III SA/Wa 381/19

III SA/Wa 381/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Honorata Łopianowska /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Waldemar Śledzik
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 1949/21 - Wyrok NSA z 2023-04-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 205
art. 15 ust. 4
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi F.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
1. F. C. (dalej również jako "Skarżący", "Podatnik", "Strona") wskazał w dniu 7 marca 2016 r. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r., że nabył od swojej babci – D. G. (dalej również jako "Darczyńca") w drodze darowizny kwotę 325 000 zł. W ten sposób Podatnik udokumentował pochodzenie środków przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W..
2. Następnie 7 kwietnia 2016 r. Podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wskazując, że 18 czerwca 2013 r. nabył od Darczyńcy środki pieniężne w kwocie 310 000 zł.
3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako "Naczelnik") przyjmując datę złożenia zeznania podatkowego za dzień wszczęcia postępowania podatkowego, decyzją z [..]. czerwca 2016 r. ustalił Stronie w oparciu o złożone zeznanie podatkowe, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 58 145 zł zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 235 ze zm., dalej "u.p.s.d.").
4. Od powyższej decyzji Podatnik w terminie ustawowym złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie decyzji. Organowi pierwszej instancji zarzucił między innymi: naruszenie przepisów proceduralnych które miały wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.
5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po dokonaniu analizy akt sprawy decyzją z [...] września 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego organ podatkowy nie zgromadził materiału w sposób wyczerpujący i prawidłowy.
6. Następnie Naczelnik wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] kwietnia 2017 r. ustalił Stronie, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 58 145 zł. Jak wskazał organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji została wydana w oparciu o złożone w dniu 7 kwietnia 2016 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD- 3.
7. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również jako "Dyrektor"), wskazując, że w przypadku uwzględnienia złożonego zeznania podatkowego SD-3 brak było podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
8. Dyrektor postanowieniem z [...] lipca 2017 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W ocenie Dyrektora decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na brak wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie weszła do obrotu prawnego. Złożenie przez Stronę zeznania podatkowego SD-3 w dniu 7 kwietnia 2016 r., w toku postępowania w sprawie opodatkowania dochodów z dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r., nie mogło wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien był wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, stwierdzając, że podatnik przed organem podatkowym powołał się na nabycie darowizny, która nie została przez niego zgłoszona do opodatkowania w ustawowym terminie, ustalić zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.
9. W związku z postanowieniem organu odwoławczego, Naczelnik wydał [...] stycznia 2018 r. decyzję, którą umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 310 000 zł wszczęte 7 kwietnia 2016 r. poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3.
10. Następnie Naczelnik postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 310 000 zł od D. G. i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z [...] sierpnia 2018 r. z tytułu powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia, od którego nie został uiszczony podatek, ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn przy zastosowaniu 20% stawki w wysokości 58 145 zł.
11. Postanowieniem z [...] października 2018 r. Dyrektor wszczął z urzędu postępowanie, a następnie decyzją z [...] listopada 2018 r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika z [...] stycznia 2018 r. Zdaniem Dyrektora, w dacie wydania ww. decyzji, nie istniał przedmiot postępowania, który mógłby ulec umorzeniu. Warunkiem który umożliwia przeprowadzenie postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego, jest bowiem to, aby postępowanie było prowadzone. Skoro w dniu wydania decyzji, nie toczyło się prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe, to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., brak było podstaw do jego umorzenia. W zakresie postępowania podatkowego wszczętego w dniu 7 kwietnia 2016 r. poprzez złożenie zeznania SD-3, Dyrektor rozstrzygnął postanowieniem z [...] lipca 2017r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2017 r. W postanowieniu tym organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na błędy proceduralne, popełnione przez ten organ, tj. brak wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu w drodze postanowienia, nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym Naczelnik nie miał podstaw prawnych do wydania tego rozstrzygnięcia, na co wskazuje również jego wewnętrzna sprzeczność, tj. umorzenie postępowania wszczętego 7 kwietnia 2016 r. poprzez złożenie zeznania SD-3, albowiem złożenie tego zeznania nie spowodowało wszczęcia postępowania.
12. Od decyzji z [...] sierpnia 2018 r. Podatnik złożył odwołanie do Dyrektora, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organowi pierwszej instancji Podatnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem prawa, ponieważ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co skutkować powinno jej uchyleniem stosownie do art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również jako "o.p.). W szczególności Strona zarzuciła Naczelnikowi:
a) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.;
b) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności i dokonanie błędnych ustaleń stanowiących podstawę wydanej decyzji;
c) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranym dowodom, to jest przepisów art. 121, 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 o.p.;
d) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 1 i 4 u.p.s.d.
13. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] sierpnia 2018 r, nie znajdując podstaw do jej uchylenia.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 o.p., bowiem dotyczy on wyłącznie decyzji ostatecznych, decyzja zaś będąca przedmiotem zaskarżenia nie posiada statusu ostateczności. Organ drugiej instancji, wbrew zarzutom Skarżącego, nie stwierdził naruszenia przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego. W toku postępowania podatkowego Podatnik miał zagwarantowany czynny udział na etapie każdego stadium postępowania, zaś przed wydaniem decyzji organ podatkowy umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji włączył w poczet dowodów materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, że Podatnik w toku postępowania w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r. w dniu 7 marca 2016 r. powołał się na nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych od babci, tj. D. G.. Bez znaczenia zdaniem organu odwoławczego, jest natomiast sama forma, w jakiej doszło do powołania się. Ustawa powstanie obowiązku podatkowego wiąże bowiem z działaniem podatnika w postaci wskazania w mowie lub piśmie na fakty, zdarzenia, które miały miejsce, w celu udokumentowania pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poszczególne nabycia (tu: zakup lokalu mieszkalnego). Zwykle wskazanie przez podatnika na fakt nabycia darowizny ma wykazać legalność jego przychodów w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Powołanie się na fakt nabycia powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek zweryfikowania faktów przywołanych przez podatnika w celu ustalenia, czy istotnie doszło do nabycia, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W związku z powyższym Dyrektor zakwestionował zarzuty Strony, jakoby organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Wbrew bowiem twierdzeniu Podatnika, zastosowanie "stawki sankcyjnej" w wysokości 20% ma zastosowanie nie tylko w sytuacji "odnowienia się" obowiązku podatkowego. Organ drugiej instancji podkreślił, że art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie 20% stawki sankcyjnej:
1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego,
2) brak zapłaty należnego podatku.
Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku.
W przedmiotowej sprawie obie przesłanki zostały spełnione. Podatnik nie tylko powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia od D. G. darowizny w łącznej kwocie 310 000 zł, ale także podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Z pisma podatnika, oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach z 4 marca 2016 r. wynika bowiem, że jako źródło pochodzenia środków przeznaczonych na nabycie lokalu mieszkalnego w 2013 r. Podatnik wskazał na nabycie darowizny od babci – D. G. w wysokości 337 574 zł. Następnie do protokołu przesłuchania strony z 7 marca 2016 r. na pytania organu Podatnik udzielił odpowiedzi, że zakupu mieszkania dokonał z pieniędzy uzyskanych od babci (D. G.) w wysokości 325 000 zł. Darowiznę w kwocie 325 000 zł potwierdziła również D. G. zeznając do protokołu przesłuchania z 31 marca 2016 r., tj. że przekazała wnukowi przelewem 27 maja 2013 r. kwotę 110 000 zł, w dniu 7 czerwca 2013 r. kwotę 180 000 zł oraz przekazała kwotę 35 000 zł w gotówce (w tym 13 500 zł przekazane córce A. C. w celu dokonania wpłaty na rachunek bankowy F. C.). Następnie 7 kwietnia 2016 r. Podatnik złożył zeznanie podatkowe SD-3 wskazując nabycie w drodze darowizny od D. G. kwoty 310 000 zł. W dniu 14 czerwca 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło oświadczenie, w którym D. G. potwierdziła, że przekazała wnukowi na cele mieszkaniowe kwotę 310 000 zł. Kwota darowizny została ostatecznie skorygowana podczas przesłuchania Skarżącego 2 czerwca 2016 r.
W ocenie Dyrektora wszystkie te czynności, zostały dokonane w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz skierowane były na uniknięcie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie zryczałtowany podatek wynosi 75% podstawy opodatkowania. Według zeznań Skarżącego, darowiznę od babci otrzymał w 2013 r., niemniej Podatnik przez prawie trzy lata nie złożył ani stosownego zeznania podatkowego, ani nie zapłacił podatku od darowizny. Tym samym, w ocenie Dyrektora, złożenie przez Skarżącego zeznania podatkowego SD-3 w dniu 7 kwietnia 2016 r. tj. w trakcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie mogło wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz opodatkowania tego nabycia na zasadach ogólnych przewidzianych dla I grupy podatkowej zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
14. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 o.p. lub w przypadku uznania, że nie zachodzi okoliczność wskazana w tym przepisie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie:
– art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., wskutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2018 r., w sytuacji gdy decyzja ta wydana została w sprawie zakończonej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2018 r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w 2013 roku darowizny środków pieniężnych od D. G.;
– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności i dokonanie błędnych ustaleń stanowiących podstawę wydanej decyzji, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranym dowodom;
– błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 1 i 4 u.p.s.d.
W przedmiotowej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 o.p. z uwagi na fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia 2018 r. umorzył przedmiotowe postępowanie, wydana decyzja z [...] sierpnia 2018 r. spełnia przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. w związku z tym powinna zostać uchylona. Wydanie decyzji Dyrektora z [...] listopada 2018 r. stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika z [...] stycznia 2018 r. nastąpiło z naruszeniem prawa, gdyż nie zostało formalnie wszczęte oraz poprzedzone jakimkolwiek postępowaniem. Ponadto, organy podatkowe stwierdzając, że Skarżący powołał się w innym postępowaniu podatkowym (w toku czynności sprawdzających dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów) na fakt otrzymania tej darowizny, błędnie ustaliły stan faktyczny. Skarżący wyjaśnił, że jedynie wskutek zadania pytania przez pracownika organu podatkowego, w toku zeznań składanych w charakterze strony (w dniu 7 marca 2016 r. i w kolejnych przesłuchaniach w tym charakterze), potwierdził fakt otrzymania przedmiotowej darowizny. Zdaniem Skarżącego potwierdzenie faktu otrzymania darowizny w toku czynności przesłuchania w charakterze strony, pod rygorem odpowiedzialności karnej za zatajenie prawdy bądź zeznanie nieprawdy, nie może być uznane za powołanie się na tę okoliczność w świetle zaprezentowanej wykładni art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Dowody stanowiące podstawę orzekania w niniejszej sprawie zgromadzone były w innym postępowaniu, tj. dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych i trudno przyjąć, czy Strona wyraziłaby zgodę na przesłuchanie, gdyby została uprzedzona o możliwych konsekwencjach podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji powyższego w ocenie Skarżącego nie ma podstaw do zastosowania sankcyjnej 20% stawki podatku od spadków i darowizn, określonej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w art. 6 ust. 4 zd. drugie i art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, podniesione zarzuty były chybione, zaś zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzji organu pierwszej instancji zostały wydane zgodnie z obowiązującym przepisami prawa.
2. Przedmiot sporu stanowi ocena, czy na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, zachodzi podstawa do ustalenia wobec Skarżącego podatku od darowizny kwoty 310 000 zł otrzymanej od D. G. – z uwzględnieniem stawki opodatkowania w wysokości 20%, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na obowiązek podatkowy Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym z dnia powstania obowiązku podatkowego, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9 637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19 274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez przewidzianej formy, z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jednakże w myśl ust. 4 tego artykułu w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Tymczasem stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.
Biorąc pod uwagę ww. przepisy Skarżący stanął na stanowisku, że nie powołał się przed organem podatkowym na okoliczność nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny, a jedynie w toku zeznań składanych w charakterze strony w dniu 7 marca 2016 r. i w kolejnych przesłuchaniach w tym charakterze, potwierdził fakt otrzymania przedmiotowej darowizny. Takie działanie w ocenie Skarżącego nie nosi cechy "powołania się", gdyż, jak twierdzi, dowody stanowiące podstawę orzekania w niniejszej sprawie zgromadzone były w innym postępowaniu, tj. dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z takim stanowiskiem polemizuje Dyrektor, który utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w kwestii wymiaru Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 58 145 zł z tytułu nabycia w drodze darowizn środków pieniężnych od D. G. w wysokości 310 000 zł, przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. i art. 9 u.p.s.d.
4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2018 r., w sytuacji gdy decyzja ta wydana została w sprawie zakończonej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2018 r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w 2013 roku darowizny środków pieniężnych od D. G., należało rozważyć, czy na datę wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2018 r. w obrocie prawnym istniała inna decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie.
W ocenie Sądu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2018 r. była wadliwa i organ pierwszej instancji nie mógł umorzyć postępowania podatkowego, które nie zostało prawidłowo wszczęte, a więc nie może się toczyć.
Z uwagi na powyższe Dyrektor postanowieniem z [...] października 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie, a następnie decyzją z [...] listopada 2018 r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika z [...] stycznia 2018 r., argumentując, że w dacie wydania tego orzeczenia nie istniał przedmiot postępowania, który mógłby ulec umorzeniu. Warunkiem, który umożliwia przeprowadzenie postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego, jest bowiem to, aby postępowanie było prowadzone. Skoro w dniu wydania tego orzeczenia, nie toczyło się prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe, to również w ocenie Sądu brak było podstaw do jego umorzenia. Podkreślenia bowiem wymaga, że odnośnie postępowania podatkowego wszczętego 7 kwietnia 2016 r. poprzez złożenie zeznania SD-3 Dyrektor rozstrzygnął postanowieniem z [...] lipca 2017 r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2017 r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na błędy proceduralne, popełnione przez ten organ, tj. brak wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu w drodze postanowienia, nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym Naczelnik nie miał podstaw prawnych do wydania tego rozstrzygnięcia.
Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności nieważność decyzji Naczelnika z [...] stycznia 2018 r. jest ostateczna zaś jej poprawność podlega ocenie w odrębnym postępowaniu, prowadzonym przez wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 1055/19.
5. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego jest możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu czynności podlegającej ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.
Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
W ocenie Sądu organy zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego.
Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).
Skarżący natomiast nie przedstawił dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jego tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie Strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie wiedzę ma tylko podatnik, zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zebrał wystarczający materiał dowodowy, stanowiący podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w ramach postępowania odwoławczego prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji. To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organ dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.
Po dokonaniu analizy akt przedmiotowej sprawy, Sąd nie stwierdził naruszenia zarówno przepisów prawa proceduralnego, jak i prawa materialnego. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji Skarżący miał zagwarantowany czynny udział na etapie każdego stadium postępowania, zaś przed wydaniem decyzji organy obu instancji umożliwiły Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik włączył w poczet dowodów materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r.
Jednocześnie Sąd podziela zapatrywanie organów, że Skarżący w toku tego postępowania w dniu 7 marca 2016 r. powołał się na nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych od babci – D. G.. Bez znaczenia natomiast jest sama forma w jakiej doszło do powołania się. Ustawa powstanie obowiązku podatkowego wiąże z działaniem podatnika w postaci wskazania w mowie lub piśmie na fakty, zdarzenia, które miały miejsce, w celu udokumentowania pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego. Jak zauważył organ odwoławczy wskazanie przez podatnika na fakt nabycia darowizny ma wykazać legalność jego przychodów w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Powołanie się na fakt nabycia powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek zweryfikowania faktów przywołanych przez podatnika w celu ustalenia, czy istotnie doszło do nabycia, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
W związku z powyższym chybiony jest zarzut Skarżącego, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zastosowanie stawki w wysokości 20% ma zastosowanie nie tylko w sytuacji "odnowienia się" obowiązku podatkowego. Zasadniczo obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d, tj. z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W myśl jednak art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Artykuł 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi następstwo unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z treścią tego przepisu nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis ten wprowadzał zatem dwie przesłanki warunkujące zastosowanie tej wyjątkowej stawki sankcyjnej:
1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego,
2) brak zapłaty należnego podatku.
Kumulatywne spełnienie ww. przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku.
W przedmiotowej sprawie obie przesłanki zostały spełnione.
6. Skarżący w toku postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r. powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia od D. G. darowizny w łącznej kwocie 310 000 zł. Bezsporne jest, że Skarżący podatku od darowizny nie zapłacił.
Skarżący próbuje wykazać, że nie powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny, a jedynie w toku zeznań składanych w charakterze strony w dniu 7 marca 2016 r. i w kolejnych przesłuchaniach w tym charakterze, potwierdził fakt otrzymania przedmiotowej darowizny. Takie działanie w ocenie Skarżącego nie nosi cechy "powołania się", gdyż, jak twierdzi, dowody stanowiące podstawę orzekania w niniejszej sprawie zgromadzone były w innym postępowaniu, tj. dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd tego stanowiska nie podziela, przyznając tym samym rację organowi odwoławczemu. Stosownie do powołanego wyżej art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. – w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Sformułowanie "przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej" wskazuje, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też, że z kręgu tych postępowań został wyłączony jakikolwiek rodzaj postępowania, czy nawet fragment konkretnej procedury, lecz obejmuje wszystkie postępowania toczące się przed organem podatkowym.
Zawarte w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. sformułowanie "powołanie się podatnika" należy rozumieć w ten sposób, że na fakt otrzymania niezgłoszonej wcześniej darowizny przed organem podatkowym nie mogą "powołać się" osoby trzecie (np. współmałżonek lub inny członek rodziny podatnika), jak też ujawnienie tego faktu nie może wynikać z czynności podjętych samodzielnie przez organ podatkowy czy kontrolny. "Powołanie się" musi więc być przejawem woli samego podatnika, jego świadomym działaniem, a nie skutkiem zaistnienia zdarzeń niezależnych od jego woli, wiedzy i interesu.
Dokonując wykładni zakwestionowanego przepisu należy na wstępie podkreślić, że art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, a więc art. 15 ust. 1-3 u.p.s.d. Powinien on być interpretowany - jak każdy wyjątek w przepisach prawa - w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae – wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Na tę cechę przepisu zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r. w sprawie P 41/10 w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych, która to cecha znajduje zastosowanie w odniesieniu do art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Podwyższona 20% stawka sankcyjna tego podatku może być zastosowana po zaistnieniu wskazanych w tym przepisie okoliczności. Oznacza to, że ścisłej wykładni podlegają także te przesłanki zastosowania podwyższonej stawki podatku. Skoro tak, to należy zauważyć, że zarówno w świetle językowego brzmienia powołanego przepisu, jak i w świetle językowego znaczenia określenia "powołuje się", czy "powołania się" znaczenie ma tylko forma tego powołania się, a nie ma żadnego znaczenia rodzaj sprawy, w której podatnik powołał się na fakt dokonania czynności. Podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w następującym określeniu - dotyczącym wprawdzie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., ale ma to wprost odniesienie do przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d.: "Zakwestionowany przepis znajdzie zastosowanie bez względu na to, czy postępowania wymienione w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też innych podatków (podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego)". Takie też znaczenie tego zwrotu jest przyjmowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 listopada 2011 r., I SA/Wr 717/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 31 marca 2011 r., I SA/Ke 148/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2010 r., VIII SA/Wa 74/10. Wprowadzenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. było reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na fakt zawarcia umowy pożyczki (także darowizny itp.). Trybunałowi Konstytucyjnemu ów cel był znany, bo powołał się na Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V Kadencji z 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V Kadencji z 21 września 2006 r. Mimo tego Trybunał nie ograniczył wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określenia "powołuje się", czy "powołanie się" tylko do sytuacji, w której powołanie się odnosi się do pokrycia wydatków. Powołanie się może więc dotyczyć i być spowodowane różnymi przyczynami, które mogą być odmienne w zależności od podatku, w którym do powołania się dochodzi. Najważniejsze, by nastąpiło ono przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Takie rozumienie tego przepisu nie oznacza w żadnym razie jego rozszerzającej wykładni. Skoro ustawodawca nie wprowadził do art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ograniczenia odnoszącego się do powołania się na czynność, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., to ograniczenia takiego nie można wyprowadzić z przyczyny sprawczej, inicjującej wprowadzenie zmian. Ograniczający zakres zastosowania sankcyjnej stawki podatku nie wynika też z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk nr 736 Sejmu V Kadencji).
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, a także w uzasadnieniu zdania odrębnego sędzi TK Sławomiry Wronkowskiej-Jaśkiewicz wielokrotnie podkreślili, że to "sam podatnik powinien powołać się na daną czynność cywilnoprawną". Określenia tego bliżej nie wyjaśniono, ale z kontekstu znaczeniowego wyprowadzić należy pogląd, że "sam" to znaczy nie za pośrednictwem osób trzecich. Do tych osób trzecich w żadnym razie nie może być zaliczony organ podatkowy, czy organ kontroli skarbowej bądź pracownik tych organów prowadzący czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, kontrolę skarbową bądź postępowanie kontrolne, gdyż taka wykładnia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. byłaby sprzeczna z jego dosłownym brzmieniem. Oznacza to w konsekwencji, że nie wyłącza zastosowania tego przepisu to, że pracownik organu kontroli skarbowej prowadzący kontrolę podatkową i przesłuchujący skarżącego w toku przesłuchania zapyta skarżącego o fakt otrzymania pożyczki, zawarcia umowy darowizny, itp. Powołanie się podatnika celem uniknięcia zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 75% na fakt otrzymania darowizny od członka rodziny niewątpliwie spełnia powyższy wymóg. Powyższe potwierdza wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1433/15, błędnie zinterpretowany przez pełnomocnika Skarżącego na str. 11 skargi.
Niewątpliwie z pisma podatnika, oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach z 4 marca 2016 r. wynika, że jako źródło pochodzenia środków przeznaczonych na nabycie lokalu mieszkalnego w 2013 r. Skarżący wskazał na nabycie darowizny od babci D. G. w wysokości 337.574,00 zł (k. 115-146 akt post. pod.). Ponadto zgodnie z protokołem przesłuchania Strony z 7 marca 2016 r. na pytanie organu podatkowego, z jakich środków Podatnik zakupił nieruchomość w W. przy ul. [...]" Podatnik udzielił odpowiedzi, że zakupu mieszkania dokonał z pieniędzy uzyskanych od babci (D. G.) w wysokości 325 000 zł (k. 43-56 akt post. pod.). Darowiznę w kwocie 325 000 zł potwierdziła również D. G. – darczyńca, zeznając do protokołu przesłuchania z 31 marca 2016 r., tj. że przekazała wnukowi przelewem 27 maja 2013 r. kwotę 110 000 zł, 7 czerwca 2013 r. kwotę 180 000 zł oraz przekazała kwotę 35 000 zł w gotówce w tym 13 500 zł przekazane córce A. C. w celu dokonania wpłaty na rachunek bankowy F. C. (potwierdzenie przelewu – k. 1-5 akt post. pod., zeznania świadka D. G. – k. 115-146). Następnie 7 kwietnia 2016 r. Podatnik złożył zeznanie podatkowe SD-3 wskazując nabycie w drodze darowizny od D. G. kwoty 310 000 zł (k. 6-11). W czerwcu 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło oświadczenie, w którym D. G. potwierdziła, że przekazała wnukowi na cele mieszkaniowe kwotę 310 000 zł. Kwota darowizny została ostatecznie skorygowana podczas przesłuchania F. C. w dniu 2 czerwca 2016 r. Zgodnie z zeznaniem Podatnika wynosiła ona 310 000 zł (k. 43-56).
Wszystkie powyższe czynności procesowe zostały dokonane w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz skierowane były na uniknięcie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie zryczałtowany podatek wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zauważyć także należy, że Skarżący darowiznę od babci otrzymał w 2013 r., podczas gdy przez prawie trzy lata nie złożył ani stosownego zeznania podatkowego, ani nie zapłacił podatku od darowizny. Tym samym złożenie przez Skarżącego zeznania podatkowego SD-3 dopiero 7 kwietnia 2016 r. tj. w trakcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie mogło wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz opodatkowania tego nabycia na zasadach ogólnych przewidzianych dla I grupy podatkowej zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.
Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jak i następnie Dyrektor Izby administracji Skarbowej w W., wydali swoje decyzje w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Organy wskazały motywy podjętych rozstrzygnięć w uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 o.p. Organy przytoczyły treść przepisów prawa w oparciu, o które podjęły swoje rozstrzygnięcia oraz wskazały, jakie ustalenia faktyczne oraz jakie dowody doprowadziły je do swoich rozstrzygnięć. Zarzucane przez Skarżącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie miały miejsca.
7. Konkludując powtórzyć należy, że organ odwoławczy działał w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191 o.p.).
Przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zapatrywanie Skarżącego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne. Tym samym nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Skarżącego.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.