord. pod.;
- zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 26 ustawy o VAT warunkiem sine qua non kwalifikacji danego rodzaju usług do usług elektronicznych jest stwierdzenie, iż ich świadczenie "z natury zależne jest od technologii informatycznej". Strona skarżąca natomiast podkreślała, że warunek ten nie jest spełniony w przypadku usług świadczonych za pośrednictwem systemu Citidirect. Zdaniem skarżącej usługi te mają na celu wyłącznie zagwarantowanie alternatywnego dostępu do usług bankowych i stanowią swoistą "formę" umożliwiającą realizację czynności bankowych. Świadczenie tychże usług ze swej natury, wbrew definicji z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, nie jest zależne od technologii informatycznej, gdyż w praktyce bank mógłby ograniczyć swoją działalność do oferowania klientom "tradycyjnych" kanałów dostępu. Skarżąca wskazała przy tym, że przepisy nie uzależniają określenia statusu usług jako usług elektronicznych jedynie od sposobu ich świadczenia.
Skarżąca nie zgodziła się z arbitralną, w jej ocenie, kwalifikacją przez organy podatkowe usług świadczonych na jej rzecz jako usług elektronicznych, a w konsekwencji błędnym wskazaniem, iż przedłożone w trakcie postępowania klasyfikacje statystyczne "pozostają w sprawie bez znaczenia" w związku z brzmieniem art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Jej zdaniem klasyfikacja dokonana przez Urząd Statystyczny w Łodzi wyrażona w opinii statystycznej z 25 sierpnia 2005r. stanowiła istotny dowód w sprawie i jako środek dowodowy winna podlegać ocenie stosownie do regulacji art. 191 ord. pod. Organ podatkowy drugiej instancji nie wskazał dlaczego nie dał wiary dowodowi przedstawionemu przez stronę a jedynie oparł swoje wnioskowanie na nieuzasadnionych i arbitralnych poglądach wyrażonych na temat kwalifikacji usług świadczonych na rzecz banku, czym naruszył normę art. 191 ord. pod.
Skarżąca wyjaśniła, że dokonując wadliwej subsumcji w zakresie art. 2 pkt 26 w związku z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT organ podatkowy naruszył jednocześnie przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Wskazała, że organ dopuścił się naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. bowiem wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi związanemu z koniecznością prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie nie uzasadnił, co stanowiło podstawę jego przekonania o konieczności uznania usług świadczonych na rzecz skarżącej za usługi elektroniczne. W opinii skarżącej pięciokrotne przedłużenie terminu załatwienia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sposób rażący naruszyło zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 ord. pod. Z tych względów skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.
Przed wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., orzekającego w pierwszej instancji, terminu określonego w art. 14b § 3 ord. pod., a w przypadku uchybienia tego terminu ocenić jego wpływ na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.
Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.
W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.
Z treści art. 14a § 1 ord. pod. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 ord. pod. posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.
Uzasadniając ten pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ podatkowy postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy, o której wspomina art. 216 § 2 ord. pod. Przepis ten wprawdzie jako zasadę przewiduje, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, ale jednocześnie odsyła do możliwych wyjątków w tym zakresie, przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 ord. pod., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.
Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez jej doręczenie. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 ord. pod. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.
Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 ord. pod.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.
Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania. Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona. Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.
W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 ord. pod., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 ord. pod. mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.
Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 ord. pod., a także właśnie w art. 14b § 3 ord. pod., który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".
W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie na gruncie art. 14b § 3 ord. pod. należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c ord. pod. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 ord. pod. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c ord. pod. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie ord. pod., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.
Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 ord. pod. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c.
Wniosek skarżącej z dnia 27 kwietnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 28 kwietnia 2005 r. (data prezentaty umieszczonej na wniosku). Wniosek ten został uzupełniony na wezwanie organu w wyznaczonym terminie, tak więc miał do niego zastosowanie trzymiesięczny termin przewidziany w art. 14b § 3 ord. pod. liczony od otrzymania wniosku w dniu 28 kwietnia 2005 r. Z kolei postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 28 lipca 2005 r., a doręczono je stronie w dniu 1 sierpnia 2005 r. (według danych z potwierdzenia odbioru). Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekając w pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 ord. pod., który w tej sprawie upłynął w dniu 28 lipca 2005 r.
Według Sądu z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.
Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., a z drugiej - własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 ord. pod. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.
Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c ord. pod.) Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że skoro postanowienie w przedmiocie interpretacji zostało wydane (doręczone) z uchybieniem terminu, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego wydaną w sprawie decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 ord. pod. Przekroczenie terminu do wydania postanowienia interpretacyjnego sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.
Na marginesie wspomnieć przy tym można o jednej jeszcze kwestii. Przepis art. 14b § 3 zdanie ostatnie ord. pod. określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. Organ odwoławczy może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do udzielenia interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez te organy.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.