III SA/Wa 359/24

III SA/Wa 359/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Piotr Wróbel
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 1, art. 14b par. 5a, art. 14a par. 1, art. 14da, art. 14e par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2010 nr 84 poz 1 art. 66 lit c
Dyrektywa Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków,  ceł i innych obciążeń
Tezy
W przypadku, gdy orzeczenie TSUE, dokonując wykładni prawa Unii, pośrednio objawia (ujawnia) nieznaną wcześniej treść normatywną przepisów prawa krajowego będących kanwą interpretacji ogólnej, w świetle zasady skuteczności i lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) należy uznać, że „stan prawny” w rozumieniu art. 14b § 5a O.p. uległ zmianie – co uniemożliwia wydanie postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.
Jest tak tym bardziej w sytuacji, gdy nowość ta implikuje nieprawidłowość stanowiska zajętego w interpretacji ogólnej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia zastosowania interpretacji ogólnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r., znak: [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
1. W dniu 24 sierpnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek W. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych.
2. Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych, działającym jako główny wykonawca oraz w części kontraktów jako podwykonawca.
Spółka zawiera kontrakty na roboty budowlane, indywidualnie negocjowane z zamawiającym i nie posiada jednego ustalonego wzoru kontraktu.
Jej wynagrodzenie za roboty budowlane jest najczęściej określane w umowie ryczałtowo – płatne po zakończeniu budowy i odebraniu przedmiotu umowy przez zamawiającego na podstawie protokołu odbioru końcowego. Przed odbiorem końcowym zamawiający dokonuje częściowego odbioru usług budowlanych wykonanych przez Spółkę. Zasady odbioru częściowego różnią się w zależności od umowy. Część umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami zawiera opisaną zarówno procedurę odbioru końcowego, jak i procedurę odbioru częściowego. Natomiast w niektórych umowach zapisy dotyczące procedury odbioru końcowego stosuje się odpowiednio do odbioru częściowego.
W umowach zawieranych przez Spółkę pojawiają się postanowienia, zgodnie z którymi protokół odbioru częściowego stosuje się w celu prowadzenia bieżących częściowych rozliczeń, stosownie do rzeczywistego zakresu wykonanych robót i w oparciu o wartości określone w kosztorysie budowy. W konsekwencji podpisanie protokołu odbioru częściowego nie oznacza definitywnego zrealizowania przedmiotu umowy ani ostatecznego rozliczenia między stronami. W szczególności nie oznacza odebrania przedmiotu umowy przez zamawiającego i rozpoczęcia biegu gwarancji. Przed dokonaniem odbioru prac (częściowego i końcowego) Spółka zgłasza zamawiającemu gotowość do odbioru prac. Odbiór dokonywany jest przez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i zamawiającego.
W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują, jakie roboty, kiedy i w jakiej wartości zostały wykonane. Po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka wystawia fakturę na zamawiającego. Umowy stanowią, że zaakceptowanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez zamawiającego jest warunkiem wystawienia faktury przez Spółkę. Umowy określają również skutki braku akceptacji prac przez zamawiającego.
Spółka wskazała we wniosku, że zamawiający może odmówić podpisania protokołu odbioru robót podając przyczyny i wymagania oraz specyfikując prace, których wykonanie jest niezbędne, aby protokół mógł być podpisany. Zamawiający może podpisać protokół odbioru robót z zastrzeżeniami, wskazując te wady, które powinny być usunięte w terminie wyznaczonym przez zamawiającego (taka sytuacja dotyczy wad nieistotnych).
W przypadku wad, które nie nadają się do usunięcia, zamawiający może obniżyć wynagrodzenie umowne Spółki w stosunku do utraconej wartości przedmiotu umowy lub żądać wykonania prac po raz drugi na koszt i ryzyko Spółki.
Spółka zaznaczyła również, że możliwe są różne warianty opisanych postanowień umownych. Na przykład zamawiający może podpisać protokół odbioru robót z wadami nieistotnymi, ale złożyć oświadczenie o zatrzymaniu części wynagrodzenia do czasu usunięcia wszelkich wad.
Tytułem przykładu Spółka przedstawiła we wniosku dwa kontrakty, które obrazują, jak w praktyce wyglądają zawierane przez Spółkę umowy. Z obu przedstawionych przez Spółkę kontraktów wynika, że za wykonane roboty zamawiający będą uznawać wszystkie roboty wykonane zgodnie ze szczegółowym harmonogramem i odebrane przez nich na podstawie stosownego protokołu odbioru częściowego lub końcowego protokołu odbioru bez istotnych zastrzeżeń.
Przed dokonaniem odbioru prac (częściowego i końcowego) Spółka zgłasza zamawiającemu gotowość do odbioru prac. Odbiór dokonywany jest przez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i zamawiającego. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty, kiedy i w jakiej wartości zostały wykonane. Po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka wystawia fakturę na zamawiającego. Sam proces odbioru robót jest długotrwały. Jeżeli w trakcie czynności odbioru zamawiający dojdzie do wniosku, że wykonane roboty mają wady, to może nawet w ogóle nie odebrać tych robót. Natomiast Spółka może wystawić fakturę tylko na te roboty budowlane, które zostały odebrane przez zamawiającego.
3. Spółka zapytała, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych.
Według jej własnego stanowiska obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi, czyli od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.
4. Postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. wydanym na podstawie art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p.") DKIS stwierdził, że do opisu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r., znak [...] i uznał wniosek Spółki za bezprzedmiotowy.
5. Zaskarżone zażaleniem, postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DKIS z dnia [...] grudnia 2023 r.
DKIS wskazał, że przedstawiony przez Spółkę opis sprawy dotyczył zagadnienia rozstrzygniętego w powołanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów – której treść organ podatkowy przedstawił. Interpretacja ogólna wskazuje, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi.
Zdaniem DKIS w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex, ECLI:EU:C:2019:347, w sprawie TSUE doprecyzował termin, jaki należy uznać za moment wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonywanych w warunkach kontraktowych FIDIC. Jego zdaniem interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych umożliwia realizację wytycznych wynikających z wyroku TSUE.
Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 14b § 5a O.p. przez nieuzasadnione zastosowanie do sprawy tej interpretacji ogólnej, podczas gdy do sprawy znajdują zastosowanie postanowienia zawarte w wyroku w sprawie Budimex, ponieważ treść wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wskazywała, że w analizowanej sprawie wątpliwości Strony dotyczyły określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych, a więc zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów, która umożliwia realizację wytycznych wynikających z wyroku TSUE.
2. Postępowanie sądowoadministracyjne
2.1. W skardze na postanowienie DKIS Spółka zarzuciła mu naruszenie:
- art. 14b § 5a O.p. przez błędne przyjęcie, że do sprawy ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., podczas gdy przedstawione we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, gdyż interpretacja ogólna została wydana w innym stanie prawnym, czyli przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r. (sygn. C-224/18), zgodnie z którym wykonanie usługi budowlanej ma miejsce z chwilą formalnego odbioru tej usługi, a w konsekwencji jeśli wcześniej nie wystawiono faktury za te usługi, obowiązek podatkowy w VAT powstaje dopiero z upływem 30 dni od momentu podpisania protokołu odbioru, a nie jak przyjął organ podatkowy, z upływem 30 dni od momentu faktycznego zakończenia prac budowlanych;
- art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek utrzymania w mocy postanowienia z dnia 11 października 2023 r. o zastosowaniu interpretacji ogólnej w sprawie, w sytuacji, gdy interpretacja ogólna nie została wydana w takim samym stanie prawnym, a w konsekwencji nie może mieć zastosowania w sprawie;
- art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez nierozpatrzenie w sposób merytoryczny wniosku Spółki z dnia 23 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo istnienia do tego podstaw, co doprowadziło do niezgodnego z przepisami prawa uchylenia się przez organ od odpowiedzi na pytanie postawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
1. Skarga jest zasadna.
2. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Jednak stosownie do art. 14b § 5a O.p. jeżeli przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.
3. Strony spierają się o to, czy przedstawione we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej z dnia [...] kwietnia 2016 r., znak [...] , wydanej w takim samym stanie prawnym.
4. Spółka stoi na stanowisku, że interpretacja ogólna nie została wydana w takim samym stanie prawnym. Z tego powodu Dyrektor KIS miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek Spółki i udzielić odpowiedzi na pytanie przez nią postawione
Zdaniem Sądu Skarżąca ma rację: "stan prawny" w rozumieniu art. 14b § 5a uległ zmianie wraz z wydaniem wyroku TSUE w sprawie Budimex.
5. W wyroku tym TSUE orzekł, że art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.
6. Wyrok w sprawie Budimex daje wykładnię prawa Unii w kontekście przepisów prawa krajowego i zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na gruncie krajowego prawa polskiego.
Tych samych przepisów i tego samego zagadnienia dotyczyła interpretacja ogólna.
Z wyroku tego wynika co innego niż z interpretacji ogólnej: interpretacja ogólna explicite sprzeciwia się wiązaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z formalną czynnością podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, a wyrok TSUE możliwość tę stwarza (na wskazanych w nim warunkach).
Wyrok ten objawił (ujawnił) treść normatywną przepisów u.p.t.u. – wynika z niego konieczność ich rozumienia inaczej niż wcześniej przyjmowały organy podatkowe (inaczej niż w sposób wskazany w interpretacji ogólnej).
3.7. Także w doktrynie prawa podatkowego i piśmiennictwie wskazuje się na istotną nowość wprowadzoną przez ten wyrok: opisuje się to orzeczenie jako "przełomowy dla branży budowlanej wyrok (...) – w którym TS przekazał wskazówki, jak prawidłowo należy definiować "wykonanie" usługi" (K. Kasprzyk, M. Verdun, Kiedy zbudowano piramidę Cheopsa - rozważania dotyczące momentu wykonania usługi budowlanej w świetle wyroku w sprawie Budimex, Przegląd Podatkowy 2019, nr 7, s. 14-22). "[W]brew dotychczasowej praktyce organów podatkowych, krajowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz wbrew tezom interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...] .04.2016 r., [...] , LEX nr 303628, stwierdził, że co do zasady i pod pewnymi warunkami formalny odbiór usługi budowlanej może zostać uznany za moment wykonania usługi, co ma fundamentalne znaczenie dla rozliczania VAT" (A. Wesołowska, Moment powstania obowiązku podatkowego VAT w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Glosa do wyroku TS z dnia 2 maja 2019 r., C-224/18, LEX/el).
Tak widzi to również Sąd.
8. DKIS wskazuje, że "wyrok TSUE (...) doprecyzował termin, jaki należy uznać za moment wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonywanych w warunkach kontraktowych FIDIC" i że w związku z tym interpretacja ogólna "umożliwia wykonanie wytycznych wynikających z wyroku w sprawie Budimex" (s. 14 zaskarżonego postanowienia).
W rzeczywistości interpretacja ogólna jest sprzeczna z wyrokiem TSUE. W interpretacji tej minister finansów wprost stwierdza, że podpisanie protokołu odbioru (czy świadectwa płatności przy warunkach FIDIC) jest bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego: "(...) dla celów podatku od towarów i usług – nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, taka jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC – z data wystawienia określonych świadectw" (s. 3-4 interpretacji ogólnej).
Interpretacja ogólna wyłącza więc możliwość interpretacyjną, którą wyrok Trybunału dopuszcza.
9. W przypadku, gdy orzeczenie TSUE, dokonując wykładni prawa Unii, pośrednio objawia (ujawnia) nieznaną wcześniej treść normatywną przepisów prawa krajowego będących kanwą interpretacji ogólnej, w świetle zasady skuteczności i lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) należy uznać, że "stan prawny" w rozumieniu art. 14b § 5a O.p. uległ zmianie – co uniemożliwia wydanie postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.
Jest tak tym bardziej w sytuacji, gdy nowość ta implikuje nieprawidłowość stanowiska zajętego w interpretacji ogólnej.
10. Jest tak też mimo faktu, że wydane w trybie prejudycjalnym orzeczenie TSUE co do zasady (tj. z zastrzeżeniem ograniczenia jego skutków w czasie – co ma miejsce niezmiernie rzadko i co nie miało miejsca w sprawie Budimex) wyjaśnia treść przepisu aktu prawa Unii tak, jak przepis ten powinien być rozumiany od początku swojego obowiązywania (ex tunc) – ma charakter deklaratoryjny.
Stanowisko odmienne od przyjętego obecnie przez Sąd oznaczałoby przyzwolenie na ignorowanie orzeczeń Trybunału (nowości normatywnej z nich wynikającej), w konsekwencji na powielanie stanowiska organu interpretacyjnego ich nieuwzględniającego (stanowiska pozostającego poza kontrolą sądową – takiej kontroli interpretacja ogólna nie podlega). To oznaczałoby w dalszej kolejności wywieranie ze wszech miar niepożądanego wpływu na praktykę stosowania prawa podatkowego – takiego, że praktyka ta byłaby niezgodna z prawem Unii.
Godziłoby to w zasadę lojalnej współpracy z ujętą w art. 4 ust. 3 TUE – zgodnie z którą państwa członkowskie m.in. podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii, a także ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.
Byłoby to też niespójne z nakazem uwzględniania orzecznictwa TSUE w postępowaniach interpretacyjnych (por. nakazy wprost zawarte w art. 14a § 1, art. 14da, art. 14e § 1 pkt 1 O.p.).
11. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydane w I instancji naruszają art. 14b § 5a O.p. – przez bezpodstawne zastosowanie mimo zmiany stanu prawnego w rozumieniu tego przepisu, która zaszła wraz z wydaniem wyroku TSUE w sprawie Budimex.
12. Sąd uchylił te postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – samodzielnie i w związku z art. 135 p.p.s.a.
13. W ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS uwzględni tę ocenę prawną: wyda interpretację indywidualną z wniosku Skarżącej.
14. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 100 zł odpowiadającej wartości wniesionego wpisu od skargi.
15. Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).