III SA/Wa 3554/12

III SA/Wa 3554/12 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2013-06-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-12-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 25 ust. 3, art. 25 ust. 7 zd. 1, art. 27 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 4
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 121 par. 1, art. 124 w zw. z art. 210 par. 4 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 4 i 6, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w formie karty podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
1. S. S. (zwany dalej: "Skarżącym") złożył 9 maja 2011r. wniosek PIT-16, o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, określając w nim rodzaj prowadzonej działalności: usługi transportowe w zakresie przewozu osób. Wskazał, że działalność będzie prowadził samodzielnie. Do wniosku załączył kserokopię licencji Nr [...] na wykonywanie transportu drogowego taksówką.
2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] września 2011r. ustalił Skarżącemu stawkę karty podatkowej na 2011r. w wysokości 233zł miesięcznie, właściwą usługom taksówkowym w zakresie przewozów osób, wynikającą z części V tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwana dalej "u.z.p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.
3. Skarżący 25 stycznia 2012r. złożył do NUS deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2011r. (PIT-4R), z której wynikało, że Skarżący w grudniu 2011r. zatrudniał jednego pracownika. Skarżący w wyjaśnieniach z 26 marca 2012r. potwierdził ww. okoliczność, wskazując, że na umowę o pracę zatrudnił księgowego w wymiarze 1/4 etatu. W piśmie z 24 maja 2012r. podniósł, że [...] marca 2012r. rozwiązał ww. umowę, a jego działanie wynikało z niewiedzy i nieznajomości przepisów prawa.
4. NUS decyzją z [...] sierpnia 2012r. odmówił Skarżącemu zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej ww. działalności gospodarczej w 2012r.
W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 2 u.z.p.d.f., jeżeli NUS stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. osoby fizyczne mogą płacić zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej w warunkach określonych w części V tabeli , która nie przewiduje zatrudniania pracownika. Do liczby pracowników, zgodnie z art. 25 ust. 7 u.z.p.d.f. nie wlicza się małżonka z zastrzeżeniem pkt 2 objaśnień do części V tabeli i niepełnoletnich członków rodziny pozostający we wspólnym gospodarstwie domowym. Księgowego należy więc zaliczyć do liczby pracowników. NUS wyjaśnił ponadto, że Skarżący nie powiadomił o fakcie zatrudnienia pracownika, w terminie wskazanym w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.f. Tym samym Skarżący, zatrudniając pracownika od stycznia do marca 2012r., nie spełnił warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.
5. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS w całości, a w przypadku odmowy - o umorzenie zaległości podatkowej, ze względu na interes publiczny. Decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 oraz § 2 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, zwana dalej: "O.p."), gdyż Urząd Skarbowy nie poinformował go o konsekwencjach zatrudnienia pracownika przy rozliczaniu działalności transportu osób w formie karty podatkowej. Obowiązkiem organu podatkowego jest udzielanie informacji zawsze wtedy i w takim zakresie, w jakim, z uwagi na okoliczność jest to obiektywne niezbędne w danym stadium postępowania, dla obrony interesów strony. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych powinno skutkować uchyleniem decyzji lub umorzeniem zaległości podatkowej ze względu na interes publiczny. Stanowisko to ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w wyroku Sądu Najwyższego z 23 lipca 1992r. sygn. akt III ARN 40/92.
6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.
DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, wskazał, że z karty podatkowej -uproszczonej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania wynikających z u.z.p.d.f. mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy ściśle spełniają warunki określone w art. 23, art. 25 tej ustawy. Wskazał, że jest ona przeznaczona dla osób prowadzących działalność w mniejszych rozmiarach; obligatoryjne jest złożenie wniosku; opiera się na zapłacie podatku zależnego od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych podatników, liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność jest prowadzona. Decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, na mocy art. 30 ust. 1 u.z.p.d.f. ustalana jest odrębnie na każdy rok podatkowy, a gdy NUS stwierdzi brak warunków do zastosowania ww. formy opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 2 u.z.p.d.f., wydaje decyzję odmowną.
DIS podobnie, jak NUS uznał, że działalność w zakresie usług transportowych nie przewiduje zatrudniania pracowników, więc NUS zasadnie uznał, że działalność podatnika nie mieściła się w ramach wyznaczonych przez ustawę. Skarżący nie spełniał więc warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej i zasadne było zastosowanie art. 30 ust. 2 u.z.p.d.f., skoro zatrudniał księgowego, na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1/4 etatu.
Zdaniem DIS, zgodnie z art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Takiego obowiązku nie można jednak rozumieć jako zobowiązania do czuwania nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa. Z uwagi na zasadnicze różnice między art. 121 § 2 O.p., a art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r. Poz. 267, zwana dalej "k.p.a.") nie można uznać, że kryterium legalności działania organu podatkowego stanowi przywołany przez Skarżącego wyrok Sądu Najwyższego, odnoszący do przepisów k.p.a. O.p. nie zawiera odpowiednika tej części art. 9 k.p.a., który przewiduje, że organy administracji publicznej obowiązane są czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Brak jest więc w O.p. przepisu, który wyłączałby, jak to czyni art. 9 k.p.a., stosowanie zasady, że nieznajomość prawa szkodzi. Stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w art. 83 Konstytucji RP.
DIS wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący zwracał się wcześniej do NUS z zapytaniem, czy jego postępowanie będzie miało wpływ na możliwość korzystania z wybranej formy opodatkowania. Wyroki sądów administracyjnych, powołane przez Skarżącego, nie mają więc zastosowania. Skarżący we wniosku PIT-16 zobowiązał się do zawiadomienia NUS o zmianach, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Należało zatem uznać, że znane mu są przepisy związane z wybraną formą opodatkowania. Skarżącego pouczono także w treści uzasadnienia decyzji NUS z [...] września 2011r.
DIS wyjaśnił też, że Skarżącemu znane były przepisy prawa, gdyż we wniosku zobowiązał się do zawiadomienia NUS w terminach określonych w ustawie o zmianach zachodzących w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżący był też pouczony w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2011r. o obowiązku wynikającym z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.f. – zawiadamiania NUS w terminie 7 dni o zmianach w stanie faktycznym, które mają wpływ na wysokość podatku w formie karty podatkowej. Skarżący obowiązku tego nie dopełnił.
NUS, zdaniem DIS, dopełnił wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a decyzję wydał na mocy przepisów prawa.
7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS w całości, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p. przez błędną interpretacją, wyrażającą się w tym, iż: 1) postępowania nie prowadzono w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że nie mają one obowiązku informować stron o konsekwencjach prawnych czynności podejmowanych przez podatników (zatrudnienia pracownika, gdy podatnik prowadzący działalność transportową rozlicza się na podstawie karty podatkowej; 2) przyjęto, że organ nie miał obowiązku jej udzielenia takiej informacji podatnikowi oraz że działanie to wykracza poza przedmiot postępowania.
Zdaniem Skarżącego stanowisko, że art. 121 O.p. wyraża zasady zaufania i udzielania informacji oraz że odpowiadają mu art. 8 i art. 9 k.p.a. ma potwierdzenie w doktrynie. DIS błędnie twierdzi, że skoro art. 121 § 2 O.p. nie zawiera odpowiednika części art. 9 K.p.a., to w O.p. nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie zasady ignorantia iurist nocet. Przywołane przez DIS orzecznictwo jest nieaktualne, pochodzi bowiem sprzed nowelizacji ustawy z 1 stycznia 2003r., kiedy to ww. przepis posiadał brzmienie, iż "organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania".
DIS naruszył też art. 187 § 1 O.p., przez nieodniesienie się do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, zawartego w odwołaniu.
8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie z powodów w niej wskazanych.
2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a.).
Wskazać ponadto należy, mając na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., że Sąd administracyjny ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, po to by wadliwy akt wyeliminować z obrotu prawnego.
3. Sąd, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy podnosi, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nieprawidłowo - bez wskazania konkretnych przepisów prawa oraz bez szczegółowego uzasadnienia – uznał, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w postaci usług transportowych w zakresie przewozu osób, nie ma prawa zatrudniania pracowników.
Takie działanie DIS po pierwsze nie budzi zaufania do organu podatkowego wyższej instancji i stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., nie może być też uznane za wypełnienie zasady przekonywania określonej w treści art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Nie wiadomo bowiem, jakimi przesłankami kierował się DIS uznając arbitralnie, że warunki określone w części V tabeli w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. nie przewidują zatrudniania pracownika.
4. Sąd stwierdza, że w świetle powołanego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność: w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu – w warunkach określonych w części V tabeli – "Usługi transportowe".
W poz. 1.1 części V tabeli wymienione zostały "Usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób". W objaśnienia do części V tabeli wskazano, że:
1. Stawki określone w lp. 1 i 2 mogą być podwyższone, nie więcej jednak niż o 50%, w razie wykonywania działalności ze zmiennikiem.
2. Za zmiennika uważa się również pełnoletniego członka rodziny, nie wyłączając małżonka.
W ocenie Sądu analiza treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. i poz. 1.1 części V tabeli wskazuje, że ustawodawca w odniesieniu do usług transportowych - taksówkowych w zakresie przewozu osób - nie przewidział - oprócz tego, że: 1) należy je wykonywać przy użyciu jednego pojazdu, 2) a w przypadku działalności prowadzonej ze zmiennikiem (również pełnoletni małżonek) zwiększenia stawki określonej w lp. 1 części V tabeli – o 50% - innych warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.
Sąd wskazuje jednocześnie, że ustawodawca w pkt 4 objaśnień do części V tabeli wskazał w odniesieniu do "usług transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego i towarowego, z wyjątkiem przewozu jednostkami o napędzie mechanicznym", że "stawki określone w lp. 4 dotyczą działalności prowadzonej przy zatrudnieniu nieprzekraczającym 1 pracownika lub 1 pełnoletniego członka rodziny, z wyjątkiem małżonka.
Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania do usług wymienionych w Ip. 1 – "usług taksówkowych w zakresie przewozu osób". Nie może być zatem uznane za warunek, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f.
5. W ocenie Sądu przy wyjaśnieniu kwestii istnienia ewentualnych warunków przy stosowaniu opodatkowania w formie karty podatkowej do świadczonych przez Skarżącego usług transportowych - taksówkowych przewozu osób, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. w związku z częścią V tabeli, należało zatem sięgnąć do innych przepisów zawartych w u.z.p.d.f., które przewidują szczegółowe zasady stosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.
5.1. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. stanowi, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 u.z.p.d.f., podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.
W treści art. 25 ust. 3 u.z.p.d.f. wskazano, jak należy rozumieć usługi specjalistyczne: czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1674/08, dokonując wykładni ww. przepisu art. 25 ust. 3 u.z.p.d.f., stwierdził, że analizując zakres sformułowania "chyba, że chodzi o usługi specjalistyczne" stwierdzić należy, iż obejmuje ono zarówno "osoby nie zatrudnione na podstawie umowy o pracę", jak i "usługi innych przedsiębiorstw i zakładów". Trudno bowiem racjonalnemu ustawodawcy przypisać wolę zezwolenia wykonania usług specjalistycznych (np. naprawy urządzenia biurowego) na rzecz podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej przez innego przedsiębiorcę, a przez osobę fizyczną na podstawie np. umowy o dzieło już nie. (...) obostrzenie to zakazuje korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej (poza usługami specjalistycznymi).
5.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę Skarżącego, podzielając powyższy pogląd wyrażony w ww. orzeczeniu NSA, stwierdza, że sformułowanie "chyba, że chodzi o usługi specjalistyczne", którym posługuje się art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. nie odnosi się do umów o pracę zawieranych przy prowadzeniu działalności. Tym samym należy przyjąć, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 u.z.p.d.f., podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności korzystają z usług osób zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę.
Z treści ww. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.z.p.d.f. wynika więc, że osoba, która chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w formie karty podatkowej, gdy prowadzi działalność w zakresie usług transportowych – taksówkowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu, w zakresie przewozu osób – w warunkach określonych w części V tabeli – może zatrudniać pracownika, na podstawie umowy o pracę. Osoba świadcząca usługi transportowe – taksówkowe wykonywane przy użyciu jednego pojazdu, w zakresie przewozu osób nie może natomiast korzystać z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, których zakres jest inny niż zakres działalności zgłoszonej do opodatkowania w formie karty podatkowej, a usługi te są niezbędne do całkowitego wykonania usługi (nie może więc zawierać umów cywilnoprawnych na podwykonawstwo).
5.3. W tym miejscu Sąd stwierdza, że z akt sprawy nie wynikało, że Skarżący zatrudnił księgowego – przedsiębiorcę, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Sądu, w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. korzystanie z usług osób fizycznych nie zatrudnionych na podstawie umowy o pracę może uzasadnić przyjęcie, że Skarżący nie może podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej i tylko wówczas, gdy nie są to usługi specjalistyczny, o których mowa w art. 25 ust. 3 u.z.p.d.f. Organ odwoławczy nie wyjaśniał jednak kwestii usług specjalistycznych w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, uznając, że osoba, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. nie może zatrudniać pracownika, co w świetle powyższych rozważań Sądu, nie może być uznane za prawidłowe.
5.4. Sąd wskazuje ponadto, że o możliwości zatrudniania pracowników przez osoby prowadzące działalność w zakresie usług transportowych – taksówkowych do przewozu osób przy użyciu jednego samochodu świadczy treść art. 25 ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f.
W przepisie art. 25 ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f. wskazano bowiem, że przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej i ustalaniu wysokości stawek podatku w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2-6 i 11 u.z.p.d.f., do liczby pracowników nie wlicza się małżonka, z zastrzeżeniem pkt 2 objaśnień do części V tabeli oraz pkt 1 objaśnień do części XI tabeli, i niepełnoletnich członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem.
W świetle wykładni językowej wyżej wymienionego przepisu art. 25 ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f. należy uznać, że jego treścią są objęte usługi transportowe przy użyciu jednego pojazdu – taksówkowe w zakresie przewozu osób. Mieszczą się one bowiem w pkt 5 przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2-6 u.z.p.d.f., wymienionego w art. 25 ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f.
W przepisie art. 25 ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f. wskazano ponadto, że do liczby pracowników nie wlicza się m.in. małżonka, z zastrzeżeniem pkt 2 objaśnień do części V tabeli. Z pkt 2 objaśnień do części V tabeli wynika, że za zmiennika uważa się również pełnoletniego członka rodziny, nie wyłączając małżonka.
Okoliczności wskazane w art. 25 ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f. świadczą zatem niezbicie, że podatnik, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. ma możliwość zatrudniania pracowników.
5.5. Sąd wskazuje ponadto, że możliwość zatrudniania pracownika przy prowadzeniu działalności w postaci usług transportowych przy użyciu jednego pojazdu – w tym także taksówkowych w zakresie przewozu osób - wynika pośrednio z treści art. 27 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.f. Przepis ten stanowi bowiem, że stawki karty podatkowej określone w części V tabeli obniża się o 20% dla podatników, którzy ukończyli do dnia 1 stycznia roku podatkowego 60 lat życia lub są osobami, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono co najmniej umiarkowany lub lekki stopień niepełnosprawności, jeżeli przy prowadzeniu działalności w zakresie usług transportowych nie zatrudniają pracowników i członków rodziny (podkreślenie Sądu).
Również przepis art. 27 ust. 4 u.z.p.d.f. stanowi, że w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 ust. 1a w rozmiarach wskazujących na to, że określone w częściach II-V i VIII-XII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%.
Stosownie do ww. art. 27 ust. 4 u.z.p.d.f. organ podatkowy ma zatem możliwość podwyższyć podatnikowi prowadzącemu działalność w postaci usług transportowych – taksówkowych w zakresie przewozu osób, stawkę określoną w części V tabeli – z urzędu nie więcej niż o 50% - gdy rozmiar tej działalności, byłby oczywiście nieodpowiedni.
6. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę uznaje, że DIS dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. w związku z art. 25 u.z.p.d.f., które wskazał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że warunki określone w części V tabeli w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. nie przewidują zatrudniania pracownika.
Z treści ww. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 7 zd. 1 u.z.p.d.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. wynika - wbrew twierdzeniom DIS, który utrzymał w mocy ww. decyzję NUS - że ustawodawca nie wykluczył, iż podatnik, który prowadzi działalność w postaci usług transportowych – taksówkowych w zakresie przewozu osób, który wybrał opodatkowanie w formie karty podatkowej - co do zasady - ma możliwość zatrudniania pracownika a jedyną formą, w jakiej może to uczynić jest umowa o pracę.
Prawo do zatrudniania zmiennika, które powoduje zwiększenie stawki o 50%, o którym mowa w objaśnieniach do części V tabeli w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f., nie może mieć przesądzającego znaczenie przy stwierdzeniu, czy osoba świadcząca usługi transportowe przy użyciu jednego samochodu – taksówkowe w zakresie przewozu osób – może zatrudniać pracowników, czy też nie. Znaczenie mają poszczególne przepisy art. 25: ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. – przewidujące możliwość - uprawnienie - do zatrudniania pracowników przy świadczeniu usług transportowych przy użyciu jednego samochodu – taksówkowych w zakresie przewozu osób.
W takim przypadku, przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej i ustalaniu wysokości stawek podatku w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. do liczby pracowników nie wlicza się małżonka, z zastrzeżeniem pkt 2 objaśnień do części V tabeli.
W świetle ww. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. i art. 25 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 7 zd. 1 u.z.p.d.f. osoba, która chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w formie karty podatkowej, gdy prowadzi działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu – usług taksówkowych w zakresie przewozu osób – ma możliwość zatrudniania pracownika, na podstawie umowy o pracę. Nie może natomiast korzystać z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, których zakres jest inny niż zakres działalności zgłoszonej do opodatkowania w formie karty podatkowej, a usługi te są niezbędne do całkowitego wykonania usługi.
Założeniem ustawodawcy było zatem, w świetle unormowań wskazanych w ww. przepisach, aby podatnik wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f., opodatkowany w formie karty podatkowej, wykonywał swoje usługi sam, ewentualnie przy pomocy pracowników.
7. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS uwzględni wyżej wskazane stanowisko Sądu w zakresie wykładni przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 7 zd. 1 u.z.p.d.f.
8. Sąd stwierdza ponadto, że wadliwością uzasadnienia zaskarżonej decyzji było również i to, że organ odwoławczy podobnie, jak NUS, uwypuklił – bez szerszego uzasadnienia i bez analizy ww. przepisów – kwestię braku podstaw do zatrudniania pracowników w działalności prowadzonej przez Skarżącego, w postaci usług transportowych – taksówkowych w zakresie przewozu osób, wskazując, że brak było podstaw do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej – art. 30 ust. 2 u.z.p.d.f., a jednocześnie wskazał, że podatnik powinien zgłaszać zmiany – informować o zatrudnieniu pracownika.
Powyższe stwierdzenia DIS nie są konsekwentne i nie mogą być uznane za logiczne. Naruszają więc dyspozycję przepisu art. 191 O.p., jak również zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. i regułę przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Skoro DIS na wstępie uznał, że Skarżący nie spełniał warunków umożliwiających zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, bo nie mógł zatrudniać pracownika, to należało konsekwentnie uznać, że Skarżący nie mógł utracić tego, co mu – zdaniem DIS - nie przysługiwało z mocy części V tabeli, tylko w wyniku zmiany okoliczności.
9. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DIS będzie miał również obowiązek rozważyć możliwość zastosowania art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz ust. 7 u.z.p.d.f. w związku z art. 30 ust. 2 u.z.p.d.f., ale w kontekście uwag zawartych w pkt 4-7 uzasadnienia niniejszego wyroku.
10. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a., postanowił, jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowił na zasadzie art. 200 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a. Skarżący działał osobiście, a wpis sądowy był wpisem stałym.