III SA/Wa 4024/17

III SA/Wa 4024/17 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2018-10-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2017-12-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 657/19 - Wyrok NSA z 2023-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 145 par 1  pkt 1  lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 7 i 8 , art. 29 ust. 1 i 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.174.2017.2.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
B. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków wynikających z dokonywanych korekt cen katalizatorów w związku ze zmianą cen surowców wykorzystywanych do produkcji tych katalizatorów.
We wniosku, uzupełnionym na wezwanie organu w dniu 21 sierpnia 2017r., przedstawiono następujący stan faktyczny:
Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: "Grupa"), działającej w branży chemicznej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zajmuje się między innymi czynnościami stanowiącymi część procesu produkcji katalizatorów do pojazdów samochodowych, sprzedawanych następnie producentom samochodów (dalej: OEM).
W celu produkcji katalizatorów, Spółka nabywa od zewnętrznych podmiotów substrat, tj. część katalizatora zbudowaną z ceramiki lub metalu (która następnie powlekana jest masą katalityczną) oraz składniki niezbędne do produkcji masy katalitycznej.
Do produkcji katalizatorów niezbędne są również metale szlachetne, które mogą być przez Spółkę: a) zakupione od innego podmiotu z Grupy – B. GmbH (dalej: "B."), albo b) otrzymane od B. (jako materiał powierzony) w celu wyprodukowania katalizatora. B. to podmiot niemiecki z Grupy B. zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce.
Używając zakupionych materiałów, a także w niektórych przypadkach powierzonych metali szlachetnych oraz wykorzystując własną linię produkcyjną i siłę roboczą, Spółka produkuje katalizatory samochodowe.
W celu uzyskania produktu końcowego, którego nabyciem zainteresowany jest OEM, katalizator musi zostać dostarczony do innego podmiotu tzw. C. (dalej: C.), który umieszcza wyprodukowany przez Spółkę katalizator w "puszce". W ten sposób na bazie produktu wytworzonego przez Spółkę, utworzony zostaje produkt końcowy, czyli funkcjonalny katalizator, który jest następnie sprzedawany przez C. do OEM.
Spółka może sprzedawać wytworzone produkty w dwóch alternatywnych modelach:
Model 1 - bezpośrednio do C. (wówczas kupuje metale szlachetne od B. i całość sprzedaje bezpośrednio do C.); w tym modelu C. może znajdować się na terytorium Polski lub innego kraju należącego do Unii Europejskiej (dalej: UE), np. Niemiec lub poza UE.
Model 2 - za pośrednictwem B., który sprzedaje je dalej do C. (wówczas metal jest Spółce powierzany); w tym modelu transakcja pomiędzy Spółką a B. ma miejsce na terenie Polski. Następnie B. przemieszcza własne towary z Polski do terytorium Niemiec i potem sprzedaje je do C. W tym przypadku C. znajduje się na terenie innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Nie występują natomiast polscy C.
Co istotne:
- wyłącznie C. mogą sprzedawać funkcjonalne katalizatory do OEM. Spółka nie dostarcza żadnych towarów ani nie świadczy żadnych usług bezpośrednio do OEM,
- w obydwu opisanych modelach OEM może znajdować się w tym samym kraju UE co C., w innym kraju UE lub w kraju nienależącym do UE.
Z uwagi na model wdrożony przez OEM związany z rodzajem części składowych oraz technologią produkcji katalizatorów, producenci samochodów, którzy nabywają od C. katalizatory wyprodukowane przez Spółkę, mają wpływ na wybór bezpośrednich i pośrednich dostawców substratów. Wiąże się to przede wszystkim z koniecznością doboru odpowiednich materiałów do produkowanych przez nich pojazdów. Ponadto OEM, negocjują ceny substratu oraz niektórych innych materiałów (dalej: surowce), po których Spółka nabywa surowce od podmiotów trzecich.
Tym samym, ceny surowców ustalane są bezpośrednio pomiędzy ich dostawcami a OEM, chociaż zakup dokonywany jest przez Spółkę. Zazwyczaj ustalona cena surowców podlega jednorazowej zmianie na początku roku (w dniu 1 stycznia), jednak niekiedy - w drodze wyjątku - zmiana ceny może być również uzgodniona pomiędzy dostawcą a OEM w ciągu danego roku. Ustalona w ten sposób cena stosowana jest do zamówień składanych przez Spółkę u dostawców surowców, a ponadto służy do ustalenia ceny produkowanych przez Spółkę i sprzedawanych na rzecz C. katalizatorów. Zarówno w stosunku do transakcji między Spółką a C., jak i pomiędzy C. a OEM stosowane są ceny katalizatorów oparte o ceny surowców aktualne na chwilę dokonania transakcji sprzedaży gotowego katalizatora.
Ze względu na czas trwania produkcji katalizatora, a także na czas dostawy, surowce są przeważnie zamawiane przez Spółkę na kilka tygodni przed dokonaniem dostawy przetworzonych produktów na rzecz C. Jednocześnie, w cenie katalizatorów ujętej na fakturach wystawianych przez Spółkę odzwierciedlona jest cena surowców aktualna w chwili dokonania sprzedaży katalizatora wyprodukowanego z ich zastosowaniem. Tym samym, niekiedy cena surowców uwzględniona w cenie katalizatora sprzedanego przez Spółkę na rzecz C. (i następnie przez C. na rzecz OEM) różni się od ceny, na podstawie której Spółka nabyła surowce. Przykładowo, w przypadku zamówienia złożonego u producentów surowców w grudniu 2016r., z terminem dostawy do C. na styczeń 2017r., cena katalizatorów dostarczonych do C. wskazana na wystawionej przez Spółkę fakturze, odpowiada cenie surowców aktualnej od 1 stycznia 2017r. Tymczasem, faktyczny koszt poniesiony przez Spółkę związany z nabyciem surowców oparty jest na cenniku obowiązującym do 31 grudnia 2016r.
Opisany wyżej sposób ustalania cen rodzi konieczność dostosowywania ostatecznych kosztów ponoszonych przez OEM w związku z zakupem katalizatora do ceny surowców faktycznie zapłaconej przez Spółkę. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, w kalkulacji ostatecznych kosztów dla OEM uwzględnione muszą być ceny surowców z okresu zakupu surowców przez Spółkę, a nie z okresu dostawy katalizatora.
Urealnienie ceny następuje zazwyczaj po dokonaniu dostawy katalizatora przez C. na rzecz OEM i może oznaczać obniżenie ceny katalizatora (jeśli ceny surowców wzrosły) albo jej podwyższenie (jeśli ceny surowców spadły). W rezultacie korekty Skarżąca nie poniesie ciężaru podwyższonych kosztów w przypadku nabycia surowców po cenie wyższej niż cena obowiązująca w danym roku lub też nie zyska nadmiernie w przypadku, gdy cena wzrośnie.
Mimo tego, że ani Spółka, ani B. nie sprzedają katalizatorów bezpośrednio do OEM, to na podstawie ustaleń pomiędzy OEM a Spółką/B., rozliczenie związane ze zmianą cen surowców następuje bezpośrednio pomiędzy Spółką/B. a OEM, bez zaangażowania C. (którzy nabyli i sprzedali finalny produkt do OEM). C. w związku ze zmianą cen surowców nie mają rozliczać się ze Spółką/B. i OEM. Nie są też uprawnieni do otrzymania żadnych dodatkowych kwot ani zobowiązani do wypłaty żadnych dodatkowych kwot.
Może się też zdarzyć, że opisane powyżej urealnianie ceny surowców dokonywane jest w sytuacji, gdy do zmiany ceny surowców doszło jeszcze przed wyprodukowaniem katalizatora przez B., jednak już po zakupie przez Spółkę surowców - również w takim przypadku korekta cen dokonywana jest bezpośrednio pomiędzy Spółką a OEM, podczas gdy sprzedaż do C. odbywa się po cenach obowiązujących w momencie sprzedaży.
Rozliczenie związane ze zmianą ceny katalizatora wynikającą ze zmiany cen surowców może odbywać się w dwóch schematach, w zależności od tego, czy podmiotem rozliczającym się bezpośrednio z OEM jest Spółka czy B.:
Schemat Bezpośredni - rozliczenie dokonywane jest bezpośrednio pomiędzy Spółką, jako producentem katalizatorów, a OEM, jako ostatecznym nabywcą gotowego produktu (bez zaangażowania B.);
Schemat Pośredni przewiduje, że w pierwszej kolejności rozliczenie korekty odbywa się między OEM a B., a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na Spółkę (rozliczenie pomiędzy Spółką a B.).
Mając na uwadze:
- stosowane modele produkcji (Model 1 albo Model 2);
- możliwe Schematy rozliczeń korekty (Schemat Bezpośredni i Schemat Pośredni), oraz
- różne kraje lokalizacji C. oraz OEMów,
w praktyce w działalności gospodarczej Spółki występować mogą m.in. opisane niżej scenariusze:
Scenariusz A - Model 1 w połączeniu ze Schematem Bezpośrednim (C. zlokalizowany na terytorium Polski).
Spółka sprzedaje katalizator na rzecz C., którego zakład znajduje się na terytorium Polski dokonując dostawy lokalnej. Następnie C. sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego poza terytorium Polski (na terytorium innego kraju UE albo kraju nienależącego do UE) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.
Korekta ceny katalizatora, wywołana zmianą cen surowców, jest rozliczana bezpośrednio pomiędzy Spółką a OEM.
Scenariusz B - Model 1 w połączeniu ze Schematem Bezpośrednim (C. zlokalizowany na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE)
Spółka sprzedaje katalizator na rzecz C., którego zakład znajduje się na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE.
Sprzedaż w ramach Scenariusza B może odbywać się w dwojaki sposób, tj. jako sprzedaż dokonana bezpośrednio przez Spółkę do C. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu (Scenariusz B1) albo przeprowadzana dwuetapowo - katalizatory są wysyłane przez Spółkę do innego kraju członkowskiego UE w ramach własnego przedsiębiorstwa i następnie odsprzedawane lokalnie na terenie tego kraju do C. (Scenariusz B2). Na kolejnym etapie C. sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska kraju UE albo kraju nienależącego do UE (w tym kraju, w którym znajduje się siedziba C.) dokonując odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów albo dostawy lokalnej. Korekta ceny katalizatora związana ze zmianą cen materiałów wykorzystanych do jego produkcji jest rozliczana bezpośrednio pomiędzy Spółką a OEM, z pominięciem C.
Scenariusz C - Model I w połączeniu ze Schematem Pośrednim (C. zlokalizowany na terytorium Polski).
W Scenariuszu C, katalizator sprzedawany jest przez Spółkę na rzecz C., którego zakład zlokalizowany jest w Polsce w ramach dostawy lokalnej na terytorium Polski. C. sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego poza terytorium Polski (na terytorium innego kraju UE albo kraju nienależącego do UE) w ramach odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.
W związku ze zmianą ceny surowców, dokonywana jest korekta ceny katalizatora, która jest rozliczana na pierwszym etapie pomiędzy B. i OEM (rozliczenia dokonywane są z użyciem niemieckiego numeru VAT B.), a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na Spółkę.
Scenariusz D - Model 1 w połączeniu ze Schematem Pośrednim (C. zlokalizowany na terytorium innego kraju UE niż Polska lub poza UE)
Spółka dokonuje sprzedaży katalizatora na rzecz C. znajdującego się na terenie innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Sprzedaż może odbywać się w dwojaki sposób, tj. dokonana bezpośrednio przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu (Scenariusz D1) albo jest przeprowadzana dwuetapowo - katalizatory są wysyłane przez Spółkę w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium innego niż Polska kraju UE i kolejno odsprzedawane lokalnie na terenie tego kraju do C. (Scenariusz D2).
Następnie C. sprzedaje gotowy produkt do OEM, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska kraju UE albo kraju nienależącego do UE (w tym kraju, w którym znajduje się zakład C.) dokonując odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów albo dostawy lokalnej.
W związku ze zmianą cen surowców, korekta ceny jest rozliczana pomiędzy B. i OEM, a następnie część tego rozliczenia podlega przeniesieniu na Spółkę.
Spółka wskazała, że pragnie potwierdzić prawidłowy sposób dokonania oraz dokumentacji dokonywanych korekt ceny w opisanych scenariuszach A-D. Spółce zależy przede wszystkim na potwierdzeniu skutków poszczególnych sposobów rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy korekta ceny katalizatora może zostać udokumentowana przez Spółkę w formie noty księgowej wystawionej do OEM? (dot. Scenariusz A, Scenariusz B)
2. Czy korekta ceny katalizatora może zostać udokumentowana przez Spółkę w formie noty księgowej wystawionej do B.? (dot. Scenariusz C, Scenariusz D)
3. Czy nota księgowa wystawiona przez Spółkę powinna zawierać określone elementy wymagane dla faktury korygującej, w szczególności odniesienie do korygowanych faktur?
4. Czy w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora wywołanej zmianą ceny surowców, rozliczonej bezpośrednio pomiędzy OEM a Spółką, Spółka ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz C. wykazanej w deklaracji VAT-7? (dot. Scenariusz A)
5. Czy w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a Spółką, Spółka ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu dokonanego na rzecz C. wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz jeśli to konieczne ze względu na klasyfikację transakcji w Informacji Podsumowującej? (dot. Scenariusz B1)
6. Czy w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a Spółką, Spółka ma możliwość/obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia katalizatorów w ramach własnego przedsiębiorstwa wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz Informacji Podsumowującej? (dot. Scenariusz B2)
7. Czy w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej pomiędzy OEM a Spółką za pośrednictwem B., w związku z nieuczestniczeniem przez B. w pierwotnym łańcuchu dostaw korekta taka wywołuje dla Spółki jakiekolwiek obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności daje możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz C.? (dot. Scenariusz C)
8. Czy w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej pomiędzy OEM a Spółką za pośrednictwem B., w związku z nieuczestniczeniem przez B. w pierwotnym łańcuchu dostaw korekta taka wywołuje dla Spółki jakiekolwiek obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu dokonanego na rzecz C. wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz jeśli to konieczne ze względu na klasyfikację transakcji, w Informacji Podsumowującej? (dot. Scenariusz D1)
9. Czy w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej pomiędzy OEM a Spółką za pośrednictwem B., w związku z nieuczestniczeniem przez B. w pierwotnym łańcuchu dostaw korekta taka wywołuje dla Spółki jakiekolwiek obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia katalizatorów w ramach własnego przedsiębiorstwa wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz informacji Podsumowującej? (dot. Scenariusz D2)
10. Czy w przypadku konieczności odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowana oraz ew. podatku VAT należnego (w Scenariuszu A oraz Scenariuszu C) sprzedawanych przez Spółkę katalizatorów wynikającej ze zmiany ceny surowców, korekta powinna być dokonana w momencie otrzymania dodatkowej kwoty (w przypadku podwyższenia ceny katalizatorów) albo wypłaty określonej kwoty (w przypadku obniżenia ceny katalizatorów)?
11. Czy w przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, jeśli występuje konieczność korekty Informacji Podsumowującej, powinna być ona dokonana z użyciem nr VAT UE C.?
Zdaniem Spółki:
1. Korekta ceny katalizatora może zostać udokumentowana przez Spółkę w formie noty księgowej wystawionej na rzecz OEM (Scenariusz A, Scenariusz B).
2. Korekta ceny katalizatora powinna zostać udokumentowana przez Spółkę w formie noty księgowej wystawionej na rzecz B. (Scenariusz C, Scenariusz D),
3. Nota księgowa wystawiona przez Spółkę nie musi zawierać określonych elementów wymaganych dla faktur korygujących, w szczególności odniesienia do korygowanych faktur.
4. W przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a Spółką, Spółka ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz C. wykazanej w deklaracji VAT-7 (dot. Scenariusz A).
5. W przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a Spółką, Spółka ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu dokonanego na rzecz C. wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz, jeśli to konieczne z uwagi na klasyfikację transakcji, w Informacji Podsumowującej (Scenariusz B1).
6. W przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej bezpośrednio pomiędzy OEM a Spółką, Spółka nie ma obowiązku korygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia katalizatorów w ramach własnego przedsiębiorstwa wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz Informacji Podsumowującej (Scenariusz B2).
7. W przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej pomiędzy OEM a Spółką za pośrednictwem B., niezależnie od nieuczestniczenia przez B. w pierwotnym łańcuchu dostaw, korekta taka wywołuje dla Spółki obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności daje możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz C. wykazanej w deklaracji VAT-7 (Scenariusz C).
8. W przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej pomiędzy OEM a Spółką za pośrednictwem B., niezależnie od nieuczestniczenia przez B. w pierwotnym łańcuchu dostaw, korekta taka wywołuje dla Spółki obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności daje możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu dokonanego na rzecz C. wykazanych w deklaracji VAT-7 oraz, jeśli to konieczne z uwagi na klasyfikację transakcji w Informacji Podsumowującej (Scenariusz D1).
9. W przypadku dokonania korekty ceny katalizatora rozliczanej pomiędzy OEM a Spółką za pośrednictwem B., niezależnie od nieuczestniczenia przez B. w pierwotnym łańcuchu dostaw, korekta taka nie wywołuje po stronie Skarżącej konieczności skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu przesunięcia katalizatorów w ramach własnego przedsiębiorstwa (dot. Scenariusz D2).
10. W przypadku konieczności odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowana oraz ew. podatku VAT należnego (w Scenariuszu A oraz C) sprzedawanych przez Spółkę katalizatorów wynikającej ze zmiany ceny surowców, Skarżąca powinna ująć korektę dla celów VAT na zasadzie kasowej, tzn. w momencie otrzymania dodatkowej kwoty (w przypadku podwyższenia ceny katalizatorów) albo wypłaty określonej kwoty (w przypadku obniżenia ceny katalizatorów).
11. W przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, jeśli występuje konieczność korekty Informacji Podsumowującej, powinna być ona dokonana z użyciem nr VAT UE C.
W zakresie pytania nr 1 Spółka wskazała, że patrząc na elementy faktury korygującej można wywnioskować, iż powyższy sposób dokumentacji właściwy jest w sytuacji, gdy na podstawie faktury korygującej podatnik dokonuje rozliczeń z bezpośrednim kontrahentem, na którego rzecz wystawił wcześniej fakturę pierwotną, która następnie ma zostać skorygowana poprzez fakturę korygującą. Tym samym, a contrario, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, kiedy między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a więc w sytuacji, gdy pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.
Jak wskazano Spółka rozlicza korektę ceny z podmiotem niebędącym jej bezpośrednim kontrahentem – z ostatecznym nabywcą znajdującym się na końcu łańcucha dostaw, czyli z OEM.
W świetle powyższego, ze względu na brak bezpośredniej transakcji udokumentowanej fakturą pomiędzy Spółką a OEM, fakt rozliczenia korekty ceny nie może zostać potwierdzony fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie dają ponadto podstaw do wystawienia faktury korygującej na C. - ponieważ cena transakcji dokonanej pierwotnie pomiędzy Spółką i C. nie ulega zmianie.
Tym samym, przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wskazują jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego Spółka powinna udokumentować dokonaną na rzecz OEM korektę ceny - z pewnością jednak nie jest tym dokumentem faktura korygująca. Oznacza to w praktyce, że dla udokumentowania korekty ceny dozwolona jest dowolna forma dokumentacyjna (każda inna niż faktura korygująca), np. nota księgowa. Konsekwentnie, wystawiona nota, może być dokumentem, który umożliwi udokumentowanie korekty ceny, ponieważ na podstawie wystawionych not księgowych, Spółka będzie w stanie określić m.in. OEM, jako podmiot, do którego jest skierowana nota (co byłoby niemożliwe w przypadku zastosowania faktury korygującej).
W ocenie Spółki, stanowisko to znajduje poparcie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących udzielania rabatów pośrednich, w których organy podatkowe jednoznacznie rozstrzygały, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług, a w przeciwnym wypadku właściwą formą dokumentacji jest przykładowo nota księgowa.
Dla przykładu stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2016r., w której organ wyjaśnił, że: "Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatu pośredniego nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT" oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2014r., gdzie wskazano, iż: "Przepisy o VAT nie przewidują szczególnej formy udokumentowania rabatu udzielonego finalnemu konsumentowi, nie będącego bezpośrednim nabywcą. Jednak zgodnie z powyższymi uwagami, takiego dokumentu nie może stanowić faktura korygująca, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2 i art. 106j ust. 2 ustawy o VAT (przepisy te dotyczą bowiem przypadków, w których rabat udzielany jest bezpośredniemu nabywcy, któremu uprzednio podmiot udzielający rabat wystawił fakturę z tytułu dokonanej dostawy). Zatem, w praktyce, każda forma dokumentacyjna (inna niż faktura korygująca), z której będą wynikały udzielona przez Wnioskodawcę kwota rabatu, podmiot, któremu rabat został przyznany, oraz rodzaj towaru objętego promocją, powinna stanowić dokument uprawniający do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży."
Ponadto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2012r. podniesiono, że "jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nich wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy (...) Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota".
Stanowisko takie zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 4 sierpnia 2014r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2014r. Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone dodatkowo w innych interpretacjach indywidualnych.
Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki, należy przyjąć, iż właściwym dokumentem dla udokumentowania dokonywanych korekt ceny pomiędzy Spółką i OEM może być nota księgowa wystawiona przez Spółkę na OEM.
Spółka wskazała, że dokładnie taka sama argumentacja, jak przedstawiona do pytania nr 1 znajdzie zastosowanie w odpowiedzi na pytanie nr 2, które dotyczy rozliczenia korekty ceny katalizatora z podmiotem niebędącym bezpośrednim kontrahentem Spółki - z podmiotem, który nie brał udziału w pierwotnym łańcuchu dostaw, czyli z B. (gdzie B. rozlicza się dalej z OEM).
Wobec tego, ze względu na brak bezpośredniej transakcji udokumentowanej fakturą pomiędzy Spółką a B., fakt rozliczenia korekty ceny nie może zostać potwierdzony fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 u.p.t.u. Przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie dają ponadto podstaw do wystawienia faktury korygującej na C. - ponieważ cena transakcji dokonanej pierwotnie pomiędzy Spółką i C. nie ulega zmianie.
Zdaniem Spółki, właściwym zatem dokumentem dla udokumentowania rozliczenia za pośrednictwem B. korekt ceny będzie nota księgowa wystawiona przez Spółkę na B.
W zakresie pytania nr 3 Spółka podała, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnej formy udokumentowania korekty ceny rozliczanej z podmiotem niebędącym bezpośrednim nabywcą. Wobec tego nic nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka dokumentowała korekty cen na podstawie not księgowych. Takie podejście wynika również ze wskazanych interpretacji podatkowych. Ponieważ treść noty księgowej nie jest regulowana przepisami ustawy o VAT, Spółka ma dowolność w określeniu jakie elementy będą znajdować się na wystawianych przez nią dokumentach potwierdzających dokonane korekty cen.
W ocenie Spółki takimi elementami są jej dane, jako wystawcy noty oraz OEM, jako jej odbiorcy, a także kwota korekty, czyli kwota o którą należy podwyższyć/obniżyć podstawę opodatkowania, oraz w odpowiednich przypadkach podwyższyć/obniżyć kwotę podatku VAT należnego. Umieszczenie określonych elementów zależy od uznania Spółki.
W szczególności Spółka nie ma formalnego obowiązku odwoływania się do konkretnych pierwotnych faktur sprzedaży oraz ich pozycji. Co więcej, w przypadku jednorazowej korekty dotyczącej niesprzedanych towarów, Spółka nie ma możliwości odniesienia się na nocie do numerów faktur sprzedaży.
W zakresie pytania nr 4 Spółka podała, że w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu VAT podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast zgodnie z art. 29a u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Uregulowania te pozostają w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 1 grudnia 2006r., dalej: "Dyrektywa VAT"). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W Scenariuszu A sprzedaż towarów Spółki na rzecz C. znajdujących się na terenie Polski stanowi krajową dostawę towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku.
Podstawa opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 6 u.p.t.u. obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, natomiast stosownie do ust. 7 przywołanego przepisu nie obejmuje kwoty: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Zgodnie z art. 29a ust. 10 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Jednocześnie, art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, a więc każdorazowo w sytuacji faktycznego zmniejszenia obrotu.
Konstrukcja podstawy opodatkowania wyrażona w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie VAT, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Przyjęta konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować zasadę neutralności podatku VAT - ekonomiczny ciężar podatku VAT powinien ponosić konsument, a nie podatnik.
Z tego powodu, w konsekwencji dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia) powinno następować odpowiednio podwyższenie albo obniżenie podstawy opodatkowania dokonanej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części musiałby on ponieść ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.
Stanowisko powyższe potwierdził Trybunat Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w wyroku w sprawie C-317/94, Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise dotyczącej rabatów pośrednich. TSUE w wyroku stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. TSUE podkreślił, że celem przepisów regulujących opodatkowanie VAT jest obciążenie podatkiem finalnego konsumenta. Podstawa opodatkowania nie może zatem przekroczyć kwoty wynagrodzenia uiszczonej przez finalnego konsumenta. Jednocześnie TSUE zaznaczył, że w zaprezentowanym stanie faktycznym nie ma potrzeby korygowania rozliczeń transakcji pośrednich (między producentem a hurtownikiem, między hurtownikami czy też między hurtownikiem a detalistą)."
Trybunał wskazał, że: interpretacja ta w sposób oczywisty wynika z zasady, iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT, oraz z zasady neutralności VAT, zgodnie z którą w każdym kraju towary powinny być obciążone takim samym podatkiem, niezależnie od liczby etapów produkcji i dystrybucji. Interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku VAT, gdyż nie powoduje ona potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich. Kwota ta pozostaje niezmieniona, gdyż w przypadku tych transakcji przestrzeganie zasady neutralności VAT zapewnione jest dzięki zastosowaniu warunków dokonania odliczenia określonych w Dyrektywie VAT, umożliwiających podatnikom na etapach pośrednich w łańcuchu dystrybucji, np. hurtownikom i sprzedawcom detalicznym, zapłacenie organom skarbowym jedynie tej części podatku VAT, jaka stanowi różnicę między ceną zapłaconą na rzecz dostawcy i ceną, po jakiej towary zostały dostarczone nabywcy.
Zdaniem Spółki, dokładnie na tej samej podstawie należy uznać, że podstawa opodatkowania nie może być niższa niż łączne wynagrodzenie otrzymane z tytułu czynności opodatkowanej.
Spółka przywołała również wyrok TSUE w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał potwierdził możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej. W tym kontekście, Spółka zwróciła uwagę na stanowisko TSUE dotyczące dopuszczalności korekt pośrednich w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych i eksportu: "W szczególności, jeśli chodzi o normalne transakcje wewnątrzwspólnotowe, producent stosujący promocje cenowe w rodzaju tych, jakie są przedmiotem postępowania głównego, jest uprawniony po dokonaniu dostawy do obniżenia podstawy opodatkowania z tego względu, że cena zapłacona przez konsumenta zawiera VAT, a zatem każda obniżka ceny obejmuje element podatku VAT. I odwrotnie, jeśli w związku ze zwolnieniem wartość wskazana na kuponie rabatowym nie podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane, żadna cena zafakturowana na tym etapie łańcucha dostaw ani na etapie późniejszym nie zawiera VAT, co oznacza, że obniżenie lub częściowe obniżenie tej ceny nie może z kolei obejmować elementu podatku VAT, który to element mógłby prowadzić do obniżenia kwoty podatku płaconego przez producenta.
A zatem jeśli chodzi o dostawy eksportowe lub transakcje wewnątrzwspólnotowe, organy skarbowe mogą, korzystając z możliwości przewidzianych w art. 11(C)(1) VI dyrektywy, uniemożliwić podatnikowi odliczenie od podatku należnego kwoty, która stanowiłaby fikcyjny VAT. Odliczeniu zbyt wysokiej kwoty VAT można zapobiec w drodze kontroli ewidencji rachunków jej producenta. Ponadto, jeśli konsument jest przedsiębiorcą uprawnionym do odliczeń, który wykorzystuje towary w swojej działalności, można uniknąć odliczenia zbyt wysokiej kwoty VAT w związku z dokonaną po dostawie refundacją kuponu poprzez korektę odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danego konsumenta zgodnie z art. 20(l)(b) VI dyrektywy, który przewiduje korektę odliczeń dokonanych początkowo w przypadku zmiany w zakresie kwestii, które mają wpływ na określenie kwoty odliczeń po złożeniu deklaracji. W tym przypadku wypełnienie obowiązku dokonania korekty odliczeń można zagwarantować również poprzez kontrolę zapisów w ewidencji zarówno konsumenta, jak i producenta".
Spółka podkreśliła, iż nie byłoby zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Spółki jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymana z tytułu dostawy katalizatorów.
W świetle powyższego, w ocenie Spółki, okoliczność taka jak zmiana ceny katalizatora sprzedanego przez Spółkę wywołana zmianą ceny surowców, udokumentowana dokumentem korygującym wystawionym przez Spółkę, podlegająca rozliczeniu bezpośrednio pomiędzy OEM a Spółką, wiąże się dla Spółki z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust.1 i ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 u.p.t.u. Ponieważ pierwotnie dokonana i wykazana w deklaracji VAT transakcja stanowiła krajową dostawę towarów, dokonana korekta ceny skutkuje obowiązkiem stosownego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem korekty (obniżenia lub podwyższenia) podatku należnego z tytułu dostawy lokalnej dokonanej na rzecz C.
W zakresie pytania nr 5 Spółka wskazała, że sprzedaż towarów Spółki na rzecz C., o której mowa w tym pytaniu (Scenariusz B1) stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%.
Dla tych czynności brak jest odrębnych przepisów regulujących zasady określania podstawy opodatkowania dla celów VAT. Oznacza to, że podstawa obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) i jest ona pomniejszana m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen (art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.).
Zasada proporcjonalności VAT (potwierdzana również wyrokami TSUE) wymaga, aby podstawa opodatkowania obejmowała kwotę faktycznie uzyskaną z tytułu wykonanej czynności opodatkowanej VAT. Wobec tego Spółka uważa, że w jej konkretnym przypadku niezgodne z zasadą proporcjonalności byłoby uznanie, iż podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Spółki jako podatnika, powinna być wyższa lub niższa niż kwota ostatecznie i faktycznie przez nią otrzymana.
W związku z tym, w ocenie Spółki, okoliczność taka jak zmiana ceny katalizatora sprzedanego przez Spółkę wywołana zmianą ceny surowców, udokumentowana dokumentem korygującym wystawionym przez Spółkę, podlegająca rozliczeniu bezpośrednio pomiędzy OEM a Spółką, wiąże się dla Spółki z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 (w przypadku korekty w górę) i ust. 10 tegoż artykuły (w przypadku korekty w dół). W efekcie dokonana korekta ceny musi skutkować obowiązkiem stosownego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz Informacji Podsumowującej (jeśli pierwotnie sprzedaż na rzecz C. stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową) lub też eksportu wykazanego w deklaracji VAT-7 (jeśli pierwotnie sprzedaż na rzecz C. stanowiła eksport).
W zakresie pytania nr 6 Spółka podała, że w Scenariuszu B2 przesunięcie katalizatorów przez Spółkę w ramach własnego przedsiębiorstwa jest traktowane jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%.
Zgodnie z art. 29a ust. 3 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., w przypadku dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
Z analizy pozostałych ustępów art. 29a u.p.t.u. (za wyjątkiem ust. 4) wywnioskować można, że nie mają one zastosowania do dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. W szczególności nie możemy tu mówić o kwocie należnej z tytułu dostawy, jej zmniejszeniu lub zwiększeniu.
W analizowanym przypadku korekta ceny katalizatorów związana ze zmianą cen surowców nie wpływa na koszt wytworzenia katalizatorów, określany przez Spółkę w momencie przemieszczenia własnych towarów do innego kraju UE. W Scenariuszu B2 Spółka nie ma zatem podstaw do uznania, że korekcie (podwyższeniu lub obniżeniu) powinna ulec podstawa opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej obejmującej transfer własnych towarów do innego państwa unijnego. Korekta taka nie jest wymagana.
Ewentualne rozliczenie dla celów VAT korekty ceny katalizatorów związane ze zmianą ceny surowców powinno być rozpatrywane na gruncie przepisów o VAT obowiązujących w kraju, w którym Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz C. Temat ten pozostaje jednak w sposób oczywisty poza zakresem niniejszego wniosku o interpretację podatkową.
W zakresie pytania nr 7 Spółka podała, że biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży w ramach Scenariusza C, sprzedaż towarów Spółki na rzecz C. stanowi krajową dostawę towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki. Celem ustalenia, czy po stronie Spółki zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku VAT należnego), należy w jej ocenie ustalić, czy w omawianym przypadku zachodzi powiązanie pomiędzy korektą ceny a kwotą otrzymaną za konkretne sprzedane towary. Występowanie takiego związku w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości.
Z uwagi na powyższe, w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora wywołanej zmianą ceny surowców, przy dokonaniu rozliczenia korekty ceny pomiędzy Spółką a OEM, bez znaczenia dla obowiązków na gruncie ustawy o VAT pozostaje fakt dokonania tego rozliczenia za pośrednictwem B. - podmiotu nieuczestniczącego w pierwotnym łańcuchu dostaw. Tym samym, w ocenie Spółki, dokonane rozliczenie wywołuje dla Spółki obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy lokalnej towarów na rzecz C. (na zasadach analogicznych jak w przypadku opisanym w uzasadnieniu do pytania 4).
W zakresie pytania nr 8 Spółka uznała, że biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży w ramach Scenariusza D1, sprzedaż towarów Spółki na rzecz C. stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%.
Celem ustalenia, czy po stronie Spółki zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania, należy w jej ocenie ustalić, czy w omawianym przypadku zachodzi powiązanie pomiędzy korektą ceny a kwotą otrzymaną za konkretne sprzedane towary. Występowanie takiego związku w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości.
Z uwagi na powyższe, w przypadku dokonania korekty ceny katalizatora wywołanej zmianą ceny produktów zużytych do jego produkcji, przy dokonaniu rozliczenia korekty ceny pomiędzy OEM a Spółką, bez znaczenia dla obowiązków na gruncie ustawy o VAT pozostaje fakt dokonania tego rozliczenia za pośrednictwem B. - podmiotu nieuczestniczącego w pierwotnym łańcuchu dostaw. Tym samym, w ocenie Spółki, dokonana korekta wywołuje dla Spółki obowiązki na gruncie ustawy o VAT, w szczególności obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów dokonanej na rzecz C. (na zasadach analogicznych jak w przypadku opisanym w uzasadnieniu do pytania 5).
W zakresie pytania nr 9 Spółka podała, że biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży w ramach Scenariusza D2, przesunięcie katalizatorów przez Spółkę w ramach własnego przedsiębiorstwa stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, przy czym przy spełnieniu odpowiednich warunków może być zastosowana stawka 0%.
Mając na uwadze argumentację przytoczoną w uzasadnieniu do pytania nr 6 należy uznać, że korekta ceny katalizatorów związana ze zmianą cen surowców nie wpływa na koszt wytworzenia katalizatorów, określany przez Spółkę w momencie przemieszczenia własnych towarów do innego kraju UE. W Scenariuszu D2 Spółka nie ma zatem podstaw do uznania, że korekcie (podwyższeniu lub obniżeniu) powinna ulec podstawa opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej obejmującej transfer własnych towarów do innego państwa unijnego.
Korekta taka nie jest wymagana, a udział B. w rozliczeniu z OEM nie ma dla tej konkluzji znaczenia.
W zakresie pytania nr 10 w ocenie Spółki, z uwagi na rozliczenie korekty ceny katalizatorów wynikającej ze zmiany ceny surowców z podmiotem innym niż C. (czyli innym niż nabywca towarów od Spółki), brak jest możliwości udokumentowania tego rozliczenia fakturą korygującą. Oznacza to, że zasady przewidziane w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. nie mogą mieć zastosowania.
Zdaniem Spółki, w przypadku podwyższenia podstawy opodatkowania (czyli otrzymania przez Spółkę dodatkowych kwot) nie mamy do czynienia z błędem czy nieprawidłowością dotyczącą kwoty pierwotnej, ale z podwyższeniem kwoty należnej w związku z nowymi okolicznościami, nieznanymi na moment dostawy katalizatorów. Oznacza to, że korekta taka powinna być dokonana na bieżąco, w momencie otrzymania przez Spółkę dodatkowych kwot. Jest to postępowanie spójne z podejściem płynącym z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. - jeśli otrzymywane kwoty uznać za subwencje/dopłaty do ceny, wówczas obowiązek powstaje z chwilą otrzymania tych kwot.
Natomiast w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania (czyli konieczności wypłaty określonych kwot przez Spółkę), to moment wypłaty powinien określać moment obniżenia podstawy opodatkowania dla VAT. Dopiero wówczas kwota należna Spółce zostaje faktycznie pomniejszona. Znajduje to potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w odniesieniu do rabatów pośrednich.
W zakresie pytania nr 11, w ocenie Spółki, w przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, jeśli występuje w ogóle konieczność korekty Informacji Podsumowującej, powinna być ona dokonana z użyciem nr VAT UE C. Tylko taki numer VAT UE Spółka posiada i to właśnie tej transakcji dotyczy korekta ceny. Nie byłoby natomiast właściwe użycie numeru VAT UE należącego czy do OEM czy do B., gdyż to nie na ich rzecz następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów realizowana przez Spółkę.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2017r. uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
Podatkowy organ interpretacyjny powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że dostawa towarów rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, iż usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Zatem definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy o VAT, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem, rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.
Z przytoczonych wyżej regulacji wynika ponadto, że czynności, które podlegają opodatkowaniu (dostawa towarów oraz świadczenie usług) muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą i otrzymaną zapłatą.
Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest więc określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.
Dyrektor KIS wskazał, że wątpliwości Spółki dotyczą sposobu dokumentowania czynności polegających na dokonywaniu rozliczeń w Modelu 1 w przedstawionych we wniosku scenariuszach sprzedaży: A, B, B1, B2, C, D, D1 i D2. Aby odpowiedzieć na te wątpliwości należy ustalić, czy otrzymywane/wypłacane przez Spółkę środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Jak już wyjaśniono, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ interpretacyjny wskazał następnie, że w dokonywanych transakcjach, dochodzi do zmian cen surowca, która jest ustalana pomiędzy OEM i dostawcami surowców w tym m.in. firmą B. Ustalone ceny surowców stosowane są z reguły przez cały rok jednak zdarzają się ich zmiany również w trakcie roku. W związku z tym zachodzą sytuacje, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz C. zawiera surowiec zakupiony wcześniej w cenie wyższej lub niższej od ceny surowca obowiązującej w momencie dokonania dostawy do C. i tym samym C. wystawia fakturę na rzecz OEM z taką samą ceną surowca (wyższą lub niższą). Celem wyrównania ceny surowców OEM dokonuje rozliczenia, otrzymując lub płacąc różnicę ceny surowca zafakturowanego przez C. oraz obowiązującą w dacie dostawy bezpośrednio ze Spółką lub pośrednio tj. z B., a firmą B. ze Spółką.
Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, tj. w Modelu 1, Scenariusz sprzedaży: A, B, Bi, B2, C, D, D1 i D2, Spółka oraz OEM są podmiotami, pomiędzy którymi dochodzi do wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.
W Modelu I, Scenariusz sprzedaży: A. B, B1, B2, C, D, D1 i D2, istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia, który odnosi korzyść o charakterze majątkowym, czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i wyraźny tak, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Według organu interpretacyjnego, przedmiotem świadczonej przez Spółkę usługi jest zaniechanie działań w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców, a tym samym wyrażenie zgody na warunki jakie stawia OEM. OEM jest zatem beneficjentem czynności wykonywanych przez Spółkę, tj. uzyskuje korzyść z tytułu zaniechania przez Spółkę działań w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców, a tym samym uzyskuje od Spółki akceptację na warunki stawiane przez OEM. Natomiast przedmiotem świadczonej usługi przez OEM na rzecz Spółki są działania polegające na analizie rynku dostawców surowców, ich wyboru oraz podejmowane negocjacji cenowych. Jednocześnie związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i wyraźny. Tym samym płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Przekazywane środki pieniężne pomiędzy OEM oraz Spółką jak również pomiędzy OEM oraz Spółką za pośrednictwem B. należy zatem traktować jako rozliczenia związane z dokonanymi w grupie ustaleniami w zakresie polityki dotyczącej wyboru bezpośrednich i pośrednich dostawców surowców oraz stosowanych w danym momencie w grupie ich cen. Są to środki, które uzyskuje Spółka za wyrażenie zgody na działania OEM w związku ze sprzedażą przez Spółkę zawartego w produkcie surowca po cenie nieodpowiadającej cenie magazynowej. OEM otrzymuje natomiast od Spółki środki w związku ze świadczoną usługą polegającą na analizie rynku dostawców surowców ich wyboru oraz podejmowanie negocjacji cenowych.
W związku z tym, że otrzymywane lub wypłacane płatności w okolicznościach wskazanych we wniosku należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, usługi te powinny być udokumentowane poprzez wystawienie faktury na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Dane jakie powinna zawierać faktura określone zostały w art. 106e ust. 1 u.p.t.u.
A zatem Spółka, świadcząc usługę na rzecz OEM w postaci zaniechania działań w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców, a tym samym wyrażenia zgody na warunki jakie stawia OEM - powinna wystawić fakturę na rzecz OEM zarówno w przypadku, gdy otrzymuje płatności bezpośrednio od OEM, jak też w przypadku, gdy otrzymuje ona płatności od OEM za pośrednictwem B.
Wobec tego, podatkowy organ interpretacyjny nie zgodził się ze Spółką, że dokumentowanie otrzymywanych płatności bezpośrednio od OEM, jak i za pośrednictwem B., może odbywać się w formie noty księgowej.
Dyrektor KIS wskazał, że wątpliwości Spółki dotyczą także zmiany podstawy opodatkowania nabywanych/sprzedawanych towarów w związku z dokonywanymi płatnościami opisanymi we wniosku nazwanymi "korektami cen surowców".
Podał, że stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Natomiast stosownie do ust. 7 tego przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Na podstawie art. 29a ust. 10 u.p.t.u., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
W odniesieniu do możliwości zmiany przez Spółkę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanego w transakcjach z C. oraz sporządzania korekt deklaracji rozliczeniowych VAT-7 i Informacji Podsumowujących - w związku z dokonywanymi płatnościami określonymi jako "korekta cen katalizatora wywołana zmianą cen surowców", podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są określone kwoty, np. premie, bonusy, lub udzielane są rabaty nabywcom w związku z zakupem przez nich konkretnych towarów/usług. W wielu przypadkach producenci dokonujący sprzedaży towarów na zasadach ogólnych udzielają tzw. rabatów pośrednich ostatecznym konsumentom, gdzie zakupy konkretnych towarów sprzedawanych z tym rabatem są realizowane przez konsumentów nie bezpośrednio do producenta, ale od pośrednika, natomiast rabat pośredni jest otrzymywany bezpośrednio od podatnika, który dany towar wyprodukował na rzecz ostatecznego nabywcy - konsumenta tego konkretnego towaru. W takich przypadkach producent udzielając rabatu pośredniego obniża tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej sprzedaży oznaczonych co do gatunku towarów, co w efekcie uprawnia go do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych konsumentom rabatów pośrednich. Producent ma również w takim przypadku prawo do obniżenia kwoty uprzednio zapłaconego podatku należnego.
W przedstawionych we wniosku scenariuszach sprzedaży: A, B, B1, B2, C, D, D1 i D2, nie dochodzi jednakże do dostawy tego samego towaru pomiędzy podmiotami (B., Spółką, C., OEM). Spółka dokonuje sprzedaży już przetworzonego towaru. Przy tym, jak wskazano, płatności określone mianem "korekta cen" są wynagrodzeniem za wyświadczone usługi pomiędzy Spółką a OEM, wykonywane w związku z określoną przez grupę polityką sprzedażowo-magazynową.
Wobec tego nie można uznać, że w opisanych we wniosku okolicznościach zastosowanie znajdą regulacje dotyczące rabatów pośrednich i Spółka będzie uprawniona do zmiany podstawy opodatkowania towarów sprzedawanych przez siebie do C.
Zmiana podstawy opodatkowania i zmiana wysokości podatku należnego z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, możliwa jest jedynie w ściśle określonych w ustawie o podatku od towarów i usług warunkach, w zakresie konkretnej transakcji i nie dotyczy dokonywanych przez Spółkę w opisanym we wniosku zdarzeniu (scenariuszach sprzedaży: A, B, B1, B2, C, D, D1 i D2), płatności nazwanych "korektami ceny nabywanych surowców używanych do wytworzenia danych towarów".
Dyrektor KIS podkreślił, że treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Jednakże nie można poprzez zawarcie odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych związanych ze zmianą podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego od dokonywanych transakcji.
Fakt, że Spółka uważa, iż w związku z dokonywanymi płatnościami przez B. i OEM korektami cen nabywanych przez Spółkę surowców służących do wytworzenia części katalizatorów, które są następnie sprzedawane przez Spółkę do C. - nie pozwala na uznanie, że wynagrodzenie za świadczone usługi pomiędzy Spółką a OEM, nabiera charakteru rabatów pośrednich, w związku z czym Spółka jest uprawniona do zmiany podstawy opodatkowania i podatku należnego od transakcji sprzedaży wytworzonych przez siebie produktów na rzecz C. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony określiły poziom cen nabywanych towarów i umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły wartość nabywanych przez Spółkę surowców do wytworzenia katalizatorów, to o stosowaniu zmiany podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą na rzecz C., decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże zmianę podstawy opodatkowania dokonywanych transakcji, a nie ustalenia umowne między podmiotami.
W konsekwencji, Dyrektor KIS stwierdził, że w przedstawionym we wniosku Modelu 1, w scenariuszach sprzedaży: A, B, B1, B2, C, D, D1 i D2, korekta ceny katalizatora nie może być udokumentowana przez Spółkę w formie noty księgowej wystawionej na rzez OEM lub B. Ponadto, Spółka nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7, jak również brak jest podstaw do dokonania korekty Informacji Podsumowującej.
Zatem stanowisko Spółki, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-9, podatkowy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS wskazał ponadto, że Spółka uwarunkowała pytanie oznaczone we wniosku numerem 10 od konieczności odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowana oraz ew. podatku VAT należnego (w Scenariuszu A oraz Scenariuszu C) sprzedawanych przez Spółkę katalizatorów wynikającej ze zmiany ceny surowców. Jednakże jak wskazano, w tych przypadkach, nie występuje zmiana podstawy opodatkowania oraz ew. podatku VAT należnego (w Scenariuszu A oraz Scenariuszu C). Wobec tego, pytanie oznaczone we wniosku nr 10, stało się bezprzedmiotowe.
Podatkowy organ interpretacyjny podał, że Spółka uwarunkowała pytanie oznaczone we wniosku numerem 11, od uznania, że w przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8 występuje konieczność korekty Informacji Podsumowującej składanej przez Spółkę. Ponieważ organ interpretacyjny uznał, że w przypadkach opisanych w pytaniach nr 5 i 8, nie występuje konieczność korekty Informacji Podsumowującej, pytanie oznaczone we wniosku nr 11, stało się bezprzedmiotowe.
Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny zauważył, że rozstrzygnięcia te dotyczą sytuacji, gdy dochodziło pomiędzy podmiotami do udzielenia rabatu pośredniego, przy sprzedaży tego samego towaru, a nie korekt cen związanych z uaktualnieniem cen nabywanych surowców. Zatem u podatnika, który udzielał rabatu, wystąpiła kwota podatku należnego w związku ze sprzedażą tego samego towaru na rzecz innego podatnika, a tym samym podatnik ten miał wszelkie podstawy do obniżenia kwoty tego podatku odprowadzonego do organu podatkowego. Organ interpretacyjny wskazał, że nie kwestionuje tych rozstrzygnięć, a stwierdza jedynie, iż nie mogą one stanowić argumentu dla uznania prawidłowości stanowiska Spółki.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną złożyła Spółka wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 8 w zw. z art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 14 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 oraz art. 25 Dyrektywy VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, polegającej na dokonaniu nieprawidłowej klasyfikacji rozliczeń z tytułu korekty ceny pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami jako świadczenie usług. Tym samym podatkowy organ interpretacyjny błędnie uznał, że korekta cen katalizatorów wywołana zmianą cen surowców wykorzystanych do ich produkcji znajduje się poza zakresem dostawy towarów i w konsekwencji stanowi świadczenie usług;
- art. 7 oraz art. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę do zastosowania w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wynikającą z uznania, że korekta ceny dokonywana pomiędzy Spółką a producentami samochodów stanowi odrębne świadczenie usług w sytuacji, gdy rozliczenie to nie stanowi odrębnego świadczenia;
- art. 29a ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 73 i art. 79 Dyrektywy VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni polegającej na zawężeniu zakresu obniżki ceny, rabatu przewidzianego w tych przepisach, w szczególności w kontekście ich wykładni literalnej, linii interpretacyjnej organów skarbowych, orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie. W wyniku błędnej wykładni organ interpretacyjny uznał, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do uznania korekty cen za sytuację analogiczną do udzielenia rabatów, pomimo iż prawo takie wynika w drodze analogii z przywołanych regulacji;
2. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istoty wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji ugruntowanej linii interpretacyjnej w zakresie udzielania rabatów pośrednich prezentowanej w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych, jak również w orzecznictwie TSUE, w tym w szczególności w wyroku w sprawie C-317/96 Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;
- art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której organ interpretacyjny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały wskazanie w treści wniosku;
- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 124 oraz art. 14h O.p. poprzez niepełne odniesienie się w interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą we wniosku argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonego wyroku Elida Gibbs Ltd oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 7, art. 8 oraz art. art. 29a ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;
- art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie podczas dokonywania oceny stanowiska Spółki zasady in dubio pro tributario.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.
W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).
Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16 – CBOSA).
Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).
Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.
W rozpoznanej sprawie z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności, zajmuje się między innymi czynnościami stanowiącymi część procesu produkcji katalizatorów do pojazdów samochodowych, sprzedawanych następnie producentom samochodów (OEM). W celu produkcji katalizatorów, Spółka nabywa od zewnętrznych podmiotów substrat, tj. część katalizatora zbudowaną z ceramiki lub metalu oraz składniki niezbędne do produkcji masy katalitycznej. Producenci samochodów (OEM) m.in. ze względu na określone wymagania technologiczne, w szczególności w zakresie konieczności doboru odpowiednich materiałów do produkowanych pojazdów, mają wpływ na wybór bezpośrednich i pośrednich dostawców substratów dla Spółki, negocjują też ceny substratu oraz niektórych innych materiałów (surowców), po których Spółka nabywa surowce od podmiotów trzecich. Tym samym, ceny surowców ustalane są bezpośrednio pomiędzy ich dostawcami a OEM, chociaż zakup dokonywany jest przez Spółkę. Wykorzystując zakupione surowce oraz metale szlachetne (metale szlachetne są kupowane lub otrzymywane od B. – podmiotu niemieckiego z Grupy B.), Skarżąca produkuje katalizatory samochodowe wykorzystując własną linię produkcyjną i siłę roboczą. W celu uzyskania produktu końcowego, którego nabyciem zainteresowany jest OEM, katalizator musi zostać dostarczony do innego podmiotu tzw. C., który umieszcza wyprodukowany przez Spółkę katalizator w "puszce". W ten sposób na bazie produktu wytworzonego przez Spółkę utworzony zostaje produkt końcowy, czyli funkcjonalny katalizator, który jest następnie sprzedawany przez C. do OEM. Wyłącznie C. mogą sprzedawać funkcjonalne katalizatory do OEM. Spółka nie dostarcza żadnych towarów ani nie świadczy żadnych usług bezpośrednio do OEM.
Zazwyczaj ustalona cena surowców podlega jednorazowej zmianie na początku roku (w dniu 1 stycznia), jednak niekiedy - w drodze wyjątku - zmiana ceny może być również uzgodniona pomiędzy dostawcą a OEM w ciągu danego roku. Ustalona w ten sposób cena stosowana jest do zamówień składanych przez Spółkę u dostawców surowców, a ponadto służy do ustalenia ceny produkowanych przez Spółkę i sprzedawanych na rzecz C. katalizatorów. Zarówno w stosunku do transakcji między Spółką a C., jak i pomiędzy C. a OEM stosowane są ceny katalizatorów oparte o ceny surowców aktualne na chwilę dokonania transakcji sprzedaży gotowego katalizatora. Ze względu na czas trwania produkcji katalizatora, a także na czas dostawy, surowce są przeważnie zamawiane przez Spółkę na kilka tygodni przed dokonaniem dostawy przetworzonych produktów na rzecz C. Jednocześnie, w cenie katalizatorów ujętej na fakturach wystawianych przez Spółkę odzwierciedlona jest cena surowców aktualna w chwili dokonania sprzedaży katalizatora wyprodukowanego z ich zastosowaniem. Tym samym, niekiedy cena surowców uwzględniona w cenie katalizatora sprzedanego przez Spółkę na rzecz C. (i następnie przez C. na rzecz OEM) różni się od ceny, na podstawie której Spółka nabyła surowce.
Opisany sposób ustalania cen rodzi konieczność dostosowywania ostatecznych kosztów ponoszonych przez OEM w związku z zakupem katalizatora do ceny surowców faktycznie zapłaconej przez Spółkę. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, w kalkulacji ostatecznych kosztów dla OEM uwzględnione muszą być ceny surowców z okresu zakupu surowców przez Spółkę, a nie z okresu dostawy katalizatora. Urealnienie ceny następuje zazwyczaj po dokonaniu dostawy katalizatora przez C. na rzecz OEM i może oznaczać obniżenie ceny katalizatora (jeśli ceny surowców wzrosły) albo jej podwyższenie (jeśli ceny surowców spadły). W rezultacie korekty, Spółka nie poniesie ciężaru podwyższonych kosztów w przypadku nabycia surowców po cenie wyższej niż cena obowiązująca w danym roku lub też nie zyska nadmiernie w przypadku gdy cena wzrośnie.
Mimo tego, że Spółka nie sprzedaje katalizatorów bezpośrednio do OEM, to na podstawie ustaleń, rozliczenie związane ze zmianą cen surowców następuje bezpośrednio pomiędzy Spółką a OEM, bez angażowania C. (którzy nabyli i sprzedali finalny produkt do OEM). C. w związku ze zmianą cen surowców nie mają rozliczać się ze Spółką i OEM, nie są też uprawnieni do otrzymania żadnych dodatkowych kwot ani zobowiązani do wypłaty żadnych dodatkowych kwot. Może się też zdarzyć, że opisane urealnienie ceny surowców dokonywane jest w sytuacji, gdy do zmiany ceny surowców doszło jeszcze przed wyprodukowaniem katalizatora przez Spółkę, jednak już po zakupie przez Spółkę surowców - również w takim przypadku korekta cen dokonywana jest bezpośrednio pomiędzy Spółką o OEM, podczas gdy sprzedaż do C. odbywa się po cenach obowiązujących w momencie sprzedaży.
Rozliczenie związane ze zmianą cen surowców może się odbywać w dwóch schematach. W schemacie bezpośrednim rozliczenie dokonywane jest bezpośrednio pomiędzy Spółką a OEM. W schemacie pośrednim, w pierwszej kolejności rozliczenie odbywa się między OEM a B., a następnie następuje rozliczenie między Spółką a B. Jednocześnie techniczne rozliczenie dokonywane jest według szczegółowych scenariuszy w zależności od sposobu dokonanych rozliczeń oraz lokalizacji poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcji sprzedaży katalizatorów.
Zdaniem Skarżącej, przysługuje jej prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz, jeśli to konieczne z uwagi na klasyfikację transakcji, w informacji podsumowującej oraz możliwość udokumentowania zmiany ceny przy pomocy noty księgowej.
Podatkowy organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe argumentując, że Spółka oraz OEM są podmiotami, pomiędzy którymi dochodzi do wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia, który odnosi korzyść o charakterze majątkowym, czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i wyraźny tak, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Przedmiotem świadczonej przez Spółkę usługi jest zaniechanie działań w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców, a tym samym wyrażenie zgody na warunki jakie stawia OEM. OEM jest zatem beneficjentem czynności wykonywanych przez Spółkę, tj. uzyskuje korzyść z tytułu zaniechania przez Spółkę działań w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców, a tym samym uzyskuje od Spółki akceptację na warunki stawiane przez OEM. Natomiast przedmiotem świadczonej usługi przez OEM na rzecz Spółki są działania polegające na analizie rynku dostawców surowców, ich wyboru oraz podejmowanie negocjacji cenowych. Jednocześnie związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i wyraźny. Tym samym płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Zdaniem organu interpretacyjnego przekazywane środki pieniężne pomiędzy OEM oraz Spółką, jak również pomiędzy OEM oraz Spółką za pośrednictwem B., należy zatem traktować jako rozliczenia związane z dokonanymi w Grupie ustaleniami w zakresie polityki dotyczącej wyboru bezpośrednich i pośrednich dostawców surowców oraz stosowanych w danym momencie w Grupie ich cen. Są to środki, które uzyskuje Spółka za wyrażenie zgody na działania OEM w związku ze sprzedażą przez Spółkę zawartego w produkcie surowca po cenie nieodpowiadającej cenie magazynowej. OEM otrzymuje natomiast od Spółki środki w związku ze świadczoną usługą polegającą na analizie rynku dostawców surowców ich wyboru oraz podejmowanie negocjacji cenowych. W związku z tym, że otrzymywane lub wypłacane płatności należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, usługi te powinny być udokumentowane poprzez wystawienie faktury na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. A zatem Spółka, świadcząc usługę na rzecz OEM w postaci zaniechania działań w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców, a tym samym wyrażenia zgody na warunki jakie stawia OEM - powinna wystawić fakturę na rzecz OEM zarówno w przypadku, gdy otrzymuje płatności bezpośrednio od OEM, jak też w przypadku, gdy otrzymuje ona płatności od OEM za pośrednictwem B.
W ocenie organu interpretacyjnego w związku z tym, że nie dochodzi do dostawy tego samego towaru pomiędzy podmiotami (B., Spółką, C., OEM), a Spółka dokonuje sprzedaży już przetworzonego towaru, przy czym płatności określone mianem "korekta cen" są wynagrodzeniem za wyświadczone usługi pomiędzy Spółką a OEM, wykonywane w związku z określoną przez Grupę polityką sprzedażowo-magazynową, to nie można uznać, że w opisanych we wniosku okolicznościach zastosowanie znajdą regulacje dotyczące rabatów pośrednich i Spółka będzie uprawniona do zmiany podstawy opodatkowania towarów sprzedawanych do C.
Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z argumentacją Skarżącej zawartą w skardze, że Spółka przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego w żadnym zakresie nie wskazała, że korekta ceny katalizatorów związana jest z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym po stronie Skarżącej, czy też producentów samochodów. Skarżąca wprost wskazała, że "Spółka nie dostarcza żadnych towarów ani nie świadczy żadnych usług bezpośrednio do OEM". Wskazała jedynie, że producenci samochodów (OEM) mają wpływ na wybór bezpośrednich i pośrednich dostawców surowców dla Spółki, a także, że ceny są ustalane między tymi dostawcami a OEM. Tymczasem organ interpretując we własnym zakresie opis stanu faktycznego uznał, że przedmiotem świadczonej przez Spółkę usługi jest zaniechanie działań w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców, a tym samym wyrażenie zgody na warunki jakie stawia OEM. OEM jest zatem beneficjentem czynności wykonywanych przez Spółkę. Natomiast przedmiotem świadczonej usługi przez OEM na rzecz Spółki są działania polegające na analizie rynku dostawców surowców, ich wyboru oraz podejmowanie negocjacji cenowych.
Oznacza to tym samym, że organ dokonał ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku i dokonał oceny stanowiska Skarżącej na podstawie okoliczności i elementów stanu faktycznego, które nie znajdują pokrycia w treści złożonego wniosku. Z tych względów za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego kwoty wypłacane przez Spółkę lub przez OEM w związku z opisaną korektą cen katalizatorów stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone pomiędzy Spółką a OEM.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Aby natomiast uznać określoną czynność za usługę podlegającą opodatkowaniu winny być spełnione następujące przesłanki: 1) istnienie związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4) odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Świadczenie usług następuje "za wynagrodzeniem" i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Samo przekazanie środków pieniężnych przez jeden podmiot drugiemu, nie zawsze skutkuje uznaniem, że dochodzi do odrębnego świadczenia. Elementem niezbędnym dla uznania czynności za opodatkowaną VAT jest zawsze istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wypłatą środków a świadczeniem beneficjenta na rzecz podmiotu wypłacającego.
W niniejszej sprawie nie można mówić o wynagrodzeniu za wskazane przez organ (wbrew przedstawionemu we wniosku stanowi faktycznemu) usługi pomiędzy Spółką a OEM, tj. "usługi zaniechania działań" oraz usługi "w zakresie poszukiwania dostawców surowców oraz działań w zakresie negocjacji cen tych surowców". Należy mieć bowiem na względzie, że podmioty te dokonały ustaleń odnośnie sprzedaży towarów o ustalonym standardzie i sposobu ustalania ich ostatecznej ceny wobec producentów samochodów (OEM). Rozliczenia w zakresie zmiany cen katalizatorów wynikają bezpośrednio ze zmiany cen surowców, z których zostały te katalizatory wyprodukowane. Rozliczenia te nie są wynikiem aktywności Spółki ani OEM podjętych w celu dokonania korekty. Innymi słowy dokonanie korekty nie jest uwarunkowane podjęciem działań przez Spółkę ani OEM. Tymczasem wynagrodzenie ma być ekwiwalentem określonych działań podejmowanych przez zobowiązanego na rzecz beneficjenta tych działań. Ponadto wynagrodzenie powinno pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Opisane we wniosku rozliczenia z tytułu korekty cen nie posiadają takiego charakteru. Rozliczenia te odbywają się bowiem jedynie wówczas, kiedy wystąpią różnice pomiędzy cenami surowców aktualnymi na chwilę dokonania sprzedaży gotowego katalizatora przez Skarżącą, a ceną na podstawie której Skarżąca nabyła surowce służące do produkcji tego katalizatora. W przypadku braku takich różnic, brak jest również jakichkolwiek przepływów pieniężnych między Spółką a OEM z tego tytułu mimo odbywającej się na bieżąco sprzedaży katalizatorów. Przedmiotowe korekty odzwierciedlają kierunek zmian cen surowców. W przypadku, gdy cena zapłacona przez Spółkę za surowce jest niższa niż cena uwzględniona w wynagrodzeniu z tytułu sprzedaży katalizatorów (aktualna na moment sprzedaży), to Spółka dokonuje płatności na rzecz OEM. Natomiast, gdy cena ta jest wyższa, to OEM dokonuje płatności na rzecz Skarżącej. W związku z tym możliwe są okresy, gdy brak jest w ogóle rozliczeń z tego tytułu, okresy w których to Skarżąca dokonuje płatności na rzecz OEM oraz okresy, w których OEM dokonuje płatności na rzecz Skarżącej. W konsekwencji nie można powiązać dokonywanych rozliczeń z rzekomym ciągłym świadczeniem usług następującym równolegle - przez OEM na rzecz Spółki i jednocześnie przez Spółkę na rzecz OEM. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym, nie ma pewnego beneficjenta, który otrzyma korzyść z dokonanej korekty cen. W momencie świadczenia usług wskazanych przez organ nie wiadomo kto uzyska wskazane przez organ wynagrodzenie. W momencie świadczenia usług wskazanych przez organ nie jest wiadomo czy ceny katalizatorów zostaną obniżone czy podwyższone. W opisanym stanie faktycznym brakuje zatem bezpośredniego związku wynagrodzenia z świadczeniem wskazanych przez organ usług. Tym samym nie można zgodzić się z organem, iż związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i wyraźny tak, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonanie korekty cen katalizatorów nie zależy do jakichkolwiek działań lub zaniechań Spółki, OEM ani innego podmiotu występującego w schemacie transakcji. Korekta cen katalizatorów wynika jedynie z cen surowców stosowanych przez ich dostawców. Korekta ceny katalizatorów wyprodukowanych przez Skarżącą następuje poprzez uwzględnienie ceny surowców zużytych do ich wyprodukowania. Dokonywana korekta nie wiąże się również z obowiązkiem wykonania jakiegokolwiek świadczenia przez drugi podmiot. Ani Spółka ani OEM nie mają prawa żądać określonych działań lub zachowań. W opisanym stanie faktycznym, brak jest zatem jakichkolwiek świadczeń wzajemnych.
Tak więc w związku z wypłacanymi przez jeden z tych podmiotów środkami pieniężnymi w ramach korekty cen katalizatora, brak jest jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od drugiego z tych podmiotów, z tytułu którego ten pierwszy miałby odnieść określone i wymierne korzyści. Konsekwentnie nie jest możliwe określenie podmiotu, który byłby beneficjentem tak określonego świadczenia, ani też wyodrębnienia dwóch świadczeń wzajemnych i wynagrodzenia przysługującego za nie – kierunek oraz występowanie przepływów finansowych jest okolicznością niepewną, niezależną od działań tych podmiotów, wynikającą z ich ogólnych ustaleń poczynionych przed sprzedażą katalizatorów związanych z cenami gotowych produktów oraz z cenami surowców, z których te gotowe produkty wyprodukowano.
Zdaniem Sądu, organ błędnie też uznał, że nie dochodzi do dostawy tego samego towaru pomiędzy podmiotami (B., B., C., OEM) Spółka dokonuje sprzedaży już przetworzonego towaru. Zauważyć należy, że Spółka jest producentem katalizatorów, a więc oczywistym jest, iż sprzedaje inne towary niż nabywa od swoich dostawców (w tym od B., od której nabywa odpłatnie lub nieodpłatnie metale szlachetne niezbędne do produkcji katalizatorów). Jednakże nie można powiedzieć, że w łańcuchu dostaw pomiędzy Spółką, C. oraz OEM nie dochodzi do sprzedaży tego samego towaru. Pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do sprzedaży tego samego towaru - katalizatora. Katalizatory produkowane przez Spółkę są sprzedawane na rzecz C., którzy – nie ingerując w kształt samych katalizatorów nabytych od Spółki – montują je w puszkach i dokonują ich dalszej odsprzedaży na rzecz OEM. Zasadniczym przedmiotem tych wszystkich dostaw (pomiędzy Spółką, C. oraz OEM) są katalizatory wyprodukowane przez Skarżącą. Przy czym opisana we wniosku korekta ceny odnosi się właśnie do tych katalizatorów. Dodać należy, że z opisu stanu faktycznego wynika też, iż w scenariuszach będących przedmiotem zapytania B. nie było zaangażowane w samą dostawę towarów (w przypadku schematu pośredniego jedynie w dokonanie rozliczeń finansowych pomiędzy OEM a Skarżącą). Natomiast zmiana ceny surowców nabywanych przez Skarżącą stanowi jedynie przesłankę do dokonania korekty ceny sprzedawanych katalizatorów. Skoro Spółka dokonuje korekty ceny sprzedanych katalizatorów z uwagi na zmianę ceny surowców wykorzystanych do ich produkcji to niewątpliwie jest w stanie przyporządkować korektę ceny do konkretnych dostaw. W przypadku zmiany ceny surowców nabywanych przez Skarżącą korekta ceny katalizatorów dokonywana pomiędzy Spółką a OEM dotyczy warunków transakcji już zrealizowanych. Sytuacja ta nie powoduje realizacji dodatkowych świadczeń czy też dostaw pomiędzy uczestnikami transakcji.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym niewątpliwie doszło do przeniesienia przez Spółkę prawa dysponowania katalizatorami jak właściciel - najpierw na rzecz C., a następnie (po włożeniu katalizatora w puszkę) na rzecz OEM. Późniejszą korektę cen uznać należy jako związaną bezpośrednio z pierwotną dostawą towarów, tj. katalizatorów.
Organ interpretacyjny błędnie też uznał, że przekazywane środki pieniężne pomiędzy OEM oraz Spółką, jak również pomiędzy OEM oraz Spółką za pośrednictwem B., należy traktować jako rozliczenia związane z dokonanymi w Grupie ustaleniami w zakresie polityki dotyczącej wyboru bezpośrednich i pośrednich dostawców surowców oraz stosowanych w danym momencie w Grupie ich cen. Zauważyć bowiem należy, że wśród pomiotów uczestniczących w transakcji jedynie Spółka i B. należą do tej samej Grupy. Pozostałe podmioty, takie jak dostawcy surowców [substratu i materiałów] (nie wymienieni z nazwy we wniosku), C. oraz OEM łączą jedynie zależności handlowe związane z dostawą towarów jakimi są katalizatory.
Reasumując, w ocenie Sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy Skarżącą a OEM. Pomiędzy Spółką, C. oraz OEM dokonywane są dostawy tego samego towaru - katalizatora. Katalizatory produkowane przez Spółkę są sprzedawane na rzecz C., którzy jedynie nabyte od Spółki katalizatory umieszczają w puszkach i dokonują ich dalszej odsprzedaży na rzecz OEM. Zasadniczym przedmiotem tych wszystkich dostaw (pomiędzy Spółką, C. oraz OEM) są katalizatory wyprodukowane przez Skarżącą. Przy czym opisana we wniosku korekta ceny odnosi się właśnie do tych katalizatorów. Korekta ceny katalizatorów wyprodukowanych przez Skarżącą następuje poprzez uwzględnienie rzeczywistej ceny surowców zużytych na ich wyprodukowanie. W sytuacji gdy nastąpiła zmiana ceny surowców pomiędzy momentem ich zakupu a sprzedażą wyprodukowanych przez Spółkę katalizatorów, Spółka uwzględnia bowiem w rozliczeniach z OEM cenę surowców, z których wyprodukowano te katalizatory. Dokonywana korekta cen katalizatorów jest bezpośrednio związana z dokonanymi uprzednio dostawami tych katalizatorów.
Zważyć zatem należy, że w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z ust. 6 ww. artykułu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Natomiast, jak stanowi ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Na podstawie art. 29a ust. 10 u.p.t.u., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
W świetle zatem art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania – co do zasady – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.
Podstawę opodatkowania obniża się zaś o kwoty udzielonych (dokonanych) obniżek cen - art. 29a ust. 10 u.p.t.u.
Przepis ten stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Poprzednikiem tego przepisu był art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, którego wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w orzeczeniu z dnia 24 października 1996r. (C-317/94), Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Spór w tej sprawie z brytyjskimi organami podatkowymi, w której Elida Gibbs, producent wyrobów higienicznych, sprzedawała swoje wyroby detalistom i hurtownikom, z przeznaczeniem do odsprzedaży detalistom, i stosowała kupony rabatowe, dotyczył tego, czy zwrot wartości nominalnej kuponów (detalistom lub klientom) stanowił udzielenie rabatu z mocą wsteczną, w związku z czym podstawa opodatkowania dla celów obliczenia VAT należnego do zapłaty przez Elida Gibbs powinna zostać odpowiednio obniżona.
Trybunał w powyższym wyroku orzekł, że art. 11 część A lit. a) i art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli producent wydaje bon zniżkowy, dający podstawę do jego wykupu za cenę wskazaną na tym bonie przez producenta lub na jego koszt, na rzecz detalisty to bon, który jest darowany potencjalnemu klientowi w ramach promocyjnej kampanii sprzedaży może być zaakceptowany przez detalistę jako forma zapłaty za wskazany towar. Jeżeli wskazany towar jest sprzedawany przez producenta bezpośrednio detaliście po cenie producenta i detalista wyda bon na zakup artykułu klientowi a klient przedstawi go producentowi i otrzyma kwotę w nim wykazaną, to podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży dokonanej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na bonie i zwróconą przez producenta. Podobnie będzie w sytuacji, gdy producent najpierw dostarczył towary hurtownikowi zamiast detaliście.
Ponadto art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy w ramach programu promocyjnego, producent sprzedaje produkty po cenie fabrycznej bezpośrednio detaliście i bon, uprawniający do zwrotu gotówki na nim wskazanej, widnieje na opakowaniu jego artykułów, co daje klientowi, o ile zakupi określony towar i spełni inne warunki, wskazane na bonie prawo przedstawienia producentowi tego bonu i otrzymanie zwrotu gotówki wskazanej na bonie albo klient kupi towar od detalisty, przedstawi bon producentowi, a ten zwróci kwotę wskazaną na bonie, wówczas podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży dokonanej przez producenta, pomniejszoną o kwotę wykazaną na bonie, która została zwrócona. Tak samo będziemy liczyć podstawę opodatkowania kiedy producent dostarcza towar najpierw hurtownikowi zamiast detaliście.
W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE stwierdził, że "system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument.
Zgodnie z istniejącym orzecznictwem TSUE wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych.
Producent, który zwrócił detaliście wartość bonu zniżkowego lub konsumentowi ostatecznemu – wartość bonu uprawniającego do zwrotu gotówki, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, zapłaconej przez hurtowników lub detalistów, za jego towary pomniejszoną o wartość ww. bonów.
Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej.
Podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość bonów.
Wykładnię taką potwierdza treść art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, który aby zapewnić neutralność sytuacji podatnika stanowi, że w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.
Wprawdzie przepis ten odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu.
Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.
W efekcie, system VAT nie jest zakłócony poprzez fakt takiego obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż nie jest konieczne ponowne określenie podstawy opodatkowania, dotyczącej czynności pośrednich. Przeciwnie te podstawy pozostają niezmienione, gdyż odnośnie tych czynności, stosowanie zasady neutralności jest zapewnione przez zrealizowanie systemu odliczenia VAT przez pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego takie jak: hurtownicy czy detaliści. Tym samym pozwala on administracji podatkowej zwrócić część VAT odpowiadającego różnicy między ceną płaconą przez każdego pośrednika swojemu dostawcy i ceną za jaką dostarczył towar swojemu nabywcy" (A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, str. 248 - 249, UNIMEX 2010).
Regulację zawartą w art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy Trybunał rozumie zatem jako wyraz ogólnej zasady neutralności podatku VAT z punktu widzenia podatnika, stwierdzając, że: "w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika" (M. Wojda [w]: A.Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, J. Martini (red.), W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, str. 463 – 464, UNIMEX 2009).
Ponieważ powyższe stanowisko Trybunału przez niektóre państwa członkowskie Unii nie zostało zaakceptowane, w wyroku z 15 października 2002r. (sprawa C-427/98) Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom, TSUE potwierdził swoje stanowisko ze sprawy Elida Gibbs stwierdzając, że nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy.
Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Ponadto Trybunał odrzucił argumenty podnoszone szczególnie przez rządy Niemiec i Wielkiej Brytanii, zgodnie z którymi odliczenie od podstawy opodatkowania udzielonych bezpośrednio zniżek lub zwrot dokonanych bezpośrednio przez dostawcę początkowego na rzecz konsumenta, po dostawie na rzecz hurtownika lub detalisty, spowodowałoby zakłócenie mechanizmu VAT i uczyniłoby go systemem niemożliwym do zastosowania, ponieważ zobowiązywałby każdego hurtownika lub detalistę w łańcuchu transakcji do dokonania wstecz korekty ceny w konsekwencji kwoty VAT, która została zapłacona ich własnemu dostawcy, co wymagałoby wystawienia faktur korygujących.
Producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem.
Jeśli chodzi o dostawę dokonaną przez detalistę beneficjenta zwrotu, zauważono, że fakt, iż część otrzymanej zapłaty z tytułu tej dostawy nie została fatycznie otrzymana od konsumenta ostatecznego, ale została pokryta w imieniu tego konsumenta przez osobę trzecią, obcą dla tej transakcji, nie ma znaczenia dla celów określenia podstawy opodatkowania tego detalisty (A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, op.cit. str. 250-251).
W wyroku C-427/98 Trybunał odnosząc się do dopuszczalności korekt pośrednich w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych i eksportu wskazał, że jeśli chodzi o normalne transakcje wewnątrzwspólnotowe, producent stosujący promocje cenowe w rodzaju tych, jakie są przedmiotem postępowania głównego, jest uprawniony po dokonaniu dostawy do obniżenia podstawy opodatkowania z tego względu, że cena zapłacona przez konsumenta zawiera VAT, a zatem każda obniżka ceny obejmuje element podatku VAT. I odwrotnie, jeśli w związku ze zwolnieniem wartość wskazana na kuponie rabatowym nie podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane, żadna cena zafakturowana na tym etapie łańcucha dostaw ani na etapie późniejszym nie zawiera VAT, co oznacza, że obniżenie lub częściowe obniżenie tej ceny nie może z kolei obejmować elementu podatku VAT, który to element mógłby prowadzić do obniżenia kwoty podatku płaconego przez producenta. Ponadto jeśli chodzi o dostawy eksportowe lub transakcje wewnątrzwspólnotowe, organy skarbowe mogą, korzystając z możliwości przewidzianych w art. 11(C)(1) VI dyrektywy, uniemożliwić podatnikowi odliczenie od podatku należnego kwoty, która stanowiłaby fikcyjny VAT. Odliczeniu zbyt wysokiej kwoty VAT można zapobiec w drodze kontroli ewidencji rachunków jej producenta. Ponadto, jeśli konsument jest przedsiębiorcą uprawnionym do odliczeń, który wykorzystuje towary w swojej działalności, można uniknąć odliczenia zbyt wysokiej kwoty VAT w związku z dokonaną po dostawie refundacją kuponu poprzez korektę odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danego konsumenta zgodnie z art. 20(l)(b) VI dyrektywy, który przewiduje korektę odliczeń dokonanych początkowo w przypadku zmiany w zakresie kwestii, które mają wpływ na określenie kwoty odliczeń po złożeniu deklaracji. W tym przypadku wypełnienie obowiązku dokonania korekty odliczeń można zagwarantować również poprzez kontrolę zapisów w ewidencji zarówno konsumenta, jak i producenta.
Z kolei w wyroku z 20 grudnia 2017r. w sprawie C-462/16 (Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH&Co.KG) TSUE wskazał, że "Prawdą jest, iż w pkt 31 wyroku z dnia 24 października 1996r., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400), Trybunał orzekł, że art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), który odpowiada art. 90 dyrektywy VAT, odnosi się do zwykłego przypadku stosunków umownych, zawiązanych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które to stosunki podlegają późniejszej zmianie. Jednakże w tym względzie należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w tym samym pkt 31 wskazanego wyroku Trybunał wyjaśnił, iż przepis ten stanowi wyraz zasady neutralności, a w konsekwencji jego stosowanie nie może zagrażać realizacji owej zasady (...). W drugiej kolejności z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT nie zakłada takiej późniejszej zmiany stosunków umownych, aby przepis ten znalazł zastosowanie. Zobowiązuje on bowiem państwa członkowskie zasadniczo do obniżenia podstawy opodatkowania każdorazowo, gdy po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymuje części lub całości zapłaty. Ponadto nic nie wskazuje na to, aby w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400), Trybunał zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy, który odpowiada art. 90 dyrektywy VAT. Z okoliczności faktycznych, jakie legły u podstaw sprawy, w której został wydany ten wyrok, wynika natomiast, że nie nastąpiła żadna zmiana stosunków umownych. Niemniej Trybunał orzekł, że art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy miał zastosowanie (zob. podobnie wyrok z dnia 29 maja 2001r., Freemans, C-86/99, EU:C:2001:291, pkt 33). Ponadto fakt, że w sprawie w postępowaniu głównym bezpośrednim beneficjentem spornych dostaw leków jest nie przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które dokonuje zwrotu na rzecz ubezpieczonych, lecz sami ubezpieczeni, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dokonaną dostawą towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 marca 2014r., Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, pkt 35). Jak bowiem stwierdził rzecznik generalny w pkt 44 i 45 opinii, zapłata dokonana w chwili nabycia produktów leczniczych powinna być uważana za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, jeżeli te osoby trzecie, czyli ubezpieczeni, zwrócili się o zwrot do przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne, a przedsiębiorstwa te otrzymały, zgodnie z przepisami krajowymi, rabat należny im od przedsiębiorstwa farmaceutycznego. Zatem mając na względzie okoliczności w sprawie w postępowaniu głównym, przedsiębiorstwa oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne należy uważać za konsumenta końcowego dostawy dokonanej przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne będące podatnikiem VAT, tak że kwota pobrana przez organ podatkowy nie może być wyższa od kwoty zapłaconej przez konsumenta końcowego (zob. podobnie wyrok z 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 24). W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce."
W wyroku tym Trybunał uznał, że: "W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż w świetle zasad określonych przez Trybunał w wyroku z dnia 24 października 1996r., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania VAT, oraz w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych."
Dokonując zatem wykładni art. 29a ust. 10 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29a ust. 10 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2010r., I FSK 600/09; CBOSA).
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przez rabat w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę. Rabat to zatem nic innego jak forma obniżenia ceny.
Obniżenie ceny (rabat) może być dokonane przed ustaleniem ceny transakcji oraz może być dokonane po jej ustaleniu. Obniżenie ceny (rabat) dokonane w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już uwzględnia obniżenie ceny - dane dotyczące obniżenia ceny (rabatu) znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli obniżenie ceny (udzielenie rabatu) ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z przepisu art. 106e ust. 1 u.p.t.u. wynika, co powinna zawierać faktura.
Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą.
Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania, zmniejsza się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania.
Udokumentowanie fakturą korygującą obniżenia ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 u.p.t.u., następuje poprzez wystawienie faktury korygującej, tylko wtedy, gdy obniżenie ceny nastąpiło po wystawieniu faktury. Zasada ta nie ma zastosowania, gdy sprzedaż objęta obniżeniem ceny nie była udokumentowana fakturą (została udokumentowana np. paragonem) lub obniżenie ceny nie zostało dokonane na rzecz podmiotu, wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru (por. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. I FSK 883/09, CBOSA).
Skoro bowiem obniżenie ceny transakcyjnej po dokonaniu transakcji (udzielenie rabatu potransakcyjnego) może nastąpić nie tylko bezpośredniemu nabywcy towarów, ale może nastąpić również na rzecz innego kolejnego podmiotu w danym łańcuchu dostaw (rabat pośredni), to wówczas ze względu na brak bezpośredniej transakcji – pomiędzy dostawcą obniżającym cenę (udzielającym rabatu) a podmiotem na rzecz którego to obniżenie ceny (udzielenie rabatu) następuje – udokumentowanej fakturą z tytułu dostawy towarów, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia ceny (udzielenia rabatu). W takiej sytuacji obniżenie ceny (udzielenie rabatu) powinno być udokumentowane w inny sposób, np. poprzez notę księgową. Zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty księgowej stanowi prawidłowy sposób udokumentowania obniżenia ceny (udzielenia rabatu), a zatem i rzeczywistego obrotu.
Analogicznie w przypadku podwyższenia ceny po zawarciu już transakcji winno być ono udokumentowane, co może nastąpić bądź fakturą korygującą bądź np. notą księgową, w zależności od tego czy to podwyższenie ceny odnosi się do bezpośredniego kontrahenta czy do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.
W związku z tym, że ustawodawca zarówno unijny, jak i krajowy, posługuje się pojęciem "obniżenie ceny" słusznie podnosi Skarżąca w skardze, iż nieuzasadnionym jest warunkowanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wystąpieniem jednej z szeregu możliwych sytuacji, w których podstawa opodatkowania powinna być obniżona - udzieleniem rabatu pośredniego będącego wynikiem działań marketingowych podatnika. Istnieje bowiem szeroka gama innych sytuacji, kiedy cena towarów może ulec obniżce, np. ze względu na ich uszkodzenie, brak opakowania lub krótki termin przydatności.
W rozpoznanej sprawie obniżenie ceny katalizatorów następuje z kolei z uwagi na zaistniałą zmianę ceny surowców wykorzystanych do produkcji tych katalizatorów. Obniżenie przez Spółkę ceny katalizatorów, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do OEM, powoduje w istocie zwrot części ceny katalizatorów nabytych przez OEM. Zatem w momencie kiedy OEM otrzyma od Spółki zwrot części ceny zakupionych towarów w postaci katalizatorów, wówczas dla Spółki i dla OEM nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny katalizatorów. Takie obniżenie ceny nie dotyczy C., którzy zapłacili Spółce i otrzymali od OEM cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim obniżeniem ceny (pośrednim rabatem).
Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
Stanowisko to pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z tą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla obniżenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2009r., I FSK 1653/07; CBOSA).
Analogicznie w sytuacji podwyższenia ceny, okoliczność ta nie powinna być pomijana przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wynagrodzeniem jest wszystko, co otrzymuje sprzedawca w zamian za swoje towary, niezależnie od tego, kto jest podmiotem wypłacającym. Nie można pozostawiać kwot otrzymanych przez podatnika poza podatkiem VAT tylko dlatego, że wypłacającym wynagrodzenie jest inny podmiot niż bezpośredni nabywca (zob. wyrok TSUE w sprawie C-353/00).
Podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna względem ceny towarów i usług. Przyjęcie takiej koncepcji pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc obciążenie ekonomicznym ciężarem podatku konsumenta. W świetle powyższego, aby wskazana zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług została zachowana, w konsekwencji dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia) powinno następować odpowiednio podwyższenie albo obniżenie podstawy opodatkowania dokonanej transakcji.
Nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy katalizatorów. Zatem zmiana ceny katalizatora sprzedanego przez Spółkę wywołana zmianą ceny surowców, powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT.
W świetle powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 7 i art. 8 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 1 i 10 u.p.t.u. w związku z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. Organ interpretacyjny błędnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym kwoty otrzymane przez Skarżącą od OEM (bądź za pośrednictwem B.) lub wypłacane przez Skarżącą na rzecz OEM (bądź za pośrednictwem B.) w związku ze zmianą ceny katalizatorów, stanowią wynagrodzenie za wskazane przez organ usługi świadczone przez Spółkę na rzecz OEM oraz za usługi świadczone przez OEM na rzecz Spółki. Jednocześnie błędnie też przyjął, że przedmiotem obrotu pomiędzy Spółką, C. oraz OEM, nie są katalizatory wyprodukowane przez Spółkę. W konsekwencji organ błędnie też uznał, że nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące korekty podstawy opodatkowania.
Skutkiem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącej i wydanie przez podatkowy organ interpretacyjny nowej interpretacji odnoszącej się do wszystkich pytań i stanowisk Spółki, z uwzględnieniem wyżej przedstawionej argumentacji Sądu.
Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania objął uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie stawki obowiązującej w pozostałych sprawach (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.