III SA/Wa 3550/17

III SA/Wa 3550/17 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2018-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-10-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 99/19 - Wyrok NSA z 2022-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2017 poz 201
art. 274b par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skordzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi E. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.c. kwotę 340 złotych (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., w kwocie 10.994,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia E. s.c., tj. do 31 lipca 2017 r.
Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynikało, że 1 kwietnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2017 r. złożona przez E. s.c. (dalej: skarżąca, strona lub spółka), w której wykazano kwotę zwrotu VAT na rachunek bankowy w wysokości 10.994,00 zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na 31 maja 2017 r.
W związku z powyższym Naczelnik US pismem z 20 kwietnia 2017 r., informując, że dokonuje czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczeń w VAT za marzec 2017 r., wezwał spółkę na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 272 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), do złożenia rejestrów sprzedaży i zakupów za powyższy okres oraz do przedłożenia wszystkich faktur sprzedaży wykazanych w rejestrach sprzedaży za wskazany miesiąc. 10 maja 2017 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo strony, do którego załączono żądane dokumenty.
Dyrektor IAS ustalił dalej, że organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] maja 2017 r., przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej, tj. do 31 lipca 2017 r.
W uzasadnieniu powyższego postanowienia Naczelnik US wskazał, że strona wykazała zwrot podatku od towarów i usług wynikający, między innymi, z zastosowania stawek VAT w wysokości 5% oraz 8% oraz nabyć towarów i usług znacznej wartości. Zdaniem organu pierwszej instancji, wykazywanie przez skarżącą w kolejnych miesiącach nabyć towarów i usług o wartościach znacznie przewyższających deklarowane kwoty sprzedaży, budzi wątpliwości i wymaga dodatkowej weryfikacji.
Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i niezwłoczny zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wraz z ustawowymi odsetkami. Zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Podniosła, że Naczelnik US, wydając zaskarżone postanowienie, nie wskazał racjonalnych przesłanek przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Organ pierwszej instancji nie wykazał, dlaczego niezbędne stało się przedłużenie terminu zwrotu podatku, ani na ewentualne nieprawidłowości w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r.
Dyrektor IAS w uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie postanowienie z [...] maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., doręczone skarżącej 2 czerwca 2017 r., zostało wydane przed upływem 60 - dniowego terminu na dokonanie zwrotu, tj. przed 31 maja 2017 r. co oznacza, że skutecznie przedłużono termin zwrotu VAT za powyższy okres.
Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US w sposób odpowiedni przedstawił okoliczności wskazujące, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w toku czynności sprawdzających, tym samym prawidłowo uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ drugiej instancji argumentował, że z uzasadnienia postanowienia z [...] maja 2017 r. wynikało, iż Naczelnik US stwierdził istnienie przesłanek, wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 31 lipca 2017 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że strona wykazała zwrot podatku od towarów i usług wynikający, między innymi, z zastosowania stawek VAT w wysokości 5% oraz 8% oraz dokonanych nabyć towarów i usług znacznej wartości. Zdaniem Naczelnika US wykazywanie przez skarżącą w kolejnych miesiącach nabyć towarów i usług o wartościach znaczenie przewyższających deklarowane kwoty sprzedaży budzi wątpliwości i wymaga dodatkowej weryfikacji.
Ponadto Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że z pisma Naczelnika US z 21 czerwca 2017 r. (arkusza odwoławczego) wynikało, iż spółka rozlicza się w Urzędzie Skarbowym W. od 20 maja 2016 r., w składanych deklaracjach występuje o zwroty podatku od towarów i usług, wynikające w znacznej części z nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem działalności skarżącej są usługi gastronomiczne i z tego tytułu uzyskuje ona przychody, dokonując jednocześnie kolejnych zakupów o znacznej wartości. Zdaniem Naczelnika US, ponoszenie przez stronę kolejnych wydatków o znacznej wartości budzi wątpliwości i wymaga dodatkowej weryfikacji w toku prowadzonych czynności sprawdzających. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że rejestry sprzedaży i zakupów za marzec 2017 r. oraz wszystkie faktur sprzedaży wykazane w rejestrach sprzedaży za badany miesiąc, nadesłane przez skarżącą przy piśmie z 10 maja 2017 r. są obecnie przedmiotem dodatkowych czynności weryfikacyjnych. W opinii organu pierwszej instancji, zakres czynności niezbędnych do zweryfikowania zasadności zwrotu wykraczał poza ustawowy termin zwrotu wykazanego przez spółkę w deklaracji, a zatem wymagał przedłużenia.
W ocenie organu odwoławczego w analizowanym stanie faktycznym, w związku z przedstawionymi powyższej okolicznościami, zaistniały wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenia VAT w zakresie zadeklarowanej nadwyżki podatku. Zdaniem Dyrektora IAS stanowiło to wystarczającą przesłankę dla wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony, tj. do 31 lipca 2017 r.
Na poparcie swojego stanowiska organ powołał stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 662/14, wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10).
Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że sam przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie posługuje się wyrażeniem "wątpliwość", bowiem nie określa w ogóle przesłanek weryfikacji. Nie przyznał racji skarżącej, która domagała się wykazania przez organ w postanowieniu o przedłużeniu terminu, że w sprawie istnieją wątpliwości, a tym bardziej wykazania, że zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji. Dodatkowo organ wskazał, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Odnosząc się do zarzutu braku określoności art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, Trybunał stwierdził, że trzeba go analizować również w świetle ustaleń dotyczących środków gwarancyjnych danych przez ustawodawcę do dyspozycji podatnika, tj. między innymi, możliwości zaskarżenia nie tylko postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ale także bezczynności organu podatkowego. TK wskazał nadto, że w sytuacji gdy postępowanie weryfikacyjne okaże się niezasadne, zwrot VAT następuje wraz z odsetkami właściwymi dla prolongaty płatności podatku, co także stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe i zniechęcający do podejmowania postępowania weryfikacyjnego "na wszelki wypadek", ze względów asekuracyjnych.
Organ odwoławczy podkreślił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej rozstrzyga więc wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to odrębna sprawa w sensie materialnym i procesowym. Ponadto postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Zdaniem Dyrektora IAS, taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.
Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu:
1) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia;
- art. 274b w związku z art. 121 § 1, art. 125 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych;
2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ustawy o VAT, poprzez przekroczenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania terminu.
Powołując się na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2017 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przesłanki do wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. W treści przedmiotowego postanowienia organ nie wskazał na żadne wątpliwości. Nie stanowi uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku stwierdzenie, że spółka dokonywała zakupów o znacznej wartości. Postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Strona w tym zakresie powinna otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Istotne wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte powinny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione.
Skarżąca zarzuciła także, że to nie organ pierwszej instancji ale dopiero organ odwoławczy wyjaśniał powody przedłużenia terminu zwrotu. Zdaniem spółki orzekanie reformatoryjne na podstawie ustaleń faktycznych, które nie zostały wcześniej zaprezentowane, ma charakter ewokacji sprawy przez organ odwoławczy i wejścia przezeń w uprawnienia organu pierwszej instancji. To oznacza, że drugoinstancyjny charakter tego rodzaju orzeczeń jest pozorny, oparty tylko na usytuowaniu wydającego je organu, a nie na rzeczywistym charakterze ustaleń tkwiących u ich podstawy. W konsekwencji sformułowano zarzut, że takie orzeczenie reformatoryjne, to w istocie orzeczenie pierwszoinstancyjne, niepodlegające kontroli instancyjnej. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może bowiem co prawda przeprowadzić postępowanie uzupełniające, ale nie oznacza to, że może wyręczać organ pierwszej instancji i konstruować podstawy uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.
Spór w sprawie sprowadzał się do oceny zasadności przedłużenia przez Naczelnika US terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. w kwocie 10.994,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony, tj. do 31 lipca 2017 r.
Podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu stanowił, między innymi, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o VAT, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).
Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (tak trafnie A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14).
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15).
Zdaniem sądu pierwszej instancji w całości akceptującego powyższe stanowisko judykatury i doktryny, oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.
Podkreślić należy, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).
W tym miejscu wyjaśnić należy, że nie ma uzasadnienia stanowisko skarżącej, by organ drugiej instancji rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu podatku VAT, miał jedynie kompetencje kontrolne i by działał tak jak sąd administracyjny kontrolując jedynie zgodność z prawem tego aktu (powołany powyżej wyrok WSA w sprawie sygn. akt I SA/Łd 665/14). Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2013 r., sygn. I FSK 1480/12, wskazać należy, że w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że w postępowaniu zażaleniowym zastosowanie ma art. 233 Ordynacji podatkowej, określający rodzaje decyzji odwoławczych, a wobec tego organ drugiej instancji ma kompetencje merytoryczno-reformatoryjne oraz kompetencje kasacyjne (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 955).
Stanowisko to sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W przywołanym wyroku z 18 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych do uznania, by w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy nie miał kompetencji merytorycznych. Z tych też powodów nie można zgodzić się ze skarżącą, by organ odwoławczy nie mógł brać pod uwagę także dowodów zgromadzonych po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, jeżeli celem tych dowodów jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, pod warunkiem jednak, że w danym postępowaniu dowody te są dopuszczalne.
W rozpoznawanej sprawie należało jednak stwierdzić, że organy obu instancji nie wskazały przyczyny przedłużenia terminu zwrotu.
Z akt sprawy wynikało, że udzielenie wyjaśnień i przedłożenie 10 maja 2017 r. żądanych przez organ pierwszej instancji dokumentów nie spowodowało, że skarżąca otrzymała zwrot podatku VAT, wynikający z deklaracji za marzec 2017 roku.
Organ pierwszej instancji po otrzymaniu od skarżącej 10 maja 2017 r. rejestrów sprzedaży i zakupów za marzec 2017 r. oraz wszystkich faktur sprzedaży wykazanych w rejestrach sprzedaży za powyższy okres, 30 maja 2017 r. wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku do 31 lipca 2017 r. wskazując jedynie, że powyższe dokumenty są przedmiotem dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Dyrektor IAS zaskarżonym w sprawie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US.
Zdaniem sądu, rację ma skarżąca zarzucając, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organ pierwszej instancji na okoliczność dokonywania nabyć towarów i usług znacznej wartości, znacznie przewyższających deklarowane kwoty sprzedaży, przy czym wartości tych nie podano. Organ odwoławczy za Naczelnikiem US przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że ponoszenie przez stronę kolejnych wydatków o znacznej wartości budzi wątpliwości i wymaga dodatkowej weryfikacji, ponadto wskazano jedynie ogólnikowo, że dokumenty złożone przez stronę 10 maja 2017 r. pozostawały przedmiotem "dodatkowych czynności weryfikacyjnych".
Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Rację ma skarżąca podnosząc, że podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2014 roku, sygn. akt I SA/Bk 217/14, słusznie zauważył, że "postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte powinny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione".
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 roku (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, iż stosowanie środków kontrolnych jest uzasadnione, gdy będą występowały "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu.
Powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.
Z orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Dyrektora IAS wynika, że powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie (wyroki WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10). Rzecz jednak w tym, że organ jest zobowiązany wskazać jaka to wątpliwość. Powzięcie wątpliwość jest zatem wystarczające do przedłużenia terminu zwrotu ale pod warunkiem, że wątpliwość ta jest uzasadniona i podatnikowi wyjaśnione zostanie czego ta wątpliwość dotyczy. W przypadku konieczności dodatkowej weryfikacji dokumentów przedłożonych organowi, konieczne jest wskazanie, które konkretnie kwestie i dlaczego wymagają kontynuowania weryfikacji.
Oceniając uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec za 2017 r., należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę, tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Należy podzielić stanowisko strony, że nie można uznać za wystarczające uzasadnienie przywołanie argumentu, że przesłanką do wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest okoliczność wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu i ponoszenie przez stronę kolejnych wydatków "o znacznej wartości", a w konsekwencji kontynuowanie bliżej nieokreślonych "czynności weryfikacyjnych".
Organ podatkowy, tak pierwszej jak i drugiej instancji, nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości związane z transakcjami nabyć towarów i usług wykazanych przez stronę, argumentując jedynie, że dokumenty złożone przez skarżącą 10 maja 2017 r. są przedmiotem dodatkowych czynności weryfikacyjnych.
Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT niezakończenie prowadzonej weryfikacji. Czynności te mogą co prawda wskazywać na prowadzenie przez organ postępowania wyjaśniającego, lecz nie podważają ani nie poddają one w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za marzec 2017 r.
Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu, czy też ogólne wskazanie przez organ na nabycia towarów i usług o wartościach znacznie przewyższających deklarowane kwoty sprzedaży. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi opierać się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).
Skarżąca na wezwanie organu dostarczyła wymagane dokumenty celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przebiegu transakcji. W postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT nie wskazano na powody uzasadniające to postanowienie, nie przedstawiono istniejących w tym przedmiocie obiektywnych wątpliwości uzasadniających kontynuowanie weryfikacji przedstawionych dokumentów. Wymogów tych nie spełnia także uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego. Skarżąca nie otrzymała jasnej informacji z czego wynikał powód przedłużenia terminu zwrotu.
Sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi zostać jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się jednie na znaczną wartość dokonywanych nabyć towarów i usług nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust.2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Ponadto, w ocenie sądu termin do zwrotu różnicy podatku nie został w niniejszej sprawie przedłużony skutecznie. Mianowicie deklaracja VAT- 7 za marzec 2017 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w W. 1 kwietnia 2017 r., zatem termin dokonania zwrotu przypadł na 31 maja 2017 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] maja 2017 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za marzec 2017 roku, do 31 lipca 2017 roku. Postanowienie to zostało doręczone stronie 2 czerwca 2017 r. (urzędowe poświadczenie doręczenia k.20a akt administracyjnych), a zatem po 31 maja 2017 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.
Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy, są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Natomiast u uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. w sprawie sygn. akt FPS 10/00, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".
Powyższej powołane stanowisko Naczelnego sądu Administracyjnego sąd orzekający w sprawie podziela w całości.
W niniejszej sprawie postanowienie będące przedmiotem oceny doręczono stronie 2 czerwca 2017 r., a zatem po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Termin do dokonania zwrotu przypadał bowiem na 31 maja 2017 r. Powyższe stanowi także naruszenie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.
Sprawa w przedmiocie niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.