III SA/WA 3643/06

III SA/Wa 3643/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-07-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-11-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Joanna Tarno /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1591/07 - Wyrok NSA z 2009-05-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
III SA/Wa 3643/06
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia ... r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r., nr ... odmawiającą firmie F. Spółka z o.o. dokonania zwrotu podatku za czerwiec 2005 r. w wysokości ... zł. i określającą tę kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w wysokości ... zł.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 4-6 w związku z ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", uzasadniając, że ustalenie dodatkowego zobowiązania stoi w bezpośredniej sprzeczności z VI Dyrektywą Prawa Unii Europejskiej oraz narusza art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki brak sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym nieuniemożliwia zwrotu podatku, a tylko przedłuża oczekiwanie na zwrot do 180 dni.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w dniu 26 lipca 2006 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc czerwiec 2005 r. z wykazaną przez Spółkę kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości ... zł, w terminie 180 dni od daty złożenia deklaracji podatkowej w myśl art. 87 ust. 3 ustawy o VAT.
W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, że w tym okresie Spółka nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych, nie wystąpiła dostawa towarów ani świadczenie usług, a kwota zwrotu podatku wynika z kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji podatkowej z poprzedniego miesiąca oraz z kwoty podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w miesiącu czerwcu 2005 r.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek od towarów i usług oparty jest na generalnej zasadzie, wyrażającej się w tym, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie w przypadku, gdy nabycie towarów lub usług związane jest ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT jeżeli w danym okresie podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.
W deklaracji podatkowej za miesiąc czerwiec Spółka wykazała całe zakupy jako nabycie towarów i usług pozostałych. Jednocześnie z owej deklaracji wynika, że w miesiącu czerwcu u podatnika nie wystąpiła żadna sprzedaż opodatkowana.
Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
Ponieważ w deklaracji podatkowej za miesiąc czerwiec 2005 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu zamiast do przeniesienia na następny miesiąc, organ podatkowy, w trybie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty tego zawyżenia.
Zgodnie z art 109 ust 7 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ust. 4-6 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Dotyczy to więc sytuacji, w której podatek należny został ujęty za wcześnie, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego. W omawianej sprawie taka sytuacja nie występuje. Zatem zarzut Spółki w tym zakresie jest bezpodstawny.
Ponadto ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie należy utożsamiać z podatkiem VAT w rozumieniu Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG, gdyż ma ono charakter sankcji administracyjnej. Restrykcyjna konstrukcja tego przepisu jest zatem niezbędną gwarancją prawidłowości i skuteczności funkcjonowania systemu podatkowego.
Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Jednakże przepisy Szóstej Dyrektywy nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym, gdyż takie rozwiązania zostały pozostawione w gestii poszczególnych państw członkowskich.
Decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w W. została w części zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie:
- ustawy o VAT, w szczególności art. 109 ust. 5 i 7 w zw. z art. 2, 27 i 33 VI Dyrektywy;
- zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na wystąpienie okoliczności wyłączającej zastosowanie art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżąca powołał się na art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Brak przeprowadzenia dowodu w tym zakresie stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego.
Skarżąca podkreśliła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT jest niezgodne z prawem wspólnotowych, a szczególności art. 27, art. 2 i art. 33 VI Dyrektywy.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w oparciu o wysokość podatku do zwrotu zawartego w deklaracji podatkowej w kwocie 30% kwoty zawyżenia. Nie jest zatem abstrakcyjną sankcją, ale jest ono ściśle skorelowane z wysokością żądanego podatku do zwrotu. W takiej sytuacji, dodatkowe zobowiązanie jest częścią systemu podatku VAT i zasadność jego funkcjonowania oraz stosowania należy rozpatrywać w kontekście zgodności z VI Dyrektywą, która w sposób jednoznaczny określa zakres przedmiotowy podatku łącząc go z wystąpieniem zdarzeń polegających na dostawie towarów oraz świadczenia usług. W żadnym przypadku złożenie deklaracji z żądaniem podatku do zwrotu nie może być traktowane jako czynność, z której dokonaniem VI Dyrektywa łączy powstania obowiązku podatkowego.
Uznanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jako zgodnego z VI Dyrektywą prowadziłoby do wniosku, że jest to dodatkowy podatek nałożony na podatek VAT.
Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 281/05, jeżeli podatnik wykazał w deklaracji zwrot VAT, a powinien był wykazać podatek naliczony w wysokości nie większej od podatku należnego - można nałożyć 30% sankcję VAT-owską od kwoty zwrotu jedynie pod warunkiem, że zwrot został podatnikowi wypłacony.
Skarżąca powołała się również na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt. I SA/Łd 1089/05, stanowiące pytanie skierowane do ETS, dotyczące zgodności art. 109 ust. 5 z VI Dyrektywą.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Przesłanką zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonego w art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej (wykazanie niewłaściwej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu) lub brak złożenia tej deklaracji i wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego. W obecnym stanie prawnym oznacza to więc, że ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jest wyłącznie techniczno-prawnym sposobem wykazania kategorii niezbędnych do sporządzenia deklaracji (obrót, podatek należny, podatek naliczony) na podstawie dokumentów istotnych w świetle ustawy o VAT i aktów wydanych na jej podstawie.
W myśl art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa to zobowiązanie w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
Podobnie, zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT (z tym przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie), w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ skarbowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Sankcja ta ma zastosowanie także do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niepodlegającej zwrotowi, lecz obniżającej podatek należny za następne okresy.
W myśl art. 86 ust.19 ustawy o VAT, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku, kiedy podatnik nie wykonał jakiejkolwiek czynności, która byłaby opodatkowana, co należy rozumieć jako niewystąpienie kwoty podatku należnego. Jak stwierdził organ podatkowy, sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie.
Zgodnie z intencją ustawodawcy, wynikającą z art. 109 ust. 7 ustawy o VAT, sankcje wynikające z powołanego przepisu nie mają zastosowania w sytuacji, gdy podatnik przed wszczęciem kontroli dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej, wraz z odsetkami za zwłokę. Nie stosuje się ich również w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku, jeżeli zaniżenie zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiążą się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w omawianej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 109 ust. 7 ustawy o VAT do wyłączenia zastosowanej sankcji z art. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.
Przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC), nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie.
Istnieją poglądy, że sankcje podatkowe określone przez polskiego ustawodawcę w przepisach z zakresu VAT można uznać za środek specjalny przewidziany przepisami VI Dyrektywy. Należy w tym zakresie sięgnąć do artykułu 27. Na podstawie przepisów zawartych w tym artykule każde z państw członkowskich - w tym Polska - może zostać upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania (por. W. Maruchin VAT, Warszawa, 2005, s. 681). Stanowiska tego nie podziela jednak skład orzekający w niniejszej sprawie.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe mimo, że unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres określony został w art. 5 ustawy o VAT. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji.
Wypowiadając się co do zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym – 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 (M. Podat. 2006/12/47) także stwierdził, że jest to sankcja administracyjna określona jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe".
Wprawdzie powołane orzeczenia dotyczą dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ustawy o VAT z 1993 r., jednakże przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy o VAT z 2004 r. mają identyczne brzmienie i stanowią w sensie koncepcyjnym kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy z 1993 r. W związku z tym powyższa ocena ma zastosowanie również w niniejszej sprawie.
Podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek VAT w Państwach Członkowskich określa art. 2 I Dyrektywy. Podatek ten przede wszystkim obciąża konsumpcję. Oznacza to, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu, podatek VAT - pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego - obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., II RN 103/00, POP 2003 r., nr 2, s.174). Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej.
Art. 33 ust.1 VI Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie - nie zabrania się żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.
Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, a ponadto, nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.
Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación Genaral del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, że w celu zastosowania art. 33 VI Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług (sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost).
Na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 904).
Jak wykazano wyżej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć sposób liczenia dodatkowego zobowiązania (30% zawyżenia kwoty do zwrotu).
Zdaniem Sądu zarówno więc przepisy I Dyrektywy jak i przepisy VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Państwa Członkowskie mogą zatem ustalać środki sankcjonujące nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Mają one prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych.
Prawo do nakładania przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych potwierdzone zostało również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Louloudakis Trybunał zauważył, że "(...) w braku harmonizacji prawa wspólnotowego w dziedzinie sankcji stosowanych w przypadku braku przestrzegania warunków przewidzianych przez system ustanowiony przez to prawo, państwa członkowskie mają prawo wyboru sankcji, które wydają im się odpowiednie." (wyrok z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99). Prawo do ustalania środków sankcjonujących nieprawidłowości w zadeklarowaniu wysokości należnego podatku VAT zostało uznane przez ETS między innymi w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r., Dimosio i Karageorgou, C-78/02 do C-80/02 oraz z dnia 19 września 2000 r., Schmeink&Cofreth, C-454/98.
Ustosunkowując się natomiast do kwestii pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności art. 109 ust. 5 z VI Dyrektywą, skierowanego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z Łodzi postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt. I SA/Łd 1089/05, należy wyjaśnić, że w tej sprawie ETS postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. odmówił udzielenia odpowiedzi.
Ponieważ przedmiotem skargi jest jedynie część decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r., dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zatem dokonywanie szczegółowej oceny zasadności rozstrzygnięcia w zakresie odmowy dokonania zwrotu podatku i określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest bezprzedmiotowe, gdyż w tej części decyzja nie została zaskarżona.
Z tych względów chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może na żądanie strony lub z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dotyczy to również zarzutu z art. 187 Ordynacji podatkowej, dotyczącego nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności wyłączających zastosowanie art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT. Skoro bowiem skarżąca nie kwestionuje odmowy dokonania zwrotu podatku i określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, należy więc stwierdzić, że nie ma podstaw do uzupełniania materiału dowodowego.
Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.