III SA/Wa 3992/06

III SA/Wa 3992/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-12-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Joanna Tarno /przewodniczący/
Lidia Ciechomska-Florek
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
I FSK 729/07 - Wyrok NSA z 2008-06-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi U. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę
Uzasadnienie
Pismem z dnia 4 maja 2005 r. spółka jawna - U. zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, iż przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest ubój zwierząt rzeźnych i sprzedaż artykułów mięsnych. Wyjaśniła, że w ramach tej działalności dokonuje zakupu zwierząt żywych, w tym także na targowiskach, od osób, które twierdzą, że są rolnikami i nie są zainteresowane otrzymaniem faktur "VAT RR" oraz zapłatą za nie za pośrednictwem banku. Osoby te odmawiają jednocześnie podania danych niezbędnych do wystawienia faktur, stąd też zakupy te Spółka dokumentuje dowodami wewnętrznymi i nie dokonuje odliczenia od podatku należnego zryczałtowanego zwrotu podatku zawartego w tych zakupach.
W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy przyjęty przez nią sposób dokumentowania opisanych zakupów narusza przepisy:
- art. 115 i art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", a także inne przepisy tej ustawy, w szczególności jej art. 109 ust. 3;
- art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) oraz powoduje, że księgi rachunkowe, w których zakupy te zaewidencjonowano są wadliwe w rozumieniu art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej.
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka w pierwszej kolejności wskazała na pojawiające się trudności w realizacji - wynikającej z I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/277/EWG), powoływanej dalej jako "I Dyrektywa" - zasady potrącalności i neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupów od rolników ryczałtowych oraz przytoczyła regulacje dotyczące zryczałtowanego zwrotu podatku wypłacanego rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych, zawarte w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/338/EWG), powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa", a także w ustawie o VAT. Zauważyła jednocześnie, że określony w art. 116 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury "VAT RR" przez nabywcę produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, związany jest ściśle z korzystaniem przez tego nabywcę z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wypłaconą rolnikowi ryczałtowemu.
Zdaniem Spółki, skoro nie korzysta ona z powyższego uprawnienia, to tym samym brak jest podstaw do oceny dokonywanych przez nią zakupów produktów rolnych z punktu widzenia art. 115 i art. 116 ustawy o VAT, co oznacza, że Spółka przepisów tych nie narusza.
Spółka podniosła ponadto, że z tych samych powodów brak udokumentowania zakupów produktów rolnych fakturami "VAT RR", przy jednoczesnym ich nieuwzględnianiu w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie narusza art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazała bowiem, że nie ma ona obowiązku ewidencjonować zakupów, o których mowa wyżej, gdyż zakupy te - jako nie dające prawa do obniżenia podatku należnego - pozostają poza sferą zainteresowania ustawodawcy.
Spółka wyraziła jednocześnie stanowisko, że wskazany przez nią sposób dokumentowania zakupów jest zgodny z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Odmowa udziału w procesie wystawienia faktury "VAT RR" przez rolnika ryczałtowego powoduje, że Spółka nie ma możliwości, zakupu tego w ten właśnie sposób udokumentować. Sytuacja taka odpowiada z kolei treści cytowanego wyżej art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe nie mogą być uznane za wadliwe. Stosownie bowiem do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, niewadliwe są księgi prowadzone zgodnie z przepisami odrębnych ustaw.
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., odnosząc się do pytania dotyczącego naruszenia przepisów ustawy o VAT, stwierdził, że przedstawione w tym zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, po przytoczeniu stosownych regulacji zawartych w ustawie o VAT, wskazał, że brak możliwości odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku przy nabyciu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego nie zwalnia Spółki z obowiązku potwierdzenia tej czynności fakturą "VAT RR". Dokumentowanie tych zakupów dowodami wewnętrznymi narusza zatem przepisy art. 115 i art. 116 ustawy o VAT.
Organ pierwszej instancji, odwołując się do posiadanej w tym zakresie wiedzy, zauważył jednocześnie, że rolnicy są zainteresowani zryczałtowanym zwrotem podatku wypłacanym przez nabywców produktów rolnych, jako że zwrot ten stanowi "swoisty dodatek" do ceny, a jednym z warunków jego uzyskania jest wystawienie przez nabywcę faktury "VAT RR".
Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę na wprowadzony ustawą z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (Dz. U. Nr 91, poz. 872, z późn. zm.) obowiązek posiadaczy zwierząt, zarówno dokonujących sprzedaży, jak i zakupu zwierząt żywych, w tym także na targowiskach, zgłoszenia nabycia zwierzęcia kierownikowi biura powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa we wskazanym w ustawie terminie. Z tej przyczyny, w ocenie organu pierwszej instancji, zakup zwierzęcia od osoby nieujawniającej swoich danych osobowych, jak i numeru identyfikacyjnego gospodarstwa, nie powinien mieć miejsca. Przeciwnie, omówiony wyżej obowiązek nie stoi na przeszkodzie w uzyskaniu danych od rolników dla celów wystawienia faktury "VAT RR". Brak natomiast niektórych danych może być jedynie powodem braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika - nabywcę żywca.
Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w ewidencji zakupu Spółka może ewidencjonować tylko te faktury "VAT RR", z których zryczałtowany zwrot będzie zwiększał kwotę podatku naliczonego.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzuciła w nim naruszenie art. 109 ust. 3, art. 115 i art. 116 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia Spółka odwołała się do argumentacji zawartej we wniosku o pisemną interpretację, podnosząc, iż w pełni ją podtrzymuje. Wskazała ponadto, że organ pierwszej instancji nie oparł się na przedstawionym przez nią stanie faktycznym, ale na swoich przypuszczeniach co do możliwości wystąpienia takiego stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.
Spółka zarzuciła również, że organ pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisów ustawy o VAT zgodnie z zasadami prawa europejskiego. Takie zaś zaniechanie narusza art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że opisana we wniosku o interpretację sytuacja, w której czynny podatnik podatku od towarów i usług nabywający od rolnika ryczałtowego produkty rolne nie wystawia na tę okoliczność faktury "VAT RR", narusza przepisy art. 115 i art. 116 ustawy o VAT, a w konsekwencji również art. 109 ust. 3 tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że co prawda z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost obowiązek ewidencjonowania przez nabywcę zakupów produktów rolnych i kwot zryczałtowanego zwrotu podatku, niemniej na podatniku podatku od towarów i usług ciąży, wynikający z cytowanego wyżej art. 109 ust. 3, obowiązek ewidencjonowania, m. in. kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny w celu prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Nadmienił jednocześnie, że w przypadku naruszenia art. 116 ustawy o VAT przepisy tej ustawy nie przewidują negatywnych konsekwencji zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy produktów rolnych.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa europejskiego organ odwoławczy zauważył, że ustawa o VAT wypełnia dyspozycje przepisów obu przywołanych przez Spółkę Dyrektyw Rady w zakresie zryczałtowanego zwrotu podatku, czego wyrazem jest regulacja zawarta w dziale 2 tej ustawy.
W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 115 i art. 116 ustawy o VAT, a także wymienionych we wniosku o pisemną interpretację i w zażaleniu przepisów prawa europejskiego oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka odwołała się do argumentacji zawartej w składanych wcześniej pismach. Podniosła dodatkowo, że organy podatkowe nie wyjaśniły charakteru przepisów art. 115 i art. 116 ustawy o VAT, jako przepisów uprawniających podatnika do skorzystania z odliczenia. Przeciwnie, na podstawie tych przepisów organy wywiodły w stosunku do Spółki obowiązek wystawienia faktury "VAT RR", co jest sprzeczne z ich ratio legis. Organy podatkowe nie uwzględniły również w tym zakresie regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, mimo że od dnia 1 maja 2004 r. ciąży na nich obowiązek interpretacji przepisów zgodnie z prawem wspólnotowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo za bezpodstawny uznał zarzut Spółki dotyczący skonstruowania w stosunku do niej obowiązku, podnosząc, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia dotyczą jedynie interpretacji prawa podatkowego, która nie jest dla podatnika wiążąca.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. We wskazanym w tym ostatnim przepisie zakresie pojęcia "działalność gospodarcza" mieści się też, co do zasady, działalność prowadzona przez rolników. Z tym jednak, iż ustawa o podatku VAT implementując na grunt krajowego porządku prawnego rozwiązania przyjęte w VI Dyrektywie, a ściśle rzecz biorąc w jej art. 25 oraz uwzględniając okoliczność, iż opodatkowanie na zasadach ogólnych i wiążące się z tym wymogi formalne, polegające, m.in. na prowadzeniu ewidencji, składaniu deklaracji mogłoby się okazać zbyt dużym obciążeniem dla producentów rolnych, wprowadziła regulacje, na mocy których istnieje możliwość skorzystania przez rolników ze szczególnego statusu prawnopodatkowego, jakim jest kategoria "rolnika ryczałtowego".
W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, za "rolnika ryczałtowego" uważa się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Przewidziane w tym ostatnim przepisie zwolnienie odnosi się do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności gospodarczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.
Jak słusznie wskazuje zatem organ odwoławczy, w ustawie o VAT rolnicy podzieleni zostali na dwie grupy:
- rolników ryczałtowych, którzy nie są podatnikami VAT i korzystają przy sprzedaży swoich produktów rolnych oraz usług rolniczych ze zwolnienia od podatku, a mimo to mają możliwość częściowego, ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach,
- rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, mającymi możliwość odzyskiwania całości podatku naliczonego w dokonanych przez nich zakupach towarów i usług.
Jak wynika z wniosku Spółki, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i która dokonuje na targowiskach zakupów zwierząt żywych, jej pytanie odnosi się do transakcji dokonywanych z rolnikami należącymi do pierwszej z wymienionych grup, tj. z rolnikami ryczałtowymi. Tak bowiem należy rozumieć opisany przez Spółkę stan faktyczny, z którego wynika, iż dokonuje ona zakupów od osób sprzedających zwierzęta na targowiskach twierdzących, że są rolnikami (str. 1 wniosku), jak również ten fragment wniosku (str. 8), który zawiera stanowisko Spółki i w którym jest mowa o zakupach dokonywanych od osób, które twierdzą, że są rolnikami ryczałtowymi.
Zgodnie z art. 117 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku: wystawiania faktur, o których mowa w art. 106, prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1, czy też dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96. Z drugiej jednak strony posiadając ten status obowiązany jest, m.in. do przyjmowania od nabywców jego produktów wystawianych przez nich faktur "VAT RR" dokumentujących dokonane przez niego dostawy, podawania tym nabywcom danych umożliwiających wystawianie tych faktur, jak też przechowywania faktur przez okres 5 lat.
Szczególne rozwiązania prawne dotyczące rolników ryczałtowych nakładają również określone obowiązki na ich kontrahentów nabywających bezpośrednio od tychże rolników produkty rolne lub usługi rolnicze. W takim charakterze występuje właśnie w rozpatrywanej sprawie Spółka. Dotyczy to zwłaszcza konieczności uwzględnienia w cenie towaru, przysługującego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, według stawki określonej w art. 115 ust. 2 ustawy o VAT oraz obowiązku wystawienia w dwóch egzemplarzach faktury oznaczonej jako "faktura VAT RR", dokumentującej nabycie produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, jak również przekazaniu mu oryginału tej faktury.
Niewykonanie tych obowiązków sprawia, iż status dostawcy towarów pozostaje nieznany, co z kolei powoduje, iż nie można uznać, że dostawa taka podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, ze wszystkimi tego konsekwencjami w postaci obowiązku opodatkowania takiej transakcji i wystawienia przez sprzedającego faktury VAT. Nie jest więc tak, jak twierdzi w swoim stanowisku Spółka, iż zakupy od osób, które twierdzą tylko, że są rolnikami ryczałtowymi, nie mogą być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż korzystają ze zwolnienia od tego podatku na podstawie powyższego przepisu.
W przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem podatku od towarów i usług a rolnikiem ryczałtowym strony takiej transakcji powinny poddać się więc ustanowionemu w ustawie o VAT reżimowi prawnemu wynikającemu ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych, nie zaś dokonywać według swojego uznania wyboru tylko niektórych z przepisów, np. tych odnoszących się do zwolnienia od podatku, w innym zaś zakresie uważając się za zwolnionych z ich przestrzegania.
Jeżeli więc podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywa produkty rolne od rolnika ryczałtowego, to zgodnie z jednoznacznym brzmieniem art. 116 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany jest do zastosowania się do wskazanego w tym przepisie sposobu postępowania, a obowiązek wystawienia faktur nie jest pozostawiony jego swobodnemu uznaniu. W przypadku zatem, jeżeli osoba podająca się za rolnika ryczałtowego nie chce ujawnić swoich danych umożliwiających wystawienie faktury, to podatnik VAT - potencjalny nabywca towarów, chcąc być w zgodzie z powyższym przepisem powinien od transakcji odstąpić.
Analizując treść art. 115 i art. 116 ust. 1-3 ustawy o VAT należy dojść do wniosku, iż fakt, że podatnik VAT nie będzie ubiegał się o możliwość zwiększenia podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, nie stanowi sam w sobie okoliczności zwalniającej go zarówno od obowiązku wypłacenia rolnikowi ryczałtowemu kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, jak i wystawienia faktur dokumentujących to nabycie. Czym innym jest bowiem obowiązek spełnienia wymogów ustanowionych przepisami prawa, a czym innym są konsekwencje niedopełnienie tych wymogów. Pytanie Spółki i przedstawione przez nią stanowisko odnosiło się do tej pierwszej kwestii. Natomiast ten aspekt sprawy, który dotyczy skorzystania, bądź nie, z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i który eksponuje w swoim stanowisku Spółka, mógłby być rozpatrywany jedynie w kontekście art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem ten właśnie przepis normuje warunki, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie przez nabywcę produktów rolnych z uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego. W przypadku więc, gdy zapłata należności nie nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, gdy uchybiono wskazanemu w tym przepisie terminowi dokonania tej zapłaty, bądź wreszcie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty nie podano numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, to we wszystkich tych przypadkach jedyną konsekwencją prawnopodatkową będzie utrata przez nabywcę uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego i w tym sensie, jeżeli rezygnuje on z tego uprawnienia, to nie ma również podstaw do uznania, iż narusza w ten sposób obowiązki podatnika wynikające z ustawy o VAT. W tym też aspekcie należy rozpatrywać również kwestię ewentualnego naruszenia art. 109 ust. 3 tej ustawy.
Bezzasadny jest zarzut Spółki, nie poparty zresztą żadnymi argumentami, odnoszący się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, tj. przepisach I i VI Dyrektywy. Wbrew twierdzeniom Spółki, zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, z art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy nie wynika, że zryczałtowany zwrot podatku ma charakter rekompensaty udzielonej przez ustawodawcę podatnikowi dokonującemu zakupów u rolnika ryczałtowego, ponieważ w rzeczywistości przepis ten dotyczy samych rolników ryczałtowych i możliwości zastosowania wobec nich przez Państwa Członkowskie takiego systemu opodatkowania, który umożliwi im, tj. rolnikom ryczałtowym, odzyskanie podatku od wartości dodanej od dokonanych przez nich zakupów towarów i usług. Stanowi o tym również art. 115 ust. 1 ustawy o VAT, według którego rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem.
Natomiast kwestia dotycząca podatników nabywających produkty od rolników ryczałtowych jest przedmiotem regulacji art. 25 ust. 6 VI Dyrektywy, który to przepis stanowi, m.in., iż w przypadku dostaw produktów rolnych i usług rolniczych, o których mowa w ust. 5, Państwa Członkowskie wprowadzą przepisy, zgodnie z którymi wypłata zryczałtowanego zwrotu podatku dokonywana jest przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę. W tym przypadku podatnik, któremu dostarczane są towary lub na rzecz którego świadczone są usługi, uprawniony jest na podstawie art. 17, pod warunkiem przestrzegania procedury określonej przez Państwa Członkowskie, do odliczenia od podatku należnego na terytorium kraju kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconej rolnikowi ryczałtowemu.
Polskie przepisy dotyczące zryczałtowanego opodatkowania rolników, zawarte w rozdziale 2 działu XII ustawy o VAT realizują wskazania wynikające z VI Dyrektywy zarówno w zakresie stworzenia mechanizmów prawnych umożliwiających uzyskanie zryczałtowanego zwrotu podatku przez rolników ryczałtowych, jak również ustanawiają procedurę umożliwiającą bezpośrednim nabywcom produktów zbywanych przez rolników ryczałtowych zwiększenie podatku naliczonego o wypłacone przez nich rolnikom ryczałtowym kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku.
Natomiast odrębną kwestią jest przestrzeganie ustanowionych w tym zakresie procedur i wola skorzystania z istniejących rozwiązań prawnych.
Stosowne wyjaśnienia w tej mierze zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Nie jest także wiadome, ponieważ nie zostało to przez Spółkę wyjaśnione, na jakiej podstawie oparty jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Samo gołosłowne i nie poparte żadnym uzasadnieniem twierdzenie zawarte w zażaleniu, iż wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy oparł się nie na przedstawionym stanie faktycznym, ale na swoich przypuszczeniach, co do możliwości wystąpienia takiego stanu faktycznego, nie pozwala na uznanie tego zarzutu za zasadny.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski oraz uznając, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy wskazane w skardze, jak również nie znajdując innych podstaw do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji