III SA/Wa 392/08

III SA/Wa 392/08 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2008-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Dziełak
Hieronim Sęk
Lidia Ciechomska-Florek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1955/08 - Wyrok NSA z 2010-01-27
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 4 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M.B., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntu.
W treści wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wskazał, że w 1990 roku nabył wraz z żoną grunty orne o łącznej powierzchni 2,5154 ha, w celu prowadzenia działalności rolniczej. W wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zakupiona nieruchomość gruntowa zmieniła swój status, stając się gruntem pod budownictwo mieszkaniowe. Decyzją Burmistrza [...] z dnia [...] lipca 2006 r. został zatwierdzony podział nieruchomości, w wyniku którego powstały łącznie 23 działki. Skarżący wskazał, że w związku z nieopłacalnością produkcji rolnej, w dniu 11 października 2006 r. na podstawie jednego aktu notarialnego zbył 5 działek jednemu odbiorcy nie naliczając od tej transakcji podatku VAT, a nadto, że planuje sprzedaż kolejnych działek. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadał następujące pytania:
1. Czy należy opodatkować pierwszą transakcję sprzedaży i uregulować należność wraz z odsetkami?
2. Czy istnieje obowiązek opodatkowania sprzedaży kolejnych działek?
W jego ocenie, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji są składniki majątku osobistego nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży lecz spożytkowany na własne potrzeby. Podkreślił, że w chwili zakupu gruntu jego jedynym celem była uprawa roli i nigdy nie miał zamiaru wykorzystywać go na inne cele. Ponieważ nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadzi działalności gospodarczej, a działki będące przedmiotem transakcji są składnikami majątku osobistego, ich sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Na uzasadnienie swego stanowiska powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994 r. (sygn. akt C 291/92) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4176/06).
Minister Finansów uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazał, że biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej sformułowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" uznać należy, iż rolnik ryczałtowy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. W ocenie Ministra Finansów transakcja sprzedaży ww. działek ma związek z działalnością gospodarczą, a okoliczności sprawy i skala przedsięwzięcia wskazują, iż podział nieruchomości na 23 działki dokonany został z zamiarem częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności sprzedaży. Jego zdaniem, o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności.
W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że zarówno sprzedaż 5 działek dokonana przez Skarżącego w dniu 11 października 2006 r., jak również planowane zbycie pozostałych 18 działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Pismem z dnia 16 listopada 2007 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania ponowił przedstawione wcześniej argumenty oraz wskazał, że prowadzona przez niego działalność rolnicza pozostaje bez znaczenia dla sprawy. W ocenie Skarżącego, kluczowa jest okoliczność, że kupił grunty orne bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży, a ich sprzedaż wynikała nie z chęci działania jak przedsiębiorca lecz głównie ze zmian zachodzących w gospodarce i spadku opłacalności produkcji rolnej. Skarżący wskazał, że sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT, jeżeli grunt ten nie był uprzednio zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. W jego ocenie, sprzedaż majątku nabytego na własne potrzeby a nie w celu wykonywania działalności handlowej czy usługowej nie podlega podatkowi VAT. Skarżący wskazał również, że nie można mu przypisać stałego zaangażowania w prowadzoną działalność gospodarczą, co zgodnie ze stanowiskiem NSA jest warunkiem zaliczenia danej osoby do grona podatników VAT.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.
W skardze wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz błąd w ustaleniu faktycznym polegającym na przyjęciu, że Skarżący dokonując sprzedaży działek budowlanych działa w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W obszernym uzasadnieniu skargi opisał przebieg dotychczasowego postępowania oraz ponownie podkreślił, że grunt nie został nabyty w celu odsprzedaży ale w celu produkcji rolnej. Wyjaśnił, że gdyby przyświecał mu taki zamiar to dokonałby podziału przedmiotowego gruntu zaraz po jego zakupie, a nie 16 lat później. Skarżący wskazał również, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwości czy też wielokrotnie. W rozpoznawanej sprawie czynność sprzedaży działek gruntu została wykonana poza działalnością gospodarczą - działalnością rolniczą Skarżącego. Skarżący powołał dodatkowo art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wskazując, że w jego świetle opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika który występuje w takim charakterze. Skarżący zaś nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży gruntu przez co nie występuje w charakterze podatnika. W ocenie Skarżącego organ interpretujący dokonał skrótu myślowego polegającego na wyprowadzeniu z faktu, że skarżący jest rolnikiem obowiązku zapłaty podatku VAT pomimo, iż bycie podatnikiem z tytułu działalności rolniczej i dokonywanie sprzedaży działek gruntu wchodzących w skład majątku małżeńskiego jako osoba fizyczna nie prowadząca w tym zakresie działalności handlowej są to dwie odmienne okoliczności.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2 art. 14b Ordynacji podatkowej).
Stosownie do § 3 powoływanego przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że obowiązek zainteresowanego przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien budzić wątpliwości. Jednocześnie podkreśla się, że jedynie podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Obowiązek wnioskodawcy dotyczący przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające można uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości (zob. A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. 4, s. 100).
W opisanym stanie faktycznym, interpretacja, o której udzielenie wystąpił Skarżący dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych (dostawa) nabytych przez Skarżącego jako grunt rolny z przeznaczeniem pod uprawę rolną, podzielonych na działki budowlane wiele lat później, po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru, z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. Nabyty grunt wszedł do małżeńskiej własności ustawowej. Należy dodać, że Skarżący nie był inicjatorem zmiany charakteru zakupionego gruntu.
W sprawie decydujące znaczenie ma regulacja zawarta w art. 15 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Podnieść przy tym należy, że przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o VAT, iż po wejściu Polski od Unii Europejskiej nie wystarczy już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy bowiem brać także pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Respektowania obowiązku "prowspólnotowej" wykładni prawa krajowego domaga się w rozpatrywanej sprawie Skarżący, odwołując się do przepisów Dyrektyw VAT, w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy tj Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wskazując, że w świetle tego artykułu opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który występuje w takim charakterze. Skarżący zaś nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży gruntu przez co nie występuje w charakterze podatnika.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 powoływanej Dyrektywy wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
b) dostawa terenu budowlanego.
W Dyrektywie 2006/112/WE wyjaśniono też, że do celów art. 12 ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3). .
Okoliczność, że Dyrektywa 2006/112/WE zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.
Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.
Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.
Odnosząc się do argumentów podniesionych w sprawie przez Ministra Finansów stwierdzić należy, że niewątpliwie grunt rolny wykorzystywany przez rolnika - podatnika VAT w działalności rolniczej wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym sprzedaż przez tegoż rolnika gruntu rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wchodzi w zakres zastosowania VAT. Jednocześnie dostawa takiego gruntu jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Nieco inna jest jednak sytuacja z chwilą przekwalifikowania gruntu rolnego na grunt budowlany. Już z treści powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że dostawa terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę nie podlega temu zwolnieniu. Także zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz terenów przeznaczonych pod zabudowę na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d) ustawy o VAT. A contrario należałoby rozumieć ( jak w sprawie wywodzi Minister Finansów), że podatnicy VAT dokonujący dostawy takich terenów są opodatkowani VAT. Takiego zapatrywania nie można jednak podzielić, gdyż jest on zbytnim uproszczeniem opisanej sytuacji. Wracając do powołanej na początku definicji podatnika VAT stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie, podatnikiem VAT ( zwolnionym lub nie ) jest rolnik. Aby móc go opodatkować należy mu udowodnić, że w przypadku dostawy ( sprzedaży działek budowlanych), działa on w charakterze podatnika VAT. Należy też zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, zmiana przeznaczenia gruntu rolnego na cele nierolnicze była efektem stworzenia planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego przez Gminę w [...]. Przekwalifikowanie gruntu nastąpiło zatem nie z inicjatywy Skarżącego lecz na mocy podjętej uchwały rady gminy stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. Nr. 80, poz. 717 ze zm.) Skoro tak, to taki grunt jako grunt mający przeznaczenie nierolnicze nie wchodzi już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zatem nie jest to grunt, który może być użytkowany w działalności rolniczej przez rolnika w rozumieniu ustawy o VAT, zatem w momencie, gdy grunt rolniczy zmienia swoje przeznaczenie na grunt budowlany przestaje być składnikiem majątku przedsiębiorstwa rolnego i staje się majątkiem prywatnym. Przy czym jest to możliwe dopiero w momencie zmiany wpisu do ewidencji gruntów i budynków. Ten bowiem wpis warunkuje to, czy taki grunt wchodzi do gospodarstwa rolnego czy też nie. Pogląd ten wyrażony został w art. Pani Dagmary Dominik ( niepublikowanym ),który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącego wynika, że do ewidencji gruntów i budynków nie wpisano zmiany przeznaczenia gruntu. Nie mniej jednak, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego nabytego na własny użytek, w celu prowadzenia działalności rolniczej. Majątek został nabyty na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania go za podatnika VAT.
Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Ponadto z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.
Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku VAT, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części, nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Z powyższych zapisów wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu.
Jak już wspomniano, fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE zwrotu "podatnika działającego w takim charakterze". Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 9 powoływanej Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania podatkiem VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w regulacji unijnej oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie powoduje, że podatek VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą
W świetle powyższego zasadnym jest twierdzenie, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.
Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak również nie dokonał analizy art. 7 ust. 2 tejże ustawy, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym.
Trafność powyższych uwag potwierdza również stanowisko, jakie zajął, co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zbliżonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985 oraz M.Podat. 2007/12/2, PP 2008/2/42 ). Sprawa ta również dotyczyła sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o VAT, stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.
Ze stanowiska Sądu, zawartego w powołanym wyroku, wynika również, iż w świetle powyższych przepisów, dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.
Stanowisko zawarte w tym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stwierdzenie Ministra Finansów, iż sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie można odnieść do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zgodnie z nim Skarżący w okresie po 1 maja 2004 r. jako osoba fizyczna, dokonał sprzedaży kilku działek gruntu, które nabył w 1990 r. wraz z żoną jako grunty orne o łącznej powierzchni [...] ha w celu wykorzystania pod uprawę rolną. Sprzedaży działek, po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku, którego grunt rolny stał się gruntem przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe, dokonał poza jakąkolwiek działalnością gospodarczą.
Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.
Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a"), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. Jednocześnie Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., w kwocie 440 zł.