III SA/Wa 3710/06

III SA/Wa 3710/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-05-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-11-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Joanna Tarno
Krystyna Kleiber /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1426/07 - Wyrok NSA z 2009-02-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Sygn. akt III SA/Wa 3710/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.) Protokolant Lidia Wasilewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T.Z. i P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę
Uzasadnienie
T. i P. Z. w jednobrzmiących pismach z dnia 6 kwietnia 2006 r. wnieśli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 84.304,42 zł. W uzasadnieniu wskazali, iż w dniu 23 października 2000 r. wykazali dochody (PIT-13) ze sprzedaży akcji Banku [...] w W. SA nabytych uprzednio podczas prywatyzacji Banku w tzw. transzy pracowniczej. Zbycie akcji nastąpiło w czerwcu oraz lipcu 2000 r., tak więc wpłacili zaliczki na poczet podatku dochodowego wraz z odsetkami wyliczonymi przez Urząd Skarbowy. W rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37 przesłanym 26 kwietnia 2001 r. uwzględnili dochody z tytułu sprzedaży tych akcji, co spowodowało koniczność naliczenia podatku według najwyższej 40% stawki i dodatkowo rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wpłaconych zaliczek.
Skarżący podnieśli, że dochód powstały ze sprzedaży akcji Banku [...] w W. w 2000r., zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") nie podlegał opodatkowaniu, ponieważ spełniał wymagane tym przepisem warunki. Akcje banku były dopuszczone do publicznego obrotu na podstawie decyzji Komisji papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997r. oraz zostały nabyte na podstawie oferty publicznej.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2006r., odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 84.304,42 zł.
Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie, w świetle obowiązujących w 2000r. przepisów prawa podatkowego brak jest podstaw prawnych do uznania, że dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku [...] korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 u.p.d.o.f. Nabycie tych akcji nie jest nabyciem w ramach obrotu publicznego w rozumieniu ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994r. Nr. 58, poz. 239 ze zm., dalej "u.p.o.p.w."). Zgodnie z powołanym przepisem publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem między innymi udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z jej przedsiębiorstwem.
Pismem z dnia 14 czerwca 2006 r. pełnomocnik Skarżących złożył odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucił naruszenie art. 52 a pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym z 2000r., poprzez błędną wykładnię przepisu oraz art. 121 § 1, art. 122, 180, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 9, poz. 60 ze zm., dalej powoływana "ord. pod."), poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego, mylne ustalenia stanu faktycznego, pominięcie dowodów istotnych dla sprawy i znanych organowi z urzędu, w tym dowodów z dokumentów urzędowych oraz interpretowanie wszelkich niejasności na niekorzyść Strony.
W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik wyraził pogląd, iż sprzedawane w 2000r. akcje Banku [...] były dopuszczone do obrotu publicznego i zostały sprzedane na Giełdzie Papierów Wartościowych, za pośrednictwem Domu Maklerskiego Banku [...]. Nawet gdyby uznać, że ustawodawca tworząc normę art. 52 a pkt 1 lit a u.p.d.o.f. miał na myśli fakt dopuszczenia do obrotu publicznego akcji w momencie ich nabywania, to i tak przesłanka ta w niniejszej sprawie została spełniona, czego dowodem jest decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] maja 1997r. sygn. [...], która jest aktem administracyjnym spełniającym wymogi dokumentu urzędowego, sporządzonego w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dokument ten nie tylko potwierdza, ale wręcz kreuje fakt wprowadzenia rzeczonych akcji do obrotu publicznego. Potwierdza ten fakt również uchwała Nr 201 zarządu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A z dnia 20 maja 1997 r. o przyjęciu dopuszczonych do obrotu publicznego akcji Banku [...] do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych. Uchwała taka mogła być podjęta wyłącznie po dopuszczeniu akcji do obrotu publicznego.
Zdaniem pełnomocnika wyrażony w uzasadnieniu decyzji pogląd, iż przepis art. 1 § l pkt 1 u.p.o.p.w., obowiązujący w chwili dopuszczenia do obrotu publicznego akcji Banku [...] wyłączał w sposób bezwzględny z obrotu publicznego udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki, jest nieuzasadniony. Stoi on bowiem w sprzeczności z treścią przepisu art. 2 pkt 1 a w związku z art. 49 § 1 u.p.o.p.w. stanowiącym, iż przez papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu rozumie się papiery wartościowe znajdujące się w publicznym obrocie na podstawie wydanej zgody lub z mocy prawa, natomiast "zgoda"- to w myśl brzmienia art. 49 par. 1 u.p.o.p.w. - zgoda Komisji Papierów Wartościowych wydana w formie decyzji.
W dalszej części uzasadnienia wyrażono pogląd, iż poprzestanie na gramatycznym brzmieniu art. 1 §1 pkt 1 u.p.o.p.w., bez analizy znaczeniowej treści innych norm w niej zawartych spowodowało mylny pogląd, jakoby powołany wyżej przepis w całości regulował zagadnienie obrotu publicznego w przypadku udostępniania akcji pracownikom w procesie prywatyzacji. W ocenie pełnomocnika uzyskanie na podstawie art. 49 § 1 u.p.o.p.w. zgody Komisji Papierów Wartościowych na dopuszczenie do publicznego obrotu akcji udostępnianych pracownikom w procesie prywatyzacji jest możliwe i decyzja w tym zakresie jest legalna i prawidłowa.
Udostępniania akcji pracowniczych w ramach obrotu publicznego nie wyklucza także ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz.U. Nr 51, poz.298 ze zm., zwana dalej " u.o.p.p.p."). Do udostępniania akcji Banku [...] miały zastosowanie przepisy tej ustawy, powołane w podstawie prawnej uchwały Rady Ministrów Nr 18 z dnia 25 marca 1997 r. (M.P. z 1997 Nr 18 , poz 172). Uchwała ta została podjęta na podstawie art. 2a ust.2 i art.23 ust 2 oraz w związku z art.45 b u.o.p.p.p. Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzić musi do wniosku, iż przewidziany przez ustawodawcę szczególny tryb zbycia akcji pracownikom spółek powstałych z przekształconego przedsiębiorstwa państwowego nie wyklucza zaliczenia do publicznego obrotu, zgodnie z art. 1 § 1 u.p.o.p.w. zbycia akcji pracownikom spółki nie powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, która zbywała akcje m.in. pracownikom na podstawie zgody Komisji Papierów Wartościowych.
Pełnomocnik podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona także przesłanka nabycia akcji w drodze oferty publicznej. Na tę okoliczność powołał następujące dowody: decyzję Komisji Papierów Wartościowych, postanowienie wydane przez Komisję Papierów Wartościowych z dnia 31 marca 2000r., wyjaśniające treść w/w decyzji, w tym stwierdzające, iż pojęcie oferta publiczna użyte zostało także w odniesieniu do akcji oferowanych w ramach transzy pracowniczej, zaświadczenie z dnia 11 kwietnia 2001r. wydane przez Ministerstwo Skarbu Państwa.
Decyzją z dnia [...] września 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2000r. Organ odwoławczy powtórzył, iż nabycie przez Skarżących akcji Banku [...] nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. W przepisach prawa nie została wprawdzie zawarta definicja legalna "publicznej oferty", niemniej jednak nie budzi wątpliwości fakt, iż pojęcie to jest związane z definicją publicznego obrotu papierami wartościowymi i przepisami regulującymi ten obrót. Oferta publiczna jest więc proponowaniem nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja jest skierowana do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Zatem oferta publiczna jest określoną postacią obrotu publicznego. Można tym samym stwierdzić, iż definicja obrotu publicznego obejmuje swoim zakresem również pojęcie oferty publicznej. W konsekwencji, jeżeli jakiś stan faktyczny został przez ustawodawcę wyłączony spod pojęcia publicznego obrotu, to jednocześnie nie może być on zakwalifikowany jako publiczna oferta papierów wartościowych. Do takich wyjątków należało udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwałe związanym z przedsiębiorstwem. W ocenie organu prywatyzacja Banku [...] została dokonana w oparciu o przepisy u.o.p.p.p. Jak bowiem wynika z uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku [...] w W. Spółka Akcyjna (M. P. Nr 18, poz. 172; powoływanej dalej jako "uchwała nr 18") podstawą prywatyzacji tego banku były przepisy wskazanej wyżej ustawy. Artykuł 2a ust. 2 u.o.p.p.p. stanowił jednoznaczną podstawę prawną do prywatyzacji zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Fakt, iż prywatyzacja miała dotyczyć jednoosobowej spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu znajdował swoje odzwierciedlenie w konieczności uzyskiwania odrębnej zgody na prywatyzację oraz specjalnego, uzależnionego od specyfiki danej spółki, trybu udostępnienia akcji pracownikom. Udostępnienie akcji pracownikom Banku [...] nastąpiło w szczególnym trybie opisanym w specjalnym regulaminie, który stanowił załącznik do prospektu emisyjnego. Zdaniem organu odwoławczego należało też zwrócić uwagę, iż nabywanie akcji przez pracowników Banku [...] odbiegało w sposób istotny od przewidzianego w prospekcie emisyjnym trybu przewidzianego dla innych niż pracownicy osób. Z kolei sposób określenia kręgu uprawnionych do nabycia akcji, stosowanie preferencji cenowych oraz wprowadzenie w regulaminie ograniczeń w zakresie zbywalności akcji nabywanych przez pracowników wskazywał na tożsamość procesu udostępniania akcji pracownikom prywatyzowanego Banku [...] z procesami prywatyzacji innych podmiotów państwowych. Z powyższego w ocenie organu wynikało, iż pracownikom Banku udostępniono akcje w procesie prywatyzacji, a zatem ich nabywanie nie stanowiło publicznego obrotu, a w dalszej konsekwencji nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej. Odwołując się do przepisów art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.p.p. organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że gdyby akcje Banku były udostępniane pracownikom w trybie oferty publicznej nie byłoby konieczności korzystania z delegacji zawartej w art. 23 ust. 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dokumentów wyjaśnił, iż dowody te ocenione zostały przez organ odwoławczy jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Niemniej jednak uzupełniony materiał dowodowy nie stanowił podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż z dokumentów tych nie wynikało, aby dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Banku [...] w 2000 r. przez Skarżących korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.
W skardze z dnia 12 października 2006 r. pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006r., jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom organów podatkowych zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj:
- art. 122 i 187 § 1 ord. pod., poprzez błędne ustalenie przedmiotu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000r. ,
- art. 52 pkt 1 lit. a w brzmieniu obowiązującym w 2000r. u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię,
- 121 §1, art. 122, 180. 187, 191 ord. pod., poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego, mylne ustalenia stanu faktycznego sprawy, pominięcie dowodów istotnych dla sprawy.
W pierwszej kolejności pełnomocnik zauważył, iż organ pierwszej instancji błędnie wskazał, że małżonkowie Zelek wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 84.304,42 zł, co jakoby wynikało ze złożonej przez nich korekty zeznania rocznego. Tymczasem nadpłata wynikająca z korekty deklaracji wynosiła 80 141,80 zł. Różnica między wskazanymi wyżej kwotami jest prawdopodobnie łączną sumą odsetek zapłaconych przez podatników. Pełnomocnik zaznaczył, iż odsetki od zaliczek płatne w 2000r. nie mogą być przedmiotem żadnego postępowania wszczętego w 2006r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Tym samym w ocenie pełnomocnika organy błędnie ustaliły stan faktyczny oraz orzekły w sprawach, które nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do kwestii zasadniczej, to jest naruszenia art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000r., pełnomocnik podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu odwołania. Wskazał nadto, iż milczeniem pominięte zostały powołane w odwołaniu dokumenty, w tym decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997r., co stanowi naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 ord. pod. Nie wyjaśniono także prawnego znaczenia faktu, iż Prospekt Emisyjny jest dokumentem szczególnej rangi i jakiekolwiek wprowadzające w błąd informacje zawarte w tym dokumencie skutkują poważnymi sankcjami karnymi dla osób odpowiedzialnych za te publikacje. Organ odwoławczy powielił jedynie wywody Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie wskazując dlaczego argumenty Skarżących nie znajdują aprobaty DIS. Pominięto także milczeniem zarzut Strony dotyczący rozstrzygania na niekorzyść Strony niejasności i wątpliwości zaistniałych w sprawie. Pełnomocnik podniósł także, iż do dnia dzisiejszego organy administracji państwowej, to jest Minister Finansów i Minister Skarbu wydając wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia co do podlegania zwolnieniu z art. 52 u.p.d.o.f. nabycia akcji Banku [...] przez pracowników. Do roku 2005 wydawane były indywidualne interpretacje podatkowe wskazujące bądź na zwolnienie, bądź na nie podleganiu zwolnieniu dochodów uzyskanych ze zbycia tych akcji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu i według stanu prawnego mającego w tej dacie zastosowanie do rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002rr. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść Strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, także w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W odniesieniu do podnoszonych zarzutów Sąd stwierdza, iż istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się przede wszystkim do znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż akcji Banku [...], nabytych przez pracownika Banku w związku z jego prywatyzacją, a ściślej w ramach puli pracowniczej akcji, była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też ze zwolnienia nie korzystała. Nie ulegało natomiast wątpliwości, iż małżonkowie Zelek, będąc pracownikami Banku [...], skorzystali z możliwości nabycia akcji tego Banku w ramach tzw. transzy pracowniczej, a następnie zbyli (sprzedali ) te akcje. Spór między stroną skarżącą a organami podatkowymi skupił się na zakwalifikowaniu ww. stanu faktycznego w kontekście przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., co wiązało się z prowadzeniem rozważań także w płaszczyźnie przepisów dotyczących prywatyzacji oraz obrotu papierami wartościowymi (akcjami).
W tym miejscu warto zauważyć, iż problematyka opodatkowania sprzedaży akcji Banku [...] nabytych uprzednio przez pracowników tego Banku w ramach transzy pracowniczej była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących sytuacji takich podatników w latach 1999-2000 (por. np. wyroki: z 29 września 2000r., sygn. akt III SA 367/00, ONSA 2001/4/184, z 18 września 2001r., sygn. akt III SA 871/00 LEX nr 53611, z 13 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 2037/00, LEX nr 53607, z 17 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 1022/00, LEX nr 53610, z 28 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 2204/00 LEX nr 53604, z 3 stycznia 2002r., sygn. akt III SA 2259/00, LEX nr 53865 i z 1 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2485/00, LEX nr 53608). Sąd ten konsekwentnie i jednoznacznie przyjmował, iż akcje Banku [...] nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażane w przywołanym wyżej orzecznictwie wraz z prezentowaną argumentacją.
Sąd stwierdza, iż dla ustalenia czy sprzedane przez Skarżącą akcje były objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też zwolnieniem przewidzianym w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ważne było ustalenie, dokonane przez organy podatkowe, w jakim trybie odbywała się prywatyzacja Banku [...]. W świetle akt sprawy i niespornego między stronami stanu faktycznego wynika, że prywatyzacja tego Banku została dokonana na mocy u.o.p.p.p. Art. 2a ust. 2 tej ustawy dawał podstawy do prywatyzowania zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednostek organizacyjnych SP oraz spółek SP o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa. Bank [...] był, co wynikało z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.), a w szczególności z załącznika nr 2 pkt 4 poz. 118 tego rozporządzenia, spółką o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa.
W ust. 2 art. 2a u.o.p.p.p. ustawodawca przesądził, iż prywatyzacja takich spółek wymaga zgody Rady Ministrów. Natomiast w art. 45b u.o.p.p.p. stwierdzono, iż do zbycia należących do SP wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 u.o.p.p.p. Te ostatnie przepisy odnosiły się do trybów zbywania akcji należących do SP.
W uchwale Rady Ministrów nr 18, która ma kluczowe znaczenie dla prywatyzacji Banku [...] i która dała początek i możliwość przeprowadzenia prywatyzacji w podstawie prawnej powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 1 i 2 w związku z art. 45b u.o.p.p.p.
Przepis art. 23 u.o.p.p.p. w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa , który polegał na przetargu (pkt 1), ofercie ogłoszonej publicznie (pkt 2) oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Trzeba podkreślić, że z brzmienia art. 23 ust. 1 u.o.p.p.p. i użytego w nim sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24" wynika, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.
Art. 23 ust. 2 u.o.p.p.p. upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do SP. W świetle brzmienia przepisu § 2 ust. 1 uchwały Rady Ministrów nr 18 innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 u.o.p.p.p. trybami były: 1) rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub 2) oferta skierowana do oznaczonych osób. Wyżej wskazane formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73% akcji Banku [...] należących do SP. Jeśli natomiast chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, to inny tryb niż w u.o.p.p.p. polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (określona w § 3 ust. 1 ww. uchwały).
Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku [...] i zatwierdzonemu przez Ministra SP.
Obowiązujące od 1995r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. uzależniało zwolnienie sprzedaży akcji z podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 1 § 1 u.p.o.p.w. publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie akcji skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata.
Publicznym obrotem nie jest natomiast, w świetle art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w., udostępnianie w procesie prywatyzacji przez SP akcji pracownikom danej spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do SP. Skoro trwał proces prywatyzacji Banku [...] i w jego ramach SP, jako 100% akcjonariusz, udostępnił część akcji (doszło do ich zaproponowania i nabycia) pracownikom tego Banku, to stan taki mieścił się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w.
Sąd zwraca również uwagę, iż u.p.o.p.w. nie podawała jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie art. 2 pkt 3a u.p.o.p.w. stanowił, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", jednak definicja ta w istocie niewiele wyjaśniała. Pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty należało wywieść, tak jak uczyniły to organy podatkowe, z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 u.p.o.p.w. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz zawiera też kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a u.p.o.p.w.
Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w., który pozostaje w związku z art. 23 ust. 1 u.o.p.p.p. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek SP wymienionych w art. 23 ust. 1 u.o.p.p.p., a więc i oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2 tego artykułu).
Brak cechy nabycia spornych akcji w ramach oferty publicznej ma także potwierdzenie w wykładni gramatycznej. Jeżeli przez "ofertę" rozumieć "formalną propozycję zawarcia umowy zawierającą wszystkie istotne postanowienia tej umowy", a termin "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich", to przez publiczną ofertę należałoby rozumieć propozycję zawarcia umowy nabycia akcji skierowaną do ogółu ludzi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich (Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1979).
Akcje udostępniane uprawnionym pracownikom Banku [...] nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego także w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje nabyte zostały Skarżących na podstawie publicznej oferty. Akcje te Skarżący nabyli po preferencyjnych cenach, zagwarantowanych dla pracowników w Regulaminie (ok. 4 zł za sztukę), w sytuacji, gdy cena sprzedaży osobom innym niż pracownicy wynosiła ok. 30 zł. Oznaczało to, iż zasady nabycia akcji dla pracowników zostały odmiennie uregulowane w Regulaminie i w sposób znaczący odbiegały od tych zawartych w prospekcie emisyjnym dostępnym publicznie.
Powyższe prowadzi do wniosku, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż sprzedaż akcji Banku [...] nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż takiego stwierdzenia nie zmienia treść powołanych przez pełnomocnika w odwołaniu dokumentów, w tym decyzji Komisji Papierów Wartościowych jak i postanowienia z dnia [...] marca 2000r. Dokumenty te podlegały bowiem przed organami podatkowymi takiej samej ocenie, jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu w ww. postanowieniu abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji Banku [...], która co podnoszono już wyżej, ma istotny wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku nabytymi przez jego pracowników od SP w procesie prywatyzacji Banku [...].
Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art.194 §1 ord. pod. Co więcej organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, prawidłowo zastosowały także dyspozycję 191 ord. pod, orzekając na podstawie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez Stronę pism z Ministerstwa SP oraz KPWiG. W świetle powyższych wywodów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zarzut błędnego ustalenia przedmiotu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie 84.304,42 zł., w sytuacji, gdy nadpłata wynikająca ze złożonej korekty deklaracji wynosiła 80.148,80 zł.
Skład orzekający stwierdza ponadto, iż informacje udzielane Stronie przez organy administracji państwowej nie mogły stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji. Prawa Skarżących mogą być bowiem przedmiotem ochrony w postępowaniu cywilnoprawnym przed sadem powszechnym. Także informacje zawarte w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników nie mogły stanowić o tym, iż przez same zapisy w nich zawarte akcje będą miały przymiot prawny w postaci nabycia w ofercie publicznej.
Sąd biorąc pod uwagę powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Brak było zatem podstaw do orzekania o kosztach postępowania (a contrario art. 209 p.p.s.a.).