III SA/WA 3925/06

III SA/Wa 3925/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-11-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Lidia Ciechomska-Florek /przewodniczący/
Małgorzata Jarecka
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2007 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 8 listopada 2005 r. A. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytania, będące przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu:
1. czy przychody z tytułu pomocy prawnej z urzędu świadczonej w ramach zawodu radcy prawnego/adwokata wykonywanego wyłącznie w spółce są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – dalej "u.p.d.o.f."?;
2. czy prawidłowe jest skorygowanie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólników spółki za okres począwszy od miesiąca maja 2004 r. poprzez zwiększenie przychodów spółki o przychody z tytułu pomocy prawnej z urzędu świadczonej w ramach wykonywania zawodu radcy prawnego/adwokata wyłącznie w tej spółce (obniżonych o kwoty należnego podatku od towarów i usług), a co za tym idzie poprzez korektę zaliczek na podatek dochodowy wspólników spółki oraz stosownych deklaracji i zeznań wspólników spółki, a także poprzez wpłatę ewentualnych odsetek za zwłokę?
W odniesieniu do pytania pierwszego podatnik wskazał, że jego zdaniem przychody objęte pytaniem są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. W zakresie pytania drugiego wnioskodawca stwierdził, że prawidłowe jest skorygowanie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób podany w pytaniu.
Uzasadniając swoje stanowisko A. S. wskazał, iż do świadczenia pomocy prawnej z urzędu mogą być wyznaczani tylko i wyłącznie "czynni" radcowie prawni/adwokaci, a zatem tacy, którzy czynnie wykonują zawód radcy prawnego/adwokata (tzn. nie zawiesili prawa wykonywania zawodu). Z przepisów Prawa o Adwokaturze oraz Ustawy o Radcach Prawnych wynika, że radca prawny/adwokat może wykonywać zawód tylko w enumeratywnie wymienionych formach. Jeżeli dany radca prawny/adwokat świadczy pomoc prawną czynnie wykonując zawód tylko i wyłącznie w spółce, to również tylko w spółce świadczy pomoc prawną z urzędu.
W świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wykonawcą usługi pomocy prawnej z urzędu, a zarazem wystawcą faktury jest spółka. Wykonując pomoc prawną z urzędu radca prawny/adwokat korzysta z majątku, personelu i organizacji spółki. Nawet wówczas, gdy pełnomocnika wyznaczonego z urzędu na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego zastępuje adwokat lub radca prawny spoza spółki, zastępstwo procesowe takiemu substytutowi zleca spółka i to ona ponosi koszty wynagrodzenia tego substytuta. W rezultacie, w ocenie wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, iż w każdym przypadku pomoc prawna z urzędu wykonywana jest w ramach działalności spółki. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że adwokat lub radca prawny działający wyłącznie w spółce radców prawnych lub adwokatów świadczy pomoc prawną z urzędu w ramach działalności zarobkowej (pomoc z urzędu jest opłacana) wykonywanej w sposób ciągły i zorganizowany. W konsekwencji, pomoc prawna z urzędu stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 a) pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie, nie wykonuje tej pomocy osobiście — korzysta z pomocy pracowników i z majątku spółki, a spółka również często pod-zleca wykonanie takiej pomocy z urzędu adwokatom i radcom prawnym spoza spółki. Dlatego, w opinii wnioskodawcy, pomoc prawna z urzędu nie stanowi w takim wypadku działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 tej ustawy, a przychody z jej wykonywania są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.
Odnośnie pytania drugiego podatnik wskazał, że za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W analizowanym przypadku spółka jest podatnikiem od towarów i usług z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu w ramach wykonywania zawodu radcy prawnego/adwokata w tej spółce. W związku ze sprzedażą tych usług spółka wystawia fakturę VAT, w której ujmuje m.in. kwoty należnego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki, a nie sama spółka. Tym niemniej, w celu ustalenia przychodów wspólników spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej stosuje się przepisy art. 24 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zarazem na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Ponieważ dla świadczenia usług spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i wystawia stosowne faktury VAT, przychód spółki podlega pomniejszeniu o wynikający ze wspomnianych faktur należny podatek od towarów i usług, stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
Podatnik wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 c) pkt 2 u.p.d.o.f., przychód z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu powstaje z dniem wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę.
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych:
-działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),
-pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).
Przychody z działalności wykonywanej osobiście zostały określone w art. 13 u.p.d.o.f., natomiast definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5a) pkt 6 tej ustawy.
Z powyższych regulacji wynika, iż art. 10 u.p.d.o.f. zawiera podział zbiorów źródeł przychodu i jednym z warunków prawidłowości podziału jest warunek rozłączności (wzajemne wykluczanie się podzbiorów). To wyłączenie obejmuje również działalność wykonywaną osobiście. Stosownie do przepisu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa pkt 9.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. uzyskane od sądu przychody z tytułu świadczenia z urzędu pomocy prawnej należy zakwalifikować do przychodów o których mowa w powołanym art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W związku z powyższym nie ma możliwości zaliczenia wypłaconych podatnikowi należności z tytułu świadczonej pomocy z urzędu do kategorii przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podał, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu z polecenia sądu przez adwokata nie może być traktowane jako wykonanie zlecenia mającego za podstawę umowę zawartą pomiędzy adwokatem, a sądem. Dlatego też w przedmiotowym przypadku nie może mieć zastosowania przepis art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., który stanowi, iż do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody z tyłu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądu określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody zaliczone do odrębnego źródła przychodów jakim jest działalności wykonywana osobiście. W związku z powyższym korygowanie rozliczeń podatku dochodowego wspólników spółki za okres od maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za bezzasadne.
Na powyższe rozstrzygnięcie A. S. wniósł zażalenie wnosząc jednocześnie o jego zmianę poprzez stwierdzenie, że stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe. W ocenie podatnika stanowisko organu pierwszej instancji jest niezgodne z prawem. Skarżący podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w swoim wniosku z dnia 8 listopada 2006 r.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy, podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji, wskazał, że warunkiem uznania świadczeń otrzymanych przez osobę wykonującą czynność zleconą przez i na rzecz sądu, prokuratora lub organu władzy administracji publicznej za przychód z działalności wykonywanej osobiście jest, aby uprawnienie podmiotu zlecającego wykonanie takiej czynności wynikało z przepisów prawa. W niniejszej sprawie przepisami takimi są ustawa z dnia 26 maja 1982 r., Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 ze zm.) - art. 4a) ust. 1 i 2, art. 21 ust. 3 i art. 25 ust. 1, ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89, poz. 555 ze zm.) - art. 78 § 1, a także rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Nr 154, poz. 1013 ze zm.) - § 21. Z analizy powyższych przepisów wynika, że pomocy prawnej z urzędu, na zlecenie sądu, udziela osobiście adwokat, bądź osobiście wyznaczony przez niego zastępca, po udzieleniu substytucji. Na gruncie prawa podatkowego nie ma zatem przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą, równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie sądu i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f. Konsekwencją takiej klasyfikacji jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zobowiązanie radcy prawnego/adwokata do świadczenia z urzędu usług pomocy prawnej następuje w okolicznościach innych niż wskazane w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 117 § 5 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43 poz. 296 ze zm.)– powoływanej dalej jako "k.p.c.", jak i art. 253 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - sąd nie zleca konkretnemu radcy prawnemu lub adwokatowi wykonania określonych czynności, lecz zwraca się do właściwej Okręgowej Rady Adwokackiej lub Rady Okręgowej Izby radców prawnych o wyznaczenie radcy prawnego/adwokata. To organy korporacji prawniczych wyznaczają konkretnego radcę prawnego/adwokata do świadczenia pomocy prawnej na rzecz wskazanej przez sąd osoby. Organy korporacji prawniczych nie są jednak podmiotami wskazanymi w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.
Nadto dyspozycją powyższego przepisu objęte są jedynie przychody osiągnięte z wykonywania takich czynności, które zostały przez wskazany w tym przepisie podmiot określone i zlecone podatnikowi do wykonania. Tymczasem podmiot zobowiązujący pełnomocnika do świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie określa czynności, jakie winien on podjąć. Zgodnie z przepisem, określone czy zlecone czynności mają być wykonywane na rzecz podmiotu, który zlecił ich wykonanie. Radca prawny bądź adwokat działa natomiast na rzecz osoby reprezentowanej, a nie na rzecz podmiotu, który zobowiązał go do świadczenia pomocy prawnej. Przepis art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie obejmuje zatem swoim zakresem przychodów osiąganych przez radców prawnych/adwokatów z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu.
Skarżący podkreślił, że przychody radców prawnych/adwokatów, wykonujących zawód w ramach spółki osobowej, nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. W praktyce przyjęte jest, że pomoc prawna z urzędu świadczona jest nie tylko przez wyznaczonego radcę prawnego/adwokata, ale także przez ich substytutów oraz przy pomocy innych osób, takich jak asystenci prawni i inny personel pomocniczy zatrudniony przez spółkę.
Pomoc prawna z urzędu jest wykonywana przez radców prawnych/adwokatów w okolicznościach wskazanych w art. 5a) pkt 6 u.p.d.o.f. (w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej). Tymczasem do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie zalicza się przychodów z czynności wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu wchodzi w zakres wykonywania zawodu radcy prawnego/adwokata. Realizacja tego obowiązku z kolei polega na wykonywaniu takich samych czynności, jakie wykonywane są przez radcę prawnego/adwokata na podstawie umowy z klientem. Przedmiot więc usług świadczonych z urzędu i sposób ich wykonywania na podstawie umowy z klientem jest taki sam. Z powyższego skarżący wyciągnął wniosek, iż przychody z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu są osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 13 u.p.d.o.f. natomiast nie obejmuje swoim zakresem przychodów uzyskanych za czynności wykonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
Do działalności wykonywanej osobiście zaliczyć można przychody z wykonywania jedynie takich czynności, których albo sam charakter, albo też sposób ich wykonywania nie pozwala na uznanie ich za pozarolniczą działalność gospodarczą. Kryterium klasyfikacji przychodów z działalności osób fizycznych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 okt 2 u.p.d.o.f. będzie zatem "nieprofesjonalny" charakter wykonywanych czynności.
Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych, prowadzi do wniosku, że przepisy podatkowe nakładają nieprzewidziany w przepisach ustaw o zawodach adwokata i radcy prawnego obowiązek wyboru wykonywania tego zawodu w formie indywidualnej kancelarii. Takie stanowisko w ocenie skarżącego jest niedopuszczalne.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo organ wskazał na przepisy ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. Nr 16, poz. 124 ze zm.) – powoływanej dalej jako "Pr. adw." – oraz ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) Kodeks postępowania karnego – powoływanej dalej jako "k.p.k.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.
Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Skarga wniesiona w sprawie niniejszej zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z przyczyn odmiennych niż w niej podniesione.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 14 a) § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ord. pod." - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
Interpretacje, o których mowa w art. 14 a) i n. ord. pod., stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Udzielenie interpretacji następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
W myśl art. 14 b) § 1 ord. pod. interpretacja, o której mowa w art. 14 a) § 1 ord. pod., nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowałby się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14 a) § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.
W piśmiennictwie podkreśla się, że wykładnia urzędowa, jaką w istocie jest wydawana przez organ podatkowy interpretacja, nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nią żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia jedynie swoją wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Nadanie przez ustawodawcę interpretacji formy postanowienia nie zmienia jej charakteru, bowiem nie staje się ona aktem stosowania prawa, zważywszy chociażby na okoliczność, iż nie jest ona wiążąca dla podatnika (tak J. Chlebowicz, artykuł Dor. Podat. 2006/4/44 - t.1).
Zgodnie z § 5 ww. przepisu ustawy organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ord. pod. stosownie do przepisu art. 14 b) § 5 pkt 1 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub zgodnie z pkt 2 ww. przepisu z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać przede wszystkim należy, że interpretacja ma dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika. W przedmiotowej sprawie natomiast wnioskiem o udzielenie interpretacji objęte zostały zagadnienia dotyczące nie tylko osoby pytającego – wykonującego zawód radcy prawnego w spółce komandytowej, lecz również generalnie adwokatów oraz spółki, w ramach której wnioskodawca i inni pełnomocnicy profesjonalni wykonują wolny zawód. Stwierdzić więc należy, że wniosek obejmował bardzo szeroko, w sensie podmiotowym, problem opodatkowania przychodów uzyskiwanych z udzielanej z urzędu pomocy prawnej przez radców prawnych i adwokatów będących wspólnikami spółki, a także traktował o przychodach samej spółki. Wobec takiego wniosku organ podatkowy powinien go przyjąć i rozpatrzyć w zakresie, w jakim jest on właściwy do jego załatwienia oraz jaki wskazuje przepis art. 14a) § 1 ord. pod., to jest jedynie w zakresie dotyczącym indywidualnie podatnika, który zwrócił się z wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien był odnieść się jedynie do sytuacji podatkowej wnioskującego – radcy prawnego wykonującego zawód w jednej z form przewidzianych przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) – spółce komandytowej.
W konsekwencji nie można uznać za prawidłową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., w uzasadnieniu której organ po pierwsze w ogóle milczy na temat opodatkowania dochodów radcy prawnego uzyskanych z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu, a po drugie odnosi się wyłącznie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w powyższej wskazanym zakresie przez adwokatów. Organ wypowiedział się zatem jedynie w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z wykonywania zawodu prawniczego, którego wnioskodawca nie wykonuje.
Następnie wskazać wypada na treść art. 14 § 3 ord. pod., zgodnie z którym interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy uchybił również temu przepisowi postępowania. Jak wyżej wskazano organ szeroko opisał sytuację opodatkowania dochodów adwokata, który świadczy pomoc prawną z urzędu. Na tą okoliczność organ przytoczył treść przepisów ustawy Prawo o adwokaturze, ustawy Kodeks postępowania karnego, a także rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 154, poz. 1013 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się w ogóle do sytuacji podatkowoprawnej radcy prawnego. Uzasadnienie ogranicza się do powołania i zacytowania przepisów prawa bez wyjaśnienia i przedstawienia argumentacji prawnej na której oparto zajęte w sprawie stanowisko. Organ nie odniósł się również do argumentacji przedstawionej przez podatnika, który jako zasadnicze argumenty podnosił, że w jego opinii świadczenie pomocy prawnej z urzędu nie jest działalnością wykonywaną osobiście, a pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Pomoc prawna świadczona jest w ramach spółki komandytowej, zlecana jest przez Sąd korporacji a nie radcy prawnemu działającemu w ramach organizacyjnych spółki i jest wykonywana przy pomocy pracowników spółki albo przez osoby ustanowione w drodze substytucji. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Przepisami właściwymi są w odniesieniu do radcy prawnego są przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) – dalej "k.p.c." – oraz ustawy p.p.s.a. Podstawę świadczenia pomocy prawnej z urzędu stanowi postanowienie Sądu. Na podstawie art. 117 § 5 k.p.c. o wyznaczenie radcy prawnego sąd zwraca się do właściwej rady okręgowej izby radców prawnych. Jeżeli radca prawny ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą sądu orzekającego, właściwa rada okręgowej izby radców prawnych, na wniosek ustanowionego radcy prawnego, wyznaczy w razie potrzeby radcę prawnego z innej miejscowości. Stosownie z kolei do przepisu art. 253 p.p.s.a. o wyznaczenie radcy prawnego sąd zwraca się do właściwej rady okręgowej izby radców prawnych. Jeżeli radca prawny ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą sądu orzekającego, właściwa rada okręgowej izby radców prawnych, na wniosek ustanowionego radcy prawnego wyznaczy w razie potrzeby radcę prawnego z innej miejscowości. Nie można również w tym miejscu nie przytoczyć treści przepisu art. 118 k.p.c., zgodnie z którym ustanowienie adwokata lub radcy prawnego dla strony zwolnionej od kosztów sądowych jest równoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa procesowego. Postanowienie więc o ustanowieniu radcy prawnego dla strony zwolnionej od kosztów sądowych w zakresie swych skutków jest równoważne udzieleniu pełnomocnictwa procesowego. W doktrynie przyjmuje się, że pełnomocnictwo procesowe radcy prawnego dla strony zwolnionej od kosztów sądowych powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ustanowieniu dla niej radcy prawnego, lub że udzielenie pełnomocnictwa może nastąpić dopiero po ustanowieniu i wyznaczeniu konkretnej osoby pełnomocnika. Uważa się, iż ustanowienie pełnomocnika nadaje mu wszelkie uprawnienia z art. 91 k.p.c., bez konieczności jakiegokolwiek aktu ze strony reprezentowanej. W sprawach natomiast przed sądami administracyjnymi ustanowienie radcy prawnego stanowi uprawnienie do udzielenia pełnomocnictwa wyznaczonemu radcy prawnemu bez ponoszenia przez nią wynagrodzenia i wydatków (art.244§ 2 p.p.s.a.). Z powyższego wynika, że pełnomocnik reprezentuje stronę, ale działa na podstawie postanowienia Sądu. Jednocześnie koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ponosi Skarb Państwa (por. art. 223 ust. 1 ustawy o radcach prawnych), o których rozstrzyga Sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie.
Dodatkowo, na marginesie Sąd podnosi, że radca prawny nie może świadczyć pomocy prawnej z urzędu w postępowaniu karnym. W procedurze tej udział radcy prawnego jest ograniczony do wskazanych w ustawie przypadków (np. art. 55 § 2 k.p.k., art. 88 § 2 i 3 k.p.k., czy art. 526 § 2 k.p.k.), które w żadnym razie nie stanowią świadczenia pomocy prawnej z urzędu.
Niezależnie od powyższego Sąd podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W., że prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów nie wyklucza w rozumieniu u.p.d.o.f. osiągania przychodów równolegle z działalności wykonywanej osobiście. W takim przypadku należy określić zasady opodatkowania przychodów z każdego z wymienionych źródeł z osobna. Przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania tzw. wolnego zawodu (np. przez prawników) nie stanowią od 1995 r. odrębnego źródła przychodów, a od 1 stycznia 2001 r. podatnicy wykonujący wolne zawody rozliczają przychody z tej działalności albo jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, albo jako przychody z działalności gospodarczej.
Sąd wskazuje jednocześnie na autonomię przepisów prawa podatkowego. Ustawa bowiem o podatku dochodowym od osób fizycznych, która określa źródła przychodu, niejednokrotnie zawiera odmienne definicje i uregulowania niż przepisy innych gałęzi prawa, w tym dotyczące działalności gospodarczej. W zakresie opodatkowania dochodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy to działalności wykonywanej osobiście pierwszeństwo będą miały postanowienia u.p.d.o.f.
W kontekście wyżej wskazanych przepisów oraz w zależności od takiej konieczności – aktów do nich wykonawczych należy odnieść się do pytań postawionych przez skarżącego we wniosku a w szczególności, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany będzie odpowiedzieć na pytanie w świetle przedstawionych wyżej przepisów 1)komu sąd zleca świadczenie pomocy prawnej z urzędu - radcy prawnemu czy korporacji, do której przynależy, 2) czy sąd zwraca się do osoby pełnomocnika, który będzie reprezentował stronę, czy do podmiotu gospodarczego np. spółki, 3) jakie znaczenie przy kwalifikacji podatkowoprawnej pomocy prawnej świadczonej z urzędu ma przynależność radcy prawnego do korporacji zawodowej oraz fakt prowadzenia działalności gospodarczej - bądź nie - w ramach spółki komandytowej. tj. wykonywanie zawodu w jednej z form dopuszczonych przepisami Ustawy o radcach prawnych.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.