III SA/Wa 347/11

III SA/Wa 347/11 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2011-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 88/12 - Postanowienie NSA z 2013-01-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 6 ust. 1
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 21 par. 1 i par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, ze uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 37.451 zł (słownie: trzydzieści siedem tysięcy czterysta pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I Stan sprawy przedstawia się następująco:
1. V. S.A. (dalej: "Spółka") wniosła 30 kwietnia 2009r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od stycznia 2006r. do lutego 2009r. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07 (Komisja Europejska przeciwko Polsce). Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji za lipiec 2008r.
2. Z akt sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Jako producent energii, stosując się do art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: "u.p.a.") Spółka uiszczała podatek akcyzowy od każdej transakcji sprzedaży wytworzonej przez siebie energii (poza energią wytworzoną ze źródeł odnawialnych). Akcyzy zapłacona (uwzględniająca akcyzę uiszczoną od energii zużytej na potrzeby własne Spółki) wyniosła w okresie od stycznia 2006r. do lutego 2009r. - 233.993.644zł. Większości wyprodukowanej przez Spółkę energii wydano na rzecz podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu energią, które nie były ostatecznymi konsumentami energii. Akcyza uiszczona w związku z ww. wydaniami wyniosła w ww. okresie 231.956.453zł.
Spółka zwróciła uwagę, iż w toku negocjacji przedakcesyjnych Polska wynegocjowała okres przejściowy na dostosowanie krajowych regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej do zasad obowiązujących w Unii Europejskiej, ale mimo upływu okresu przejściowego - do 1 marca 2009r. nie wprowadziła zmian. Komisja Europejska w związku z rozbieżnością między przepisami krajowymi i unijnymi wszczęła przeciwko Polsce postępowanie w sprawie uchybienia zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z 31.10.1992, dalej: "Dyrektywa energetyczna"). TSUE w ww. wyroku z 12 lutego 2009r. wskazał, że na 1 stycznia 2006r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 ww. Dyrektywy w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny przez co uchybiła zobowiązaniom ciążącym na mocy ww. Dyrektywy.
Zdaniem Spółki, w świetle orzecznictwa TSUE, państwo członkowskie nie może czerpać korzyści ze stanowienia przepisów krajowych sprzecznych z unijnym porządkiem prawnym, dlatego przepisy krajowe niezgodne z prawem UE nie mogą być podstawą do pobierania podatków, a podatki pobrane w oparciu o te przepisy - podlegają zwrotowi. W świetle wskazanych okoliczności i ww. orzeczenia TSUE, bezspornym jest, że: 1) polskie przepisy w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009r., nakazujące producentom energii zapłatę akcyzy już na etapie jej sprzedaży (a nie dopiero przy dostawie przez dystrybutora/redystrybutora) były sprzeczne z prawem unijnym; 2) zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa unijnego, w świetle ww. wyroku TSUE podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii podmiotom nie będącym jej ostatecznymi konsumentami - jako uiszczony nienależnie (wbrew prawu unijnemu) - stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.
3. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "NUC") postanowieniem z [...] czerwca 2009r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego - energii elektrycznej za lipiec 2008r. oraz decyzją z [...] stycznia 2010r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. okres w wysokości 3.047.325zł i odrębną decyzją z [...] stycznia 2010r. odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłat za ww. okres w wysokości 3.023.395zł.
W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2008r. NUC stwierdził, iż ww. wyrok TSUE w sprawie C-475/07 mówiący, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia (C-192/95, C-218/95, C-441/98, C-442/98). Zwrot akcyzy przysługiwałby bowiem nie konsumentom, którzy ostatecznie nabyli wyprodukowaną energię elektryczną i ponieśli ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, lecz podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie produkcją energii elektrycznej, który przerzucił ekonomiczny ciężar podatku w cenie sprzedaży. Powyższe z kolei oznaczałoby, że w przypadku regresywnego charakteru żądań zwrotu nadpłaconej akcyzy od producentów przez podmioty, które zakupiły tę energię wraz z zawartym w jej cenie podatkiem, podmioty te byłyby uprzywilejowane na rynku europejskim w stosunku do swoich konkurentów z innych krajów członkowskich, którzy akcyzę opłacili w cenie nabycia energii. Ewentualny zaś zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. W ocenie NUC, takie rozwiązanie byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa horyzontalna") i Dyrektywy energetycznej, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 euro/MWh.
Zdaniem NUC dokonanie zwrotu podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy. Zdejmując zaś z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie przepisy akcyzowe do 28 lutego 2009r. nie przewidywały takiej możliwości. Nie było również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy.
W ocenie NUC, z orzecznictwa TSUE wynika, iż państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeśli w danej, indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru (C-309/06). Przy tym istotnym jest, że ciężar dowodzenia nie może być przerzucony na podatnika. Należy więc przyjąć, że jeśli organ podatkowy udowodni w postępowaniu podatkowym, że podatnik przerzucił ciężar podatku na konsumenta, wówczas zwrot podatku mu się nie należy (np. orzeczenia w sprawach C-331/85, 376/85, 378/85, C-441/98, C-442/98). NUC odwołał się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/2000, z którego wynika, że zwrot nienależnego podatku na rzecz podatnika prowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby to niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku na rzecz osoby, która go formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.
NUC zaznaczył też, iż Spółka w umowach o świadczeniu usług przesyłowych zawieranych z kontrahentami umieszczała zapisy dotyczące zmiany ceny energii elektrycznej, w przypadku zmiany u.p.a., polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej, co wskazuje, że ustalając zasady rozliczeń finansowych z kontrahentami przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej, przez uwzględnienie akcyzy w cenie sprzedaży towaru. W odniesieniu do kosztów zakupu energii NUC wskazał, że prognozowane ceny zawierały w sobie wszelkie naliczone zgodnie z obowiązującym prawem podatki oraz opłaty, w tym podatek akcyzowy, który do 28 lutego 2009r. obciążał podmioty produkujące energię elektryczną ze źródeł innych niż odnawialne. Co więcej zwarty w cenie sprzedaży podatek akcyzowy nie wpłynął na spadek ilości sprzedanej energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę.
4. Spółka w odwołaniu z 11 lutego 2010r. wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji NUC określającej wysokość podatku akcyzowego i orzeczenie co do istoty sprawy - w szczególności zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem zgodnie z wnioskiem. Spółka zarzuciła NUC naruszenie:
- art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem TSUE z 12 lutego 2009r. C-475/07 oraz w związku z art. 74 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
- art. 21 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem TSUE.
W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, iż teza organu w przedmiocie "zubożenia" wpłacającego, jako warunku żądania nadpłaty podatku, nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego. W omawianej sytuacji występują dwa stosunki zobowiązaniowe: 1) stosunek podatkowoprawny na linii państwo - producent energii (zapłata podatku akcyzowego od produkcji energii elektrycznej), 2) stosunek cywilnoprawny na linii producent energii - jej dystrybutor (przerzucenie na dystrybutora ciężaru zapłaconego przez producenta podatku akcyzowego). Producent energii, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kwestionuje podstawę prawną stosunku (1). Ten i tylko ten stosunek może być badany pod uwagę w ramach normy art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż wyłącznie na tej linii powstał stosunek materialnoprawny angażujący Skarb Państwa jako jego stronę.
Spółka stwierdziła, iż uznając stanowisko NUC za prawidłowe nie sposób ustalić, który podmiot może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Polskie regulacje prawne nie uzależniają zwrotu nadpłaty podatku od przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego przez wnioskodawcę na inny podmiot. Przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 i art. 77b O.p. nakazują zaś taki zwrot zawsze, gdy dana należność podatkowa jest nienależna. Brak regulacji podatkowych ograniczających zwrot podatku w związku z "bezpodstawnym wzbogaceniem" rodzi po stronie polskich organów podatkowych bezwzględny obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku (nie można odmówić takiego zwrotu powołując się na przesłankę, której nie ma w systemie prawa podatkowego).
W ocenie Spółki, uzasadnienie uchwały NSA z 13 lipca 2009r. podjętej w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 1722/08) nie pozostawia wątpliwości, że nienależnie zapłacony podatek w każdym przypadku musi zostać zwrócony, jeżeli w akcie regulującym powstanie i zwrot nadpłaty nie istnieje przepis warunkujący zwrot nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego przez podmiot wnioskujący o jej zwrot. Także w wyroku TSUE stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki do ograniczenia skutków tego orzeczenia w czasie.
5. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC"), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 1 czerwca 2010r. o przeprowadzenie rozprawy, na zasadach art. 200a § 1 pkt 2 O.p., z udziałem NUS – postanowieniem z [...] czerwca 2010r. odmówił przeprowadzenia rozprawy.
6. DIC po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z [...] grudnia 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUC.
W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów energetycznych na terytorium kraju, natomiast art. 6 ust. 5 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do energii elektrycznej powstaje w momencie jej wydania. Oznacza to, że obowiązek zapłaty akcyzy od energii elektrycznej powstaje z chwilą jej wydania, a tym samym obciąża producenta, który wprowadza energię do sieci.
Spółka - jak wynika z załączonej deklaracji na podatek akcyzowy z 8 sierpnia 2008r. - w lipcu 2008r. wyprodukowała 179.364.320 kWh energii elektrycznej. Ilość zużytej energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz energii elektrycznej wykorzystanej do podtrzymywania tych procesów wynosiła 26.998.080 kWh.
NUC, dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2008r., nie zakwestionował danych zawartych w ww. deklaracji i dokonał określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 3.047.325zł od 152.366.240 kWh wydanej energii, stosując wynikającą z art. 75 ust. 2 u.p.a. stawkę podatkową w wysokości 0,02 zł/kWh.
DIC, przechodząc do ustalenia wzorca prawa unijnego, który ma zastosowanie w sprawie, wyjaśnił, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W zakresie warunków ściągalności i stawki proponowanego podatku akcyzowego przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy wskazuje, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie.
Zdaniem DIC, interpretacja tego rodzaju przepisów musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy. Celem zaś wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma zatem wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, iż w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca unijny zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie – zdaniem DIC - doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu.
W opinii DIC należy przyjąć, iż analizowany art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Tymczasem interpretacja proponowana przez Spółkę sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej - energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle.
Oceny tej nie może zmienić wyrok TSUE z 12 lutego 2009r. C- 475/07, stwierdzający, iż przez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Jest to bowiem jedyny instrument prawny określony w art. 226 TWE, który może spowodować implementację przez Polskę art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Jednak okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym w lipcu 2008r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie można bowiem przyjąć, aby art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Skoro zatem z Dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez TSUE nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy.
DIC nie podzielił stanowiska Spółki, że producenci energii elektrycznej od 1 stycznia 2006r. wolni są od obowiązku naliczania i zapłaty podatku akcyzowego od energii dostarczanej dystrybutorom oraz redystrybutorom z uwagi na brak możliwości przyjęcia bezpośredniego obowiązywania i wynikającego stąd bezpośredniego skutku normy zawartej w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przepisy u.p.a. po 31 grudnia 2005r. nie były bowiem sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej. Według prawa krajowego dotyczącego funkcjonowania regulowanego rynku energetycznego (uwzględniającego dyrektywę nr 2003/54), pojęcie dystrybucji a zatem i dystrybutora nie odnosi się do podmiotu sprzedającego energię.
W ocenie DIC nie można uznać za oczywiste, że określając w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ustawodawca unijny jednoznacznie określił też osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. TSUE w wyroku C- 475/07, w pkt 57 wyraźnie stwierdził, że określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu skargi.
DIC wskazał ponadto, iż z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 4/09 wynika, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Ustawodawca nie uzależnił istnienia nadpłaty, czy prawa do jej zwrotu od tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Zasadnie zatem NUC przyjął, że wskutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i określił zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów u.p.a., obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym należy uznać, iż złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej za lipiec 2008r. określała nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.
7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2010r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC oraz poprzedzającej ją decyzji NUC, ze względu na naruszenie:
- art. 21 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem TSUE z 12 lutego 2009r. C-475/07 oraz w związku z art. 74 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p.;
- art. 21 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z ww. wyrokiem TSUE.
8. DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
9. Spółka w piśmie z 26 sierpnia 2011r. nawiązała do aspektów sprawy, które wiążą się z prawidłową wykładnią art. 72 O.p. w kontekście zapadłej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011r. dotyczącej kwestii: czy kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji, w której ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego." Spółka nie zgodziła się z poglądami wyrażonymi w tej uchwale.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
2. Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 P.p.s.a.
3. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji, a w szczególności NUC przez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. miesiąc oraz DIC przez utrzymanie w mocy ww. decyzji, naruszyły zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym.
Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ podatkowy stosujący prawo, powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie przez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić istnienie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego.
Rolą sądu administracyjnego pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 P.p.s.a.
4. Sąd, z uwagi na zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, stwierdza, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, na potrzeby wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie naruszyły więc przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza także, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą w istocie tych elementów stanu faktycznego bądź też rzekomych braków w uzasadnieniach decyzji, które zostały przez autora skargi powiązane z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuty te należało zatem także uznać za chybione. Sprawa dotyczy bowiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
5. Sąd za oczywiście bezzasadne uznaje ponadto zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów prawa materialnego, które normują instytucję nadpłaty. Zaskarżona decyzja jest bowiem decyzją wymiarową, wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. Podstawy prawnej jej wydania nie stanowiły (nie mogły stanowić) przepisy dotyczące instytucji nadpłaty. W związku z tym przepisy te nie mogły zostać naruszone przez organy podatkowe. Tym samym podnoszenie w skardze zarzutu naruszenia art. 74 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. było niecelowe.
6. W tej sytuacji, kontroli Sądu może zostać poddana wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy, a także ich zastosowanie. Podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa horyzontalna, na co trafnie zwróciły uwagę organy. Dyrektywa energetyczna jest zaś jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej.
Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, do celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.
Analiza przepisu ogólnego - art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej - w związku z przepisem szczególnym, jakim jest art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania. Przepisy prawa krajowego powinny zaś zostać dostosowane do przepisów prawa unijnego przed 1 stycznia 2006r.
Zgodnie z powołanymi w podstawie prawnej decyzji NUC i DIC wydanych w sprawie przepisami, a w szczególności na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z art. 6 ust. 5 u.p.a. wynika natomiast, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle zaś art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby (...), które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Wykładnia tych przepisów dokonana przez organy prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej, a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii dystrybutorowi przez producenta.
Jeżeli zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało zadeklarowane w należnej wysokości przez producenta, to z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania, sprzedaż energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu akcyzą na dalszym etapie dystrybucji. Natomiast w sytuacji, gdy producent nie zadeklaruje należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, obowiązek podatkowy może powstać na późniejszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii redystrybutorowi lub konsumentowi.
7. Przepisy prawa krajowego - przepisy u.p.a., zgodnie ze stanowiskiem Spółki, nie zostały dostosowane przed 1 stycznia 2006r. do przepisów prawa unijnego (wspólnotowego). Oznacza to, że Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006r. obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego.
Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy, wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wyrok ETS z 12 lutego 2009r. (C-475/07) w którym ETS stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny (pkt 5.2. wyroku). To zaś oznacza, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy producentem energii i jej dystrybutorem.
Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni ww. przepisu prawa krajowego, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy.
Pogląd ww. jest akceptowany przez Sąd, a ponadto należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010r., sygn. akt I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA").
8. W sytuacji zatem, gdy z wykładni art. 6 ust. 1 u.p.a. dokonywanej w zgodzie z treścią art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej wynika, że na skarżącej Spółce nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym nie można było, tak jak uczyniły to organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wydawać w stosunku do Spółki decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Wobec braku obowiązku podatkowego po stronie Skarżącej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zaskarżoną decyzję należało uznać za naruszającą art. 21 § 1 i 3 O.p.
Zdaniem Sądu za uznaniem zaskarżonej decyzji za prawidłową nie mogły przemawiać argumentacja wyrażona w uchwale NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej NSA nie zawarł argumentacji pozwalającej na uznanie Spółki za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Co więcej z treści tej uchwały oraz zawartych w niej odwołań do ww. wyroku ETS wynika, że na skarżącej Spółce obowiązek ten nie ciążył. Jednakże głównym celem tej uchwały było udzielenie odpowiedzi czy zwrot podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta energii pomimo, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, jest dopuszczalny w sytuacji, gdy podmiot ten nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku. Celem tej uchwały było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przesłanką do odmowy zwrotu podatku mogą być inne okoliczności niż brak po stronie sprzedawcy energii elektrycznej obowiązku podatkowego w akcyzie. Zatem uchwała ta nie odnosiła się wprost do zagadnienia prawnego występującego w sprawie.
Zdaniem Sądu NUC obowiązany był więc uznać, że wobec skarżącej Spółki nie należy dokonywać wymiaru podatku akcyzowego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, pomimo, że skarżącej Spółce w świetle treści powołanej uchwały nie przysługiwało prawo uzyskania zwrotu zapłaconej przez nią akcyzy od sprzedawanej energii elektrycznej obowiązku podatkowego w akcyzie. Zatem uchwała ta nie odnosiła się wprost do zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie.
9. Organy podatkowe wydające decyzje w sprawie zobowiązane będą uwzględnić stanowisko przedstawione przez Sąd wyżej.
10. Sąd, mając na uwadze powyższe oraz działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.
Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).
Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).