III SA/Wa 397/20

III SA/Wa 397/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-11-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-02-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Waldemar Śledzik
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 668/21 - Wyrok NSA z 2024-02-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.407.2019.4.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 9 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") otrzymał wniosek M. Sp. z o.o. z siedzibą w N. ("Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić Klientowi w związku z podpisaniem planowanego Porozumienia, o którym mowa we wniosku, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.19.Z), a także sprzedaż detaliczna i hurtowa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z). Pojazdy samochodowe są sprzedawane przez Wnioskodawcę i z tego tytułu Wnioskodawca wykazuje i opłaca do urzędu skarbowego VAT należny. W celu zwiększenia atrakcyjności swojej oferty sprzedaży nowych pojazdów samochodowych, a tym samym zwiększenia liczby sprzedaży pojazdów, Wnioskodawca zdecydował się zawrzeć z niektórymi klientami (dalej zwani: Klientem) umowę odkupu sprzedanych im pojazdów po spełnieniu określonych warunków (dalej zwana: Umowa Odkupu). Zgodnie z postanowieniami Umowy Odkupu, Wnioskodawca nieodwołalnie zobowiązał się po upływie określonego czasu (36 lub 48 miesięcy) od dnia przekazania Klientowi nowych pojazdów (wydanych w ramach umowy sprzedaży) do odkupu od Klienta tych pojazdów samochodowych - po cenie wyjściowej odkupu ustalonej w Umowie Odkupu. Cena wyjściowa odkupu, mogła ulec zmianie na skutek przekroczenia limitu przebiegu pojazdów, zgodnie z limitami przebiegu i stawkami zmniejszającymi cenę odkupu, określonymi w załączniku do Umowy Odkupu. Odkup pojazdu przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami Umowy Odkupu, ma nastąpić na pisemne wezwanie Klienta doręczone Wnioskodawcy, zgodnie z którym Klient wzywa do odkupu przez Wnioskodawcę zadeklarowanych na tym wezwaniu pojazdów, zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Odkupu, a w szczególności po cenie odkupu wynikającej z tej umowy. Obecnie Wnioskodawca nie jest zainteresowany dokonaniem odkupu pojazdów na zasadach i warunkach określonych w Umowie Odkupu, a w szczególności ekonomicznie nie jest taki odkup opłacalny i uzasadniony w przyjętej polityce rozwoju Wnioskodawcy, ponieważ upływ okresu czasu jaki nastąpił pomiędzy zawarciem Umowy Odkupu a datą planowanego odkupu (36 lub 48 miesięcy) spowodował, iż wartość wynagrodzenia za jaką miałby Wnioskodawca odkupić pojazdy samochodowe (Cena Odkupu) odbiega od ich obecnych wartości rynkowych. Rozbieżność pomiędzy Ceną Odkupu a wartością rynkową pojazdów jest spowodowana błędnym oszacowaniem wartości pojazdów po upływie określonego czasu (36 lub 48 miesięcy), dokonanym w momencie zawierania Umowy Odkupu (co miało miejsce odpowiednio 36 lub 48 miesięcy do obecnego momentu) i zapisanych w Umowie Odkupu. Wobec powyższego Wnioskodawca planuje zawrzeć porozumienie o rezygnacji z Umowy Odkupu z Klientami, z którymi podpisał tą Umowę Odkupu (dalej zwane: Porozumienie). Zgodnie z projektowanym Porozumieniem Klient zobowiązuje się do powstrzymania od pisemnego wzywania Dostawcy do odkupu od Klienta pojazdów objętych Umową Odkupu, a także do powstrzymania się realizacji Umowy Odkupu poprzez podejmowanie jakichkolwiek czynności zmierzających do wypełnienia przez Wnioskodawcę obowiązku odkupu pojazdów, zgodnie z Umową Odkupu. Z tytułu powyższego zobowiązania się do powstrzymania się od działania w postaci pisemnego wzywania Wnioskodawcy do odkupu pojazdów, Wnioskodawca zobowiązuje się wpłacić wynagrodzenie Klientowi w wysokości określonej w Porozumieniu. Głównym celem i zamierzeniem podpisania Porozumienia przez Klienta oraz Wnioskodawcę jest uniknięcie realizacji zobowiązania przez Wnioskodawcę w postaci odkupu pojazdów, do której zobowiązał się w ramach Umowy Odkupu. Korzyść jaką osiągnie Wnioskodawca z tego Porozumienia objawia się w postaci uniknięcia kosztów związanych z wypłatą wynagrodzenia dla Klienta z tytułu odkupu pojazdów, a także uniknie on dalszych kosztów związanych z zagospodarowaniem (czy to poprzez dalszą sprzedaż czy też zniszczenie) odkupionych pojazdów. W związku z zawarciem Porozumienia, Klient wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT, która będzie zawierała naliczony podatek należny w wysokości 23%. Tym samym Wnioskodawca jest zainteresowany rozpoznaniem konsekwencji podpisania i realizacji planowanego Porozumienia na gruncie prawa podatkowego, w tym prawidłowością zadeklarowania podatku naliczonego od zakupionej od Klienta usługi, możliwością odliczenia podatku naliczonego od takiej usługi, a w reszcie możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:
Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić Klientowi w związku z podpisaniem planowanego Porozumienia z tytułu wykonanej przez Klienta usługi w postaci powstrzymania się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)?
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zapłacenie przez niego wynagrodzenia na rzecz Klienta z tytułu wykonania usługi w postaci powstrzymania się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.
W uzasadnieniu Strona wskazała, iż nie ma wątpliwości, że w omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca planuje zawarcie Porozumienia, mając na uwadze dalekosiężne skutki finansowe. Bowiem zawarcie planowanego Porozumienia będzie wiązało się z poniesieniem wydatków finansowych po stronie Wnioskodawcy, jednak w dłuższej perspektywie czasu krok ten ma na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. W przypadku braku zawarcia takiego Porozumienia, Wnioskodawca będzie musiał liczyć się z możliwością wypełnienia Umowy Odkupu na skutek złożenia pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę, a tym samym poniesienia większych kosztów niż wynikających z zawartego Porozumienia. Skarżąca zwróciła uwagę, iż oprócz poniesienia kosztów w wysokości Ceny odkupu, Wnioskodawca będzie musiał ponieść szereg innych wydatków związanych z zagospodarowaniem odkupionego pojazdu - na które będą się składały m.in. koszty poszukiwania nabywcy na odkupiony pojazd, koszty przygotowania odkupionego pojazdu do sprzedaży, a w przypadku braku znalezienia nabywcy na odkupiony pojazd - koszty utylizacji odkupionego pojazdu. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż wartość pojazdu ustalona w Umowie Odkupu będąca Ceną Odkupu obecnie nie pokrywa się z ceną rynkową, co w przypadku braku znalezienia przez Wnioskodawcę nabywcy na odkupiony pojazd przez dłuższy okres czasu oznacza poniesienie dalszych strat finansowych w przypadku realizacji Umowy Odkupu przez Wnioskodawcę. Tym samym realizacja Umowy Odkupu przez Wnioskodawcę oznacza działanie nie tylko bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia, lecz dodatkowo obciążającego Spółkę dodatkowymi zupełnie niepotrzebnymi stratami finansowymi.
Reasumując powyższe rozważania należy zdaniem Spółki przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynagrodzenie wypłacone Klientowi na podstawie planowanego Porozumienia może być uznane za koszt uzyskania przychodów.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 listopada 2019 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie planowanego Porozumienia będzie wiązało się z poniesieniem wydatków finansowych po stronie Wnioskodawcy, jednak w dłuższej perspektywie czasu krok ten ma na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. W przypadku braku zawarcia takiego Porozumienia, Wnioskodawca będzie musiał liczyć się z możliwością wypełnienia Umowy Odkupu na skutek złożenia pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę, a tym samym poniesienia większych kosztów niż wynikających z zawartego Porozumienia, niemniej argument ten w ocenie Organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, iż "Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa." (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r sygn. akt II FSK 2695/12).
Organ wskazując na wyroki NSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1983/13, z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11, z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 436/10, stwierdził, że z ww. wyroków jasno wynika, że działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.
Organ podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Zdaniem organu, Spółka nie wykazała jednak związku poniesionych kosztów świadczenia pieniężnego z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.
Mając powyższe na uwadze, wydatek z tytułu wynagrodzenia dla Klienta za powstrzymanie się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę jako niespełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.
Dodatkowo Dyrektor podniósł, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie opisanej we wniosku Umowy Odkupu. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).
Pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Dyrektora z dnia 22 listopada 2019 r. zarzucając naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego:
1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "uCIT"), poprzez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, iż Spółka w złożonym wniosku nie wykazała związku poniesionych kosztów świadczenia pieniężnego z tytułu wynagrodzenia dla Klienta za powstrzymanie się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, a tym samym uznania wydatku za niespełniający przesłanek do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów;
b) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy:
2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z e zm., dalej: "OP") przez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:
1. Uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości;
2. Rozpatrzenie sprawy co do jej istoty;
3. Zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Strona podniosła, że otrzymana przez Klienta kwota nie spełnia funkcji odszkodowawczej, ale w ocenie Skarżącej stanowi wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonania konkretnej czynności, tj. powstrzymanie się od składania pisemnego wezwania do odkupu pojazdów. Działanie Skarżącej polegające na podpisaniu planowanego Porozumienia, w której to Strony postanowiły, że Klient zobowiązuje się do nieskładania pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Skarżącą wypełnia wskazaną przesłankę uznania tej czynności za odpłatną usługę. Zauważyć należy, że zobowiązanie się do nieskładania jest w istocie zobowiązaniem się do powstrzymania się od dokonania czynności. Beneficjentem tej usługi, odnoszącym wymierną korzyść polegającą braku obowiązku dokonywania odkupu pojazdów jest Skarżąca. Za powstrzymanie się od działań (zobowiązanie się do nieskładania pisemnego wezwania do odkupu) planowane Porozumienie przewiduje wypłatę przez Skarżącą wynagrodzenia. Zatem, planowane Porozumienie które będzie łączyć Skarżącą i Klienta ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy - Klient zobowiązuje się bowiem do nieskładania pisemnego wezwania do odkupu za odpłatnością.
Zawarcie planowanego Porozumienia jest ściśle związane z zawarciem pierwotnej Umowy Odkupu, tym samym trudno wskazać tutaj na brak związku kosztów z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usługi przez Klienta na podstawie tego Porozumienia z osiągnięciem przychodów jakie Skarżąca osiągnęła na skutek zawarcia i realizacji Umowy Odkupu - m.in. sprzedaż nowych pojazdów.
Natomiast organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał w uzasadnieniu, na czym ma polegać niespełnienie przez Skarżącą przesłanki celowości poniesienia wydatku. Nie wiadomo też dlaczego, jako uzasadnienie swego stanowiska organ wskazał, że działanie polegające na wypłacie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przez Klienta, które w dalszej perspektywie pozwoli Skarżącej zminimalizować koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej wart. 15 ust. 1 uCIT. W ocenie Skarżącej można odnieść wrażenie, że organ nie rozpatrywał wniosku Skarżącej w związku z przedstawionym stanem faktycznym, skoro doszedł do przekonania, iż wskutek każdego działania, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów uzyskania przychodów. Organ jedynie wskazuje, iż wadliwe jest uznanie, że minimalizacja strat finansowych z tytułu poniesienia wydatków na wypłatę wynagrodzenia dla Klientów nie wskazuje na istnienie związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Organ jednak przywołując wspomniane orzeczenia sądów administracyjnych pominął przy tym, że w najnowszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych postuluje się interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat. Taki kierunek interpretacji wyznaczył NSA w podjętej 25 czerwca 2012 r. uchwale o sygn. II FPS 2/12. Wskazał w niej również, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT. Taki właśnie sposób interpretowania tego przepisu wyznaczony został w najnowszym orzecznictwie NSA (m.in. wyroki z: 23 marca 2016 r., II FSK 228/14; 23 stycznia 2018 r" II FSK 86/16; 4 października 2018 r" II FSK 2840/16; 7 lutego 2019 r" II FSK 318/17; 3 września 2019 r" II FSK 3245/17). Zatem stwierdzenie przez organ, że poniesienie wydatku celem minimalizacji straty z tytułu zwiększonych wydatków gdyby nie zostało zawarte Porozumienie, nie uzasadnia związku tego wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów należy uznać za błąd w wykładni art. 15 ust. 1 uCIT.
Ponadto Skarżąca wskazała, iż stanowisko organu jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, bowiem podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji, aby uzyskać obiektywną ocenę zaprezentowanego stanu faktycznego i zajętego stanowiska wobec treści danej normy prawnej, a nie w celu uzyskania wypowiedzi organu podatkowego, jak chciałby, aby przepis był interpretowany. Nadto, organ podatkowy powołując się rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, mających potwierdzić jego stanowisko, nie wskazał dlaczego wnioski w nich zawarte odpowiadają stanowi faktycznemu wskazanemu we wniosku Skarżącej. Trudno też mówić o jakimkolwiek zaufaniu do rozstrzygnięć organu, skoro interpretacja wydana Skarżącej ma charakter lakoniczny i zasadniczo sprowadzający się do ogólników. Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Natomiast organ wydając przedmiotową interpretację naruszył art. 121 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Pominął uwarunkowania wskazane przez Skarżącą w stanie faktycznym i rzeczywistość gospodarczą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) - zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu wynagrodzenia, jakie Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić w związku z powstrzymaniem się przez kontrahenta od pisemnego wezwania do przez nią odkupu pojazdów samochodowych.
Zdaniem Skarżącej zapłacenie wynagrodzenia będzie stanowiło mniejszy koszt ekonomiczny niż wartość kosztów wynikających z realizacji Umowy Odkupu i kosztów temu towarzyszących., pozwoli bowiem ograniczyć straty finansowe, które były by większe w przypadku braku zawarcia i realizacji Porozumienia, a w konsekwencji stanowi koszt uzyskania przychodu.
Zdaniem organu, Spółka nie wykazała jednak związku poniesionych kosztów świadczenia pieniężnego z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. A tym samym, sporny wydatek, jako nie spełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 uCIT nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.
Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od dokonania prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:
- został poniesiony przez podatnika,
- jest definitywny, a więc bezzwrotny,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,
- został właściwie udokumentowany,
- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 uCIT.
Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1uCIT i nie został wyłączony z kosztów, na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1uCIT i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 uCIT.
Przytoczona definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1uCIT prowadzi zatem do wniosku, iż jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 uCIT.
Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1uCIT odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.
Zatem z art. 15 ust. 1 uCIT wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.
Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.
Uwzględniając powyższe, trafnie wnosząca skargę Spółka zarzuciła, że organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1uCIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie wykazała związku poniesionych kosztów świadczenia pieniężnego z tytułu wynagrodzenia dla Klienta za powstrzymanie się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, a tym samym uznania wydatku za nie spełniający przesłanek do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów.
Zasadniczym kryterium uznania za koszt podatkowy kwoty wypłaconej na rzecz kontrahenta w związku z powstrzymaniem się od wezwania do odkupu pojazdów jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...".
Zdaniem Sądu, przedmiotowy wydatek mieści się w hipotezie art. 15 ust. 1 uCIT. Jeżeli bowiem zapłata przedmiotowej kwoty ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT, który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Ponadto należy wskazać, że art. 16 ust. 1 uCIT wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub prolongatą umowy odkupu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją zmienić za obopólnym porozumieniem. Nie ulega wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a zatem nie ma zastosowania do kwoty zapłaconej z tytułu powstrzymania się od wezwania do odkupu pojazdów z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.
Sąd uwzględnia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są poglądy, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10 oraz z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów dzierżawy. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.
Przechodząc do rozważań dotyczących "celu" w jakim został poniesiony dany wydatek najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo -skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku ze źródłem przychodów. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art.15 ust.1 uCIT, a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika.
W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez Spółkę wydatek na powstrzymanie się od wezwania do odkupu pojazdów ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust.1 uCIT. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s.104-105).
Ponadto interpretując przepis art. 15 ust.1 uCIT należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Ocena zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna w takim przypadku ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (np. kary umownej) w ramach całości źródła przychodu, które może ponosić wydatki i uzyskiwać przychody z różnych punktów/miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła. Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT.
Wydatki związane z powstrzymaniem się przez kontrahenta od wezwania do zawarcia umowy odkupu pojazdów, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT.
Należy w tym względzie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach: z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10, z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11, z 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2298/11, z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 478/12, z 7 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1125/16, z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2625/15, z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 86/16, z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 374/16, z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 871/16, z 4 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2840/16, czy z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1248/17 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia wynagrodzenia z tytułu odkupu czy także innych wydatków związanych z zagospodarowaniem odkupionych pojazdów. Jak Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji oprócz poniesienia kosztów w wysokości Ceny odkupu. będzie musiała ponieść szereg innych wydatków związanych z zagospodarowaniem odkupionego pojazdu - na które będą się składały m.in. koszty poszukiwania nabywcy na odkupiony pojazd, koszty przygotowania odkupionego pojazdu do sprzedaży, a w przypadku braku znalezienia nabywcy na odkupiony pojazd - koszty utylizacji odkupionego pojazdu. Zwrócił również uwagę, że wartość pojazdu ustalona w Umowie Odkupu będąca Ceną Odkupu obecnie nie pokrywa się z ceną rynkową, co w przypadku braku znalezienia przez Skarżącą nabywcy na odkupiony pojazd przez dłuższy okres czasu oznacza poniesienie dalszych strat finansowych w przypadku realizacji Umowy Odkupu. Tym samym realizacja Umowy Odkupu oznacza działanie nie tylko bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia, lecz dodatkowo obciążającego Spółkę dodatkowymi zupełnie niepotrzebnymi stratami finansowymi.
Nie sposób tym samym odmówić racjonalności decyzji Spółki w zakresie powstrzymania się przez Klientów z jej wezwaniem do odkupu pojazdów.
Dodatkowo, biorąc pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), można powołać się na końcowy fragment jej uzasadnienia gdzie stwierdzono, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".
W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT.
Z tych powodów w określonym przez Spółkę we wniosku o interpretację stanie faktycznym wydatki na powstrzymanie się od wezwania do odkupu pojazdów mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT.
W związku z tym zasadny jest zarzut skargi odwołujący się do naruszenia tego przepisu, poprzez błędną jego wykładnię. Podczas ponownego rozpoznania interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę zaprezentowane przez Sąd stanowisko, poparte również cytowanym powyżej orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji był art. 146 § 1 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.