III SA/Wa 3571/15

III SA/Wa 3571/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2017-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Lemiesz /sprawozdawca/
Barbara Kołodziejczak-Osetek /przewodniczący/
Ewa Radziszewska-Krupa
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 29a ust. 10 i ust. 13
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr IPPP2/4512-505/15-2/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Spółka L. Sp. z o.o. ("Spółka", "Spółka Dzielona", "Wnioskodawca", "Skarżąca") wniosła o wydanie na jej rzecz interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków związanych z podziałem Spółki.
W ww. zakresie Wnioskodawca wskazał art. 6 ust. 1, art. 19a, 29a, art. 86 ust. 1, 2, 10, art. 19a, art. 108i, art. 108j oraz art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w związku z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.),
We wniosku z dnia 25 maja 2015 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.
Jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów.
Głównym przedmiotem działalności Spółki w zakresie obsługi naziemnej jest:
a) świadczenie usług lotniskowych w zakresie obsługi naziemnej statków powietrznych, pasażerów i ich bagażu oraz ładunków cargo;
b) liniowa obsługa techniczna statków powietrznych;
c) eksploatacja magazynu cargo;
d) usługi magazynowo - spedycyjne w zakresie obsługi technicznej samolotów;
e) zaopatrzenie pokładowe i pozostałe usługi wspierające transport lotniczy.
Poza tym, że Wnioskodawca jest dostawcą usług w zakresie kompleksowej obsługi naziemnej i technicznej statków powietrznych, operującym w głównych portach lotniczych w Polsce, świadczy również usługi serwisu technicznego samolotów oraz prowadzi działalność w zakresie obsługi frachtu lotniczego.
Obecnie planowane są działania polegające na podziale Wnioskodawcy przez wydzielenie działalności handlingowej (polegającej na obsłudze naziemnej pasażerów i bagażu, z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych) i jej przejęcie przez spółkę akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka Przejmująca"). Spółka Przejmująca jest spółką prowadzącą działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych, posiadającą wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej. Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Spółka Przejmująca planuje zbycie części udziałów, jednak będzie posiadała więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.
Opisywany obszar działalności, polegający na działalności handlingowej, Wnioskodawca zamierza wyodrębnić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP") a następnie przenieść ją do Spółki Przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art 529 § 1 pkt 4 k.s.h.
W przypadku dokonania opisanego podziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (pozostałym po wydzieleniu działalności handlingowej) pozostanie między innymi działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów która Wnioskodawca zamierza kontynuować w dotychczasowym zakresie. Zarówno część majątku wydzielona do Spółki Przejmującej jak i część majątku pozostająca w Spółce Dzielonej stanowią ZCP.
Możliwe są także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółka dzielona wystawi faktury VAT dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowi powstanie w dniu lub po dniu podziału.
Równocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.
Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP, w dniu podziału lub po dniu podziału może powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Przejmującą.
W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.
Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki dzielonej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.
Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed dniem podziału.
Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
1) Czy Spółka Dzielona (Wnioskodawca) będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług przy wykorzystaniu majątku wydzielanego do Spółki Przejmującej jedynie w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług, z tytułu których obowiązek podatkowy od sprzedaży tych towarów i usług powstał przed dniem wydzielenia i która ze spółek tj. spółka dzielona czy spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie do dnia podziału, a spółka dzielona na ten dzień nie wystawi faktury VAT?
2) Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykorzystaniem majątku wydzielanego do Spółki Przejmującej jedynie w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług, z tytułu których prawo do odliczenia powstało przed dniem wydzielenia?
3) Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia korekty faktur zakupowych dokumentujących podatek naliczony jedynie w przypadku, gdy przed dniem wydzielenia zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia przedmiotowej korekty?
4) Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej sprzedaż przed dniem wydzielenia kontrahent otrzyma fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia to czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego?
5) Która ze spółek w dniu i po dniu podziału powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zwiększające sprzedaż towarów lub świadczonych przez Spółkę Dzieloną przed podziałem usług związanych z przejmowana w wyniku podziału zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa?
W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że w przypadku transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka Dzielona. Jeśli natomiast do dnia podziału obowiązek ten nie powstanie podmiotem zobowiązanym do jego wykazania nie będzie już Spółka Dzielona, lecz Spółka Przejmująca. Oznacza to, że od dnia podziału Spółki Dzielonej jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą. W sytuacji jednak gdy do dnia podziału będzie zrealizowana sprzedaż przez Spółkę Dzieloną, co do której obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, a Spółka Dzielona nie udokumentuje tej transakcji fakturą VAT, wówczas Spółka Przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT, nie będzie jednak w takiej sytuacji zobowiązana do wykazania obowiązku podatkowego, bo obowiązek podatkowy powstały do dnia podziału powinna wykazać Spółka Dzielona. W ww. zakresie Wnioskodawca odwołał się do zasad sukcesji podatkowej uregulowanej w art. 93-93e Ordynacji podatkowej.
Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca stwierdził natomiast, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia (tj. przed dniem wydzielenia powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy oraz faktura wpłynęła do Wnioskodawcy przed dniem podziału), uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego będzie Wnioskodawca - Spółka Dzielona.
W odniesieniu zaś do zagadnienia nr 3 Wnioskodawca wskazał, że faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, otrzyma Wnioskodawca w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca.
Wnioskodawca przedstawił także swoje stanowisko co do zagadnienia wynikającego z pytania nr 4 i wskazał, że w przypadku gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka Dzielona. Zatem, w przypadku, gdy przed dniem wydzielenia zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia przedmiotowej korekty Spółka będzie obowiązana do uwzględnienia korekty faktur dokumentujących podatek należny. Ponadto również, gdy potwierdzenie odbioru faktury korygującej wpłynęło do Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed wydzieleniem, wówczas do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego będzie Spółka Dzielona.
W tym zaś zakresie Wnioskodawca powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r nr ILPP1 /443-1033/12-6/AI.
W odpowiedzi na pytanie nr 5 Wnioskodawca wskazał, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych. W takich okolicznościach Wnioskodawca uznał, że kluczowe znaczenie ma przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny spowodowane będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia i nieplanowaną w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Gdy dojdzie więc w Spółce Dzielonej do zadeklarowania zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od należnej na skutek okoliczności, które istniały w dniu powstania obowiązku podatkowego, to wówczas koniecznym jest korekta tego zobowiązania (wstecz). Konsekwentnie zatem to ta spółka wystawia fakturę korygującą i ją rozlicza. Natomiast w sytuacji gdy konieczność korekty obrotu wyniknie z okoliczności zaistniałych już po dniu sprzedaży zafakturowanej jeszcze przez Spółkę Dzieloną, zobowiązaną do rozliczenia tej faktury korygującej będzie Spółka Przejmująca.
W dniu 21 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, po analizie opisu sprawy przedstawionego we wniosku, wydał interpretację Nr IPPP2/4512-505/15-2/DG dotyczącą ww. zagadnień, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym pytania nr 1 i 4, a w pozostałym ocenił je jako prawidłowe.
Organ na wstępie przywołał treść art. 93 § 1 i 2, art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 529 § 1 i 2, art. 531 § , art. 532 k.s.h., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, 2 i 8, art. 106b, 106e, 106i ustawy o VAT.
Następnie w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 organ wskazał, że w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisów prawa obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu działalności Spółki Dzielonej i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.
Tak więc w przypadku transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka Dzielona. Jeśli natomiast do dnia podziału obowiązek ten nie będzie wykonany przez Spółkę Dzieloną (poprzez wystawienie faktur VAT sprzedaży i zadeklarowanie z tego tytułu podatku należnego w ramach deklaracji VAT-7) podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka Dzielona lecz Spółka Przejmująca.
Oznacza to, że od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej w zakresie przejętej ZCP (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą.
W konsekwencji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 za nieprawidłowe, gdyż w sytuacji niewystawienia faktury dokumentującej sprzedaż dokonaną przed podziałem, zarówno obowiązek wystawienia takiej faktury jak i rozliczenia z niej podatku należnego w trybie przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej przejdzie na Spółkę Przejmującą.
Z kolei w związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnoszącym się do pytania nr 2 organ wskazał, że w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą o VAT - prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca. Okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZPC wskazali jako nabywcę Spółkę Dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą. Przy czym należy mieć na uwadze, że uprawnienie do odliczenia naliczonego przez Spółkę Przejmującą musi pozostawać w związku z przydzielonymi jej składnikami wskutek podziału Spółki Dzielonej.
W konsekwencji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące ww. zagadnienia za prawidłowe.
W odpowiedzi na stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3, gdzie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy było to, która ze spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału, organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego.
Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Zatem, o ile faktury korygujące zakupy mają związek z działalnością Spółki Przejmującej i z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a nie z czynnościami opodatkowanymi w Spółce Dzielonej, wówczas otrzymane od dnia podziału faktury korygujące - dotyczące działalności wydzielonej do Spółki Przejmującej, nie stanowią prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu przez Spółkę Dzieloną.
Wobec tego faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.
W konsekwencji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie za prawidłowe.
Co zaś się tyczy odpowiedzi Wnioskodawcy udzielonej w związku z pytaniem nr 4 organ - po przywołaniu art. 19a ust 1 oraz art. 29a ust. 1 i 10 i 13, art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1, 2 i 3, art. 106k ust. 1 ustawy o VAT - wskazał, że w sytuacji konieczności wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 znowelizowanej ustawy o VAT.
W odniesieniu do powołanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zdaniem organu zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura zostanie ujęta przez Spółkę Przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością ZCP zobowiązana będzie:
• w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału - Spółka Dzielona,
• w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - Spółka Przejmująca.
W konsekwencji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe.
W odniesieniu zaś do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 5 organ wskazał, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania "in plus" faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach.
W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty "in plus" w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.
Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie co zobowiązania Spółki Dzielonej do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.
Jednakże nie w każdym przypadku możliwe będzie wystawienie faktur korygujących przez Spółkę Przejmującą. Należy rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed podziałem deklaracji podatkowych.
W ww. zakresie organ wskazał, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności ZCP, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka Dzielona nie zaś Spółka Przejmująca. Jedynie Spółka Dzielona jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział.
Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia po dniu wydzielenia faktur korygujących, związanych z działalnością ZCP, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po podziale, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu podziału nie będzie już Spółka Dzielona, a Spółka Przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej.
W konsekwencji organ uznał za prawidłowe także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 5.
Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 27 sierpnia 2015 r. W dniu 10 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) Strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 15 października 2015 r. udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 20 października 2015 r.).
Na powyższe rozstrzygnięcie Strona w dniu 19 listopada 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
• dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 10 i 13 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że faktury korygujące, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału powinna korygować spółka dzielona, a faktury korygujące, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - spółka przejmująca nie wskazując czy chodzi o potwierdzenie przed dniem podziału odbioru faktury korygującej przez kontrahenta czy też o otrzymanie przed dniem podziału przez spółkę dzieloną potwierdzenia odbioru oraz czy chodzi o otrzymanie po podziale przez spółkę dzieloną potwierdzenia odbioru, podczas gdy z przepisu art. 29a ust. 10 i 13 wynika wprost, że chodzi o posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę, zatem należy przyjąć, że w przypadku gdy sprzedaż, której dotyczy korekta jest związana z majątkiem wydzielanym oraz gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki dzielonej po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka dzielona, a jeżeli potwierdzenie wpłynie do spółki po dniu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka dzielona. W sytuacji natomiast kiedy kontrahent otrzyma fakturę korygującą w dniu podziału lub po dniu podziału i potwierdzenie wpłynie do spółki dzielonej po dniu wydzielenia prawo do skorygowania podatku należnego będzie miała spółka przejmująca;
• naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędne zastosowanie, tj. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, nienależyte uzasadnienie prawne, na jakich organ oparł swoje stanowisko.
Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części,
b) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu Skarżąca zakwestionowała tylko stanowisko organu dotyczące pytania nr 4. Skarżąca wskazała, że uzasadnienie organu w tym zakresie jest niejasne. W wydanej interpretacji nie wiadomo bowiem czy chodzi o potwierdzenie przed dniem podziału odbioru faktury korygującej przez kontrahenta czy też o otrzymanie przed dniem podziału przez spółkę dzieloną potwierdzenia odbioru. Wątpliwości również dotyczą momentu otrzymania przez spółkę tego potwierdzenia, tj. czy ma znaczenie dla tego, który podmiot ma rozliczyć fakturę korygującą to czy faktura wpłynęła przed dniem złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym przed dniem podziału, gdzie nabywca w tym okresie otrzymał również fakturę korygującą. Podobne wątpliwości dotyczą przypadku rozliczenia faktury korygującej przez spółkę przejmującą gdzie organ wskazał, że w przypadku tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - faktury te rozlicza spółka przejmująca, w tej sytuacji również nie wiadomo czy chodzi o odbiór przez kontrahenta faktury korygującej po podziale czy chodzi o otrzymanie po podziale przez podatnika potwierdzenia odbioru. Ze względu zatem na brak jednoznacznego sposobu rozliczenia faktur korygujących uzasadnione jest wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa w tym punkcie. Dokonując bowiem analizy przywołanych przez organ przepisów tj. art. 29a ust. 13 ustawy o VAT oraz zacytowanego powyżej stanowiska organu nie wiadomym jest czy chodzi organowi o moment otrzymania i przez spółkę potwierdzenia odbioru przez kontrahenta i moment ujęcia faktury korygującej czy istotny jest jedynie moment otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej i w momencie gdy kontrahent otrzyma fakturę przed podziałem to fakturę tę rozlicza zawsze spółka dzielona w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a w przypadku gdy fakturę otrzyma kontrahent po podziale to fakturę korygującą zawsze rozlicza spółka przejmująca za okres, w którym otrzymała spółka przejmująca potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej. Analizując uzasadnienie organu Wnioskodawca ma wiele wątpliwości w jaki sposób właściwie powinien rozliczyć fakturę korygującą w okolicznościach wskazanych we wniosku, organ nie odniósł się w ogóle do przywołanych w interpretacji przepisów ograniczając się jedynie do zacytowania przepisów i stwierdzenia, że "w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału powinna je rozliczać spółka dzielona, a w zakresie faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - spółka przejmująca." Organ nie wskazał o jakie potwierdzenie dokładnie chodzi, tj. potwierdzenia otrzymania od kontrahenta, że odebrał fakturę korygującą, czy samo potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.
Skarżąca podkreśliła także, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt. by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca stwierdziła, że:
1. w przypadku gdy sprzedaż, której dotyczy korekta jest związana z majątkiem wydzielanym oraz kiedy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki dzielonej po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VA1 należnego będzie Spółka dzielona.
2. w przypadku gdy kontrahent odbierze fakturę korygująca przed dniem podziału, a potwierdzenie wpłynie do spółki dzielonej po dniu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka dzielona.
3. w sytuacji natomiast kiedy kontrahent odbierze fakturę korygująca w dniu podziału lub po dniu podziału prawo do skorygowania podatku należnego będzie miała spółka przejmująca.
Zdaniem Skarżącej - mając powyższe na uwadze - należy zakwestionować stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania 4.
Uzasadniając zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, jak i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawierają tylko lakoniczne i błędne uzasadnienie prawne stanowiska organu, w szczególności polegające na wskazaniu zaledwie brzemienia poszczególnych przepisów prawa, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Uzasadnienie takie powinno bowiem zawierać dokładne wyjaśnienie przepisów i dokonane przez organ ich interpretacji oraz wyczerpującą ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy
Spółka podniosła także, że organ wydając w niniejszej sprawie interpretację podatkową naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
I tak, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Instytucja indywidualnych interpretacji służy wyjaśnieniu wątpliwości co do prawnopodatkowych skutków w związku z zastosowaniem w skonkretyzowanym stanie faktycznym danego przepisu prawa podatkowego.
W tej sprawie Wnioskodawca wniósł o interpretację przepisów ustawy o VAT w kontekście stanu faktycznego, u podstaw którego leżały okoliczności związane wyodrębnieniem przez Skarżącą części jej działalności jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie przeniesienie tej działalności do innej spółki w trybie przepisów k.s.h. o podziale spółki przez wydzielenie, tj. na podstawie art. 529 § 1 k.s.h.
Spółka w ww. zakresie zapytała, czy w przypadku wystawienia faktury korygującej sprzedaż przed dniem wydzielenia gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia to, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego.
W odpowiedzi na powyższe pytanie organ - po powołaniu przepisu art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o VAT i wskazaniu ogólnych zasad korygowania już wystawionych faktur VAT - zauważył, że w odniesieniu do ww. przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe jest ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura zostanie ujęta przez Spółkę Przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej .
Zatem, jak wskazał organ, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością ZCP zobowiązana będzie:
• w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału - Spółka Dzielona,
• w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - Spółka Przejmująca.
W związku z ww. stanowiskiem organu, Spółka zauważyła, że wydana interpretacja nie wyjaśniła prawidłowego postępowania i nie rozstrzyga jej wątpliwości w przedstawionym stanie faktycznym, a Sąd tę ocenę podziela. Tak sformułowane stanowisko merytoryczne w interpretacji uzasadnia postawione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Rzeczywiście zaskarżona interpretacja ma wady, które zarzuca się jej w skardze.
Wątpliwości w sprawie budzi bowiem już to, czy istotna okoliczność, tj. moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej (str. 22 pierwszy akapit zaskarżonej interpretacji), to moment uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej, czyli okoliczność, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.
Nie ma pewności, jakie warunki - zdaniem organu - muszą zostać spełnione dla skutecznej korekty faktur wystawionych przez Spółkę Dzieloną w podanych we wniosku okolicznościach. Organ mówi m.in. o fakturach korygujących, co do których potwierdzenie odbioru "nastąpi" w określonym dniu. Nie wiadomo jednak kiedy można przyjąć, że ww. stan faktyczny się zrealizuje i owo potwierdzenie odbioru (faktur korygujących) "nastąpi".
Wymaganie konsekwencji terminologicznej i zachowania dyscypliny w tym zakresie przez organ wydaje się w rozpoznawanej sprawie szczególnie uzasadnione. Wnioskodawca nie może być bowiem zdany na domysły co do znaczenia wydanej na jego rzecz interpretacji.
Trzeba przyznać także racje stronie skarżącej w tym zakresie, że stanowisko organu nie odnosi się do jej pytania z wniosku o wydanie interpretacji. Wskazała tam dokładnie, że chodzi o stan faktyczny, w którym faktura korygująca została wystawiona przed dniem wydzielenia, przed tą datą kontrahent otrzyma tę fakturę, potwierdzenie odbioru faktury wpłynie natomiast do Spółki Dzielonej po tym jednak dniu.
Skoro Spółka pyta o konkretną sytuację to organ powinien na tym w swojej odpowiedzi (stanowisku) się skoncentrować i w tym zakresie udzielić wyczerpującej informacji o wykładni prawa, tak aby przekonać wnioskodawcę o słuszności stanowiska organu i wyjaśnić dlaczego jego własne, tj. wnioskodawcy, stanowisko jest nieprawidłowe.
W zaskarżonej zaś interpretacji wypowiedź organu w ww. zakresie nie jest ani konkretna ani rzeczowa ani precyzyjna. Organ ani nie odpowiada na zadane pytanie, ani nie odnosi się do argumentów Spółki wynikających z jej stanowiska zawartego we wniosku.
Tymczasem z treści przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić wniosek, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny organu.
Z przepisu tego wywodzi się obowiązek organu podatkowego do udzielenia klarownych i jednoznacznych wniosków, stanowiących dla strony zrozumiałą i użyteczną wykładnię przepisów prawa. Skoro bowiem interpretacja służyć ma praktycznym celom i wywierać wpływ na zachowanie się pytającego, to należy wymagać od organu precyzji w formułowaniu jego stanowiska.
Argumentacja organu wydającego interpretację musi układać się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawcy informacji, dlaczego wskazany przez nią sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ.
Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, powinna być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 431/12).
Zatem niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika.
Nie budzi bowiem wątpliwości, że indywidualne interpretacje podatkowe mają pełnić funkcje informacyjną oraz gwarancyjną.
Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych.
Wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Zadaniem Sądu nie jest odkodowywanie dla wnioskodawcy wydanej na jego rzecz interpretacji, czy też uzupełnianie jej niezbędnych rozważań, albo tłumaczenie niejasnych lub niepełnych wywodów, czy też wskazywanie co organ miał bądź mógł mieć na myśli przy formułowaniu swojego stanowiska. To nie Sąd bowiem nie wydaje interpretację lecz bada jej zgodność z prawem.
Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Sąd nie wypowiedział się przy tym w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez Skarżącą. Jest to w przeważającej części stanowisko korzystne dla Skarżącej, potwierdzające jej własny pogląd, w pozostałej zaś - po skorygowaniu przez organ jej stanowiska - przez nią zaakceptowane stąd w powyższym zakresie Minister Finansów w ponownym postępowaniu będzie związany swoim stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718) - orzekł, jak w sentencji wyroku.