III SA/Wa 3545/05

III SA/Wa 3545/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Turek
Hieronim Sęk
Krystyna Kleiber /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), asesor WSA Hieronim Sęk, asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny "V." S.A. od dochodów uzyskanych w miesiącu lutym 2005 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 533,10 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny "V." S.A. w W. od dochodów uzyskanych przez Z. S. w miesiącu lutym 2005 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia.
W uzasadnieniu decyzji podano, że Z. S. wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2005 r. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych kwestionując zasadność pobrania przez płatnika 19 % podatku od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia. Przedmiotowe akcje zostały nabyte przez Fundusz w celu ich umorzenia na podstawie art. 362 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 listopada 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – powoływanego dalej jako "k.s.h.". W sprawie ustalono, że Z. S. w dniu 15 lutego 2005 r. zbył na wezwanie Funduszu [...] sztuki akcji [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego "V." S. A. w ceku umorzenia. Wartość uzyskanego przychodu wyniosła zatem 2.790,00 zł (93 x 30,00 zł), od którego płatnik pobrał podatek w wysokości 530,10 zł (2.790 zł x 19 %). Zbyte akcje powstały w wyniku konwersji Powszechnych Świadectw Udziałowych na akcje piętnastu Narodowych Funduszy Inwestycyjnych.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 196 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." – dochody uzyskane ze zbycia papierów wartościowych na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia są dochodami z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych dla tych dochodów, to jest na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. z kolei dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczanego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – to jest kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Obliczenie dochodu bez dokumentów potwierdzających wysokość kosztów poniesionych na nabycie akcji jest niemożliwe.
Organ wskazał, że odliczenie od osiągniętego przychodu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych akcji jest uprawnieniem podatnika możliwym do realizacji po udowodnieniu konkretnej wysokości poniesionych kosztów. Ponieważ Z. S. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wielkość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych akcji lub przedstawione przez niego materiały nie miały wartości dowodowej przyjęto podatek pobrany od uzyskanego przez niego dochodu jako podatek należny.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego z dnia 26 lipca 2005 r., wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), na który powoływał się podatnik - dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, to jest dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 4 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia.
Na powyższą decyzję Z. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wskazał, że w 1996 r. nabył Powszechne Świadectwa Udziałowe w cenie 4 mln starych złotych za sztukę. Ówczesny Minister Skarbu nie określił ceny ani wartości tych świadectw. W styczniu 2005 r. Z. S. dowiedział się, że fundusze ogłosiły wezwanie do zakupu 30 % akcji, których celem było uzyskanie 30 % głosów na Walnym Zgromadzeniu, po umorzeniu tych akcji. Fundusze odprowadziły podatek do podległych Urzędów Skarbowych. W związku z powyższym skarżący zwrócił się do Urzędu Skarbowego o zwrot nienależnie pobranego podatku. W skardze Z. S. wskazywał, że dochodem, przychodem z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód lub przychód faktycznie uzyskany z tych udziałów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem przepisów proceduralnych – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.
Decyzje podatkowe w tej sprawie dotyczyły wypłacenia, na wniosek podatnika, nadpłaty podatku dochodowego od zakupionych przez spółkę Narodowego Funduszu Inwestycyjnego akcji, w celu ich umorzenia.
Niekwestionowana dla organów i podatnika była okoliczność, iż od wartości sprzedanych akcji, a wcześniej zakupionych po dniu 1 stycznia 2004 r. został pomniejszony przychód do opodatkowania w kwotę wydatków poniesionych na ich zakup, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Spór dotyczy odmowy stwierdzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedanych akcji, zakupionych przez podatnika do dnia 31 grudnia 2003 r. Zróżnicowanie dat ma związek ze zmianą, z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonany ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zmianami) zwanej dalej ustawą nowelizującą.
Z wywodów podatnika wynika, że do tego przychodu ma zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej co zwalnia go z jego opodatkowania, zaś organy podatkowe dowodziły, że do przychodu tego mają zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., zezwalające na pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30"b" ust. 1 u.p.d.o.f.
Analizując sytuację podatnika zaznaczyć należy, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posiada następujące brzmienie "Przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.", a art. 52 pkt 1 lit. "b" "Zwalnia się od podatku dochodowego: w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099)".
Istotnym kryterium dla oceny skargi jest ustalenie w jaki sposób podatnik przed dniem 31 grudnia 2003 r. wszedł w posiadanie przedmiotowych akcji.
Skarżący przedłożył dokumenty z których wynika, że akcje spółek Narodowych Funduszy Inwestycyjnych pochodziły z wymiany wcześniej posiadanych powszechnych świadectw udziałowych. Skarżący wskazał ich wartość – 4.000.000,00 starych złotych za jedno świadectwo, czego jednak nie udokumentował. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie prowadził co do tego postępowania dowodowego tak jak i w przedmiocie ustalenia czy akcje te są akcjami, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f.
Należy zwrócić uwagę, że ustawa z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszu inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 ze zm.) zwana dalej "ustawą NFI" określała sposób pozyskiwania i cenę poszczególnych świadectw udziałowych (art. 29-35 ustawy NFI) oraz ich wymianą na akcje NFI (art. 37-38 ustawy NFI). Istotne dla oceny zagadnienia jest to, że właśnie ustawa NFI, w art. 42 wprowadziła zmianę przepisu art. 21 u.p.d.o.f. o zwolnieniach podatkowych, a rozszerzając je, poprzez dodanie pkt 41 i 42 w następującym brzmieniu "41) dochody uzyskane z sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej, 42) dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjny, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202) - w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej." Oznacza to, że zarówno świadectwa udziałowe jak i akcje NFI – posiadały określoną wartość, która podlegała przepisom u.p.d.o.f. Nie ulega też wątpliwości, że świadectwo udziałowe jest papierem wartościowym na okaziciela (art. 29 ustawy NFI) tak jak akcje NFI. Natomiast pojęcie zawarte w art. 52 u.p.d.o.f., określające znaczące cechy akcji zwolnionej od podatku dochodowego, wyjaśnione są w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 49, poz. 447 ze zmianami) do której, zresztą, nawiązuje sam przepis art. 52. Chodzi tu w szczególności o pojęcie publicznego obrotu papierami wartościowymi (art. 2). Przepis art. 19 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f w powiązaniu z cytowanymi ustawami dotyczącymi obrotu papierami wartościowymi wymagał od organów podatkowych, stosownie do treści art. 122 i art. 187 Ordynacji, dokonania ustaleń faktycznych. Istotne jest bowiem przy ustalaniu prawa do nadpłaty, wcześniejsze ustalenie wartości wcześniej nabytych świadectw udziałowych. Brak udokumentowania tej kwestii przez podatnika nie wyklucza zastosowania wartości wynikającej z przepisów wykonawczych, cytowanych w decyzji organu pierwszej instancji.
W decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej brak ustaleń i rozważań tych okoliczności co narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji. Organy podatkowe założyły bowiem, a `priori, że dochód z każdej akcji zakupionej przez spółkę w celu umorzenia, uzyskany po dniu 1 stycznia 2004 r. stanowi udział w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 24 ust. 5 i art. 17 § 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jest to założenie jednostronne, którego nie można zaakceptować. Zważyć bowiem należy, że przepisy na które powołują się decyzje, a w szczególności przepis art. 17 i art. 24 ust. 5 zawierają definicje, odnosząc się do nieograniczonej liczby stanów faktycznych, zaś art. 19 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. stanowi podstawę zwolnienia ściśle oznaczonego podatnika. Ponieważ ustawa nowelizująca wchodziła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. z wyłączeniem tych przepisów, które weszły w życie z dniem ogłoszenia (a które nie mają znaczenia dla tej sprawy) i nie posiadała unormowań przejściowych to oznacza, że od wskazanej daty dokonała zwolnień podmiotowo-przedmiotowych dla określonej kategorii osób zbywających papiery wartościowe.
Nie jest więc dyskusyjne, że zbycie papierów wartościowych, o których mowa w art. 19 ustawy nowelizującej w związku z art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. jest wolne od podatku. O ile w niniejszej sprawie, organ podatkowy uzna, że zbyte akcje skarżącego były papierami wartościowymi, dopuszczonymi do publicznego obrotu, pozostaje następna kwestia – czy sprzedaż tych akcji w celu umorzenia również podlega przywilejom określonym w przepisie art. 19.
Aby odpowiedzieć na to pytanie należy dokonać analizy systemowej tych przepisów,
Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. w brzmieniu w 2002 roku, zwolnieniu od podatku dochodowego, w okresie od 1 stycznia 200 1r. do 31 grudnia 2003 r., podlegał każdy dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Wówczas art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. swym brzmieniem nie obejmował dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowił, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), a także wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Według zaś postanowień pkt 6 przywołanego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych.
Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa nowelizująca nadała nowe brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.. Zawarta w tym przepisie definicja dochodu z udziału w zyskach osób prawnych została poszerzona o dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (art. 24 ust. 5 pkt 2). Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. nie uległo zmianie i pozostało takie jak w 2002 r. Nowela do u.p.d.o.f., zmieniła również treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. "b" u.p.d.o.f. poprzez nadanie mu brzmienia: "wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". W wersji obowiązującej przed tą zmianą przepis ten obejmował swym działaniem tylko przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną. Poza tym wprowadzono art. 30a, który w ust. 1 pkt 4 ustanowił 19% zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zaś ust. 6 uregulował zasady poboru tego podatku. Zmianie uległa też treść art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.f. Według postanowień pierwszego z nich (pkt 4) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni i inne wymienione w tym przepisie przychody, nie mające związku z tą sprawą. Natomiast zgodnie z pkt 6 przywołanego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody
a) z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
b) z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
Ustawa nowelizująca z dnia 12 listopada 2003 r. wprowadziła jak już wskazano przepis art. 19 ust. 1 pkt 2.
Śledząc stan prawny obowiązujący w latach 2002-2004 stwierdzić trzeba, iż w okresie tym nie było podstaw prawnych do wyłączenia spod działania art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. W 2002 r. pojęcie "udział w zyskach osób prawnych" nie obejmowało swym zakresem
dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Ustawodawca zdecydował, że od 2003 r. zakresem znaczeniowym tego pojęcia objęty został również dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, ale na tym poprzestał. W tym czasie istniała więc wyłącznie definicja pojęcia "udział w zyskach osób prawnych" (art. 24 ust.5 u.p.d.o.f.) oraz kwalifikacja dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji)
[...] do jednej z kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4
u.p.d.o.f.).
Wywodzenie z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, iż dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia nie podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f, gdyż nie stanowił dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, lecz stanowił udział w zyskach osób prawnych, jest błędne.
Przepis art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. nie uzależnił zwolnienia od podatku od celu, w jakim następuje odpłatne zbycie papierów wartościowych, a przychody uzyskane z tego zbycia zostały usytuowane również w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. bez żadnych wyłączeń, co może świadczyć o pewnej niekonsekwencji ustawodawcy, ale ta nie może działać na niekorzyść podatnika.
Zresztą zapisy zawarte w pkt 4 i pkt 6 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., są na tyle problematyczne, iż można z nich również wywieść, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia mieści wyłącznie w grupie przychodów sklasyfikowanej w pkt 6, w którym mowa jest o przychodzie z odpłatnego zbycia tytułu własności akcji. Natomiast w pkt 4 mowa jest o przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wyłącznie o tych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, co należy rozumieć, iż chodzi o przychód wynikający z posiadania akcji, a nie z ich zbycia. Niezależnie jednak od sposobu interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.d.o.f., postanowienia tego przepisu same w sobie nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia spod działania art. 52 pkt 1 lit. "b" tej ustawy dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia z wcześniej już omówionych względów.
Reasumując stwierdzić należy, iż w 2003 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Zwolnieniu temu podlegał też w 2004 r. i latach następnych mocą działania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Do dochodów spełniających kryteria nim ustanowione nie znajdują zastosowania wprowadzone ww. ustawą przepisy art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.o.p.d.f. oraz art. art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. "b" i art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2004 r.
Wobec powyższego zarzuty skargi odnoszące się de facto do naruszenia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i art. 72 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej są w pełni zasadne tak jak naruszenie art. art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji. Zarówno naruszenie przepisu materialnego miało istotny wpływ na treść decyzji jak i mogło mieć wpływ naruszenie przepisów proceduralnych.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .
Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.