Pełny tekst orzeczenia III SA/WA 3529/05

III SA/Wa 3529/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Krystyna Chustecka /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2006 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 15338 zł (piętnaście tysięcy trzysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...].12.1999 r. Urząd Skarbowy W. odmówił Stronie zwrotu kwot różnicy podatku od towarów i usług za XI 1998r. oraz I, III i IV 1999r., określił kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za XI 1998r. i związane z nim odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe. Urząd podjął przedmiotową decyzję w następstwie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w związku ze złożeniem przez Stronę deklaracji podatkowych (VAT-7) za w/w miesiące, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym "do zwrotu na rachunek bankowy" związaną z eksportem towarów. Jak ustalono, odbiorca towaru - zagraniczny kontrahent Strony - firma "T." nie figurowała w rejestrze podatkowym i nie była znana organom celnym Federacji Rosyjskiej. Urząd uznał zatem, że Strona nie wypełniła warunku, od którego ustawodawca uzależnił uznanie określonej czynności za eksport towarów na podstawie art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr.11 poz. 50 ze zm.), zwaną dalej " ustawą o VAT". W uzasadnieniu nadmienił również, że obrót towarem będącym przedmiotem eksportu miał fikcyjny charakter, jednakże Urząd nie posiada wystarczających dowodów na potwierdzenie tego faktu.
Od decyzji Urzędu Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z art. 2 ust. l i 3 ustawy o VAT oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. z dnia 29 sierpnia 1997 r.( Dz.U. Nr 137 poz. 926), zwaną dalej "or.pod". Strona zarzuciła także, iż w trakcie postępowania Urząd dopuścił się uchybień proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy.
W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].05.2000r. nr[...], nie podzielając podniesionych przez Stronę zarzutów, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Izba zwróciła uwagę, iż w ustawie o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 tej ustawy. A zatem, aby doszło do eksportu towarów w w/w rozumieniu, łącznie muszą zostać spełnione następujące warunki:
1) wywóz towarów musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny,
2) wywóz towarów następuje z polskiego obszaru celnego,
3) wywóz towarów następuje w wyniku wykonania czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, np. w rezultacie sprzedaży.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału, w tym przedstawionego przez Stronę, wynikało, że dwa z trzech podanych wyżej warunków zostały przez nią spełnione (warunki l i 2). W aktach sprawy znajdowały się potwierdzenia wywozu towaru z polskiego obszaru celnego w formie jednolitych dokumentów administracyjnych SAD wystawionych przez graniczny urząd celny. Przedmiotem sporu pomiędzy Stroną a Urzędem była natomiast ocena, czy został spełniony warunek 3.
W uzasadnieniu decyzji, w kontekście eksportu towarów, Izba wskazała, że czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest w rozpatrywanej sprawie sprzedaż towarów. Stosownie do art. 4 pkt 8 ustawy o VAT pojęcie to obejmuje również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Natomiast w myśl art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jak z powyższego wynika, aby mogło dojść do zawarcia umowy, potrzebne są dwie strony - sprzedawca i kupujący. W ocenie Izby Skarbowej, dokonanej po analizie materiałów sprawy, firma "T. " z N, czyli kupujący, była podmiotem nieistniejącym. Z pisma Biura Współpracy Międzynarodowej i Integracji Europejskiej Głównego Urzędu Ceł z 21.10.1999 r., poprzedzonego pismem rosyjskich władz celnych z 15.10.1999 r., wynikało, że firma taka nie figuruje w rejestrze podatkowym i nie jest znana organom celnym Federacji Rosyjskiej. Zdaniem Izby Skarbowej do wniosku takiego upoważniały i inne okoliczności transakcji, a mianowicie miejsce jej dokonania – poza terytorium, na którym firma miała funkcjonować oraz brak wiarygodnego dokumentu potwierdzającego fakt zapłaty.
Izba Skarbowa ostatecznie uznała, że przesłanka określona w końcowej części definicji eksportu towarów zamieszczonej w art. 4 pkt 4 ustawy nie została spełniona - nie wystąpiła bowiem czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro strona umowy sprzedaży (kupujący) w rzeczywistości nie istniała.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej, Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego (uzupełnioną pismem z dnia 13.09.2000r.), w której podniosła zarzut obrazy przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 2 ust. l i 3, art. 4 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 190 i art. 210 or.pod..
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy działając w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, póz. 368 ze zm.), Izba Skarbowa uchyliła swoją decyzję z dnia [...].05.2000r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.1999r. i umorzyła postępowanie w sprawie (decyzja Izby z dnia [...].10.2000r. nr[...]). Powodem uznania skargi były okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji przez Izbę. A mianowicie w dniu 20.04.2000r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. odwołanie Strony od innej decyzji Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...].02.2000r. nr[...], odmawiającej zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za XII 1998r. i II 1999 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe okresy. W toku tego postępowania Izba uzyskała informację, że firma "T. " istnieje i działa w tzw. "raju podatkowym" na terytorium Federacji Rosyjskiej, na obszarze o niskim opodatkowaniu, cieszącym się samodzielnością legislacyjną. W związku z tym pismem oraz posiadanym materiałem dowodowym w postaci potwierdzonych przez graniczny urząd celny dokumentów wywozu towarów Izba uznała, że Strona dokonała eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i orzekła, jak wyżej – o uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania.
W dniu 21.09.2001r. wpłynął do Izby Skarbowej w W. sprzeciw Prokuratora Okręgowego w L. z dnia 20.09.2001r. od decyzji Izby z dnia [...].l0.2000r. nr [...] wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.(Dz.U.Nr 137, poz.926 zwana dalej ord.pod.) W ocenie Prokuratora podstawą wznowienia postępowania winien być fakt wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów i okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej nie znanych organowi, który wydał decyzję, a także fakt, iż dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się w toku postępowania karnego fałszywe. Prokurator przedstawił dokumenty świadczące jego zdaniem o fikcyjnym charakterze obrotu na terytorium kraju towarami, których nabycie a następnie eksport Strona wykazała w deklaracjach podatkowych złożonych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W składanych deklaracjach Strona odliczała oraz wykazywała do zwrotu na rachunek bankowy podatek naliczony z tytułu nabycia w/w towarów, przez co naruszyła w ocenie Prokuratora art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Postanowieniem z dnia [...].10.2001r. nr [...] Izba Skarbowa wszczęła z urzędu postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby z dnia [...].10.2000r. nr[...]. W jego wyniku wydała w dniu [...].11.2001r. decyzje nr[...], którą uchyliła w/w decyzję z dnia [...].10.2000r. oraz decyzję z dnia [...].05.2000r. nr[...], odmówiła zwrotu podatku od towarów i usług za XI 1998r. oraz I, III i IV 1999r., określiła kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za XI 1998r., ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w miesiące.
Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Ministra Finansów, wnosząc ojej uchylenie. Decyzji Izby pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy-Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 4 i art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po jego rozpatrzeniu decyzją z dnia [...].12.2002r. nr [...] Minister Finansów uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jako przyczynę brak czynnego uczestnictwa Strony w prowadzonym przez Izbę postępowaniu.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa wydała w dniu [...].04.2003r. decyzję, rozstrzygając sprawę analogicznie jak w decyzji z dnia [...].11.2001r.[...]. Podobnie też uzasadniła swoją decyzję zarówno co do okoliczności wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy-Ordynacja podatkowa, jak i przemawiających za odmową zwrotu wykazanych w złożonych przez Stronę deklaracjach podatkowych kwot różnicy podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła ponownie naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod.oraz art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 4 i art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jako dowolne, nie mające potwierdzenia w materiale dowodowym Strona oceniła m.in. twierdzenie, iż w wyniku transakcji zawieranych między nią a spółką D. nie otrzymywała towarów, z czego należałoby wnioskować (ponieważ w/w spółka była jedynym kontrahentem krajowym Strony), iż nie dochodziło do wywozu towarów poza polski obszar celny. Zdaniem Strony zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w wyniku transakcji ze wspomnianą firmą Strona otrzymywała towar, który następnie podlegał eksportowi; wywóz towarów potwierdzają dokumenty odprawy celnej SAD a fakt, że dotarł on do miejsca przeznaczenia - łotewskie dokumenty celne oraz listy przewozowe CMR. Potwierdzone jest także otrzymanie przez Stronę zapłaty za towar. Niekwestionowany jest również sam fakt istnienia kontrahentów zagranicznych.
Zeznania, na które powołała się Izba, zdaniem Strony w żaden sposób nie dotyczą transakcji dokonywanych z firmą D. ani tym bardziej z kontrahentem zagranicznym ani też nie dotyczą jakichkolwiek powiązań Strony z jakimkolwiek łańcuszkiem podmiotów prowadzących obrót pustymi fakturami. Twierdzenie, iż była Ona ogniwem w dwóch takich łańcuchach, jest całkowicie wyssane z palca, nie opiera się na żadnych dowodach i stoi w jaskrawej sprzeczności z funkcjonującymi w sprawie dokumentami urzędowymi. Gdyby bowiem nie dokonała zakupów rzeczywiście istniejącego towaru od w/w spółki (jedynego sprzedawcy), w jaki sposób mogła wyeksportować do podmiotów zagranicznych towar w rodzaju, ilości oraz jakości wynikającej z faktur oraz dokumentów celnych i listów przewozowych.
Za całkowicie niezgodne ze stanem faktycznym Strona uznała twierdzenie, jakoby spółka D. nie nabywała żadnego legalnego towaru. Zwróciła uwagę, że w/w była dużym podmiotem hurtowym w zakresie handlu tekstyliami a ponadto także ich producentem. Nie wykluczając, iż być może wśród licznych transakcji dokonywanych przez tą spółkę pojawiły się jakieś nieprawidłowości, stwierdziła, że nie ma żadnych podstaw aby przerzucać odpowiedzialność za nie na Stronę, która, jak jeszcze raz podkreśliła, nie brała udziału w jakimkolwiek nielegalnym procederze. Obrót pomiędzy spółką a Stroną miał charakter rzeczywisty a nabywany w jego wyniku towar był następnie eksportowany.
Co do wadliwości proceduralnej zaskarżonej decyzji Strona podniosła w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod. Zeznania oraz inne dowody dotyczące spółki D. i jej kontrahentów przedstawione przez Prokuratora w żaden bowiem sposób nie wnoszą nic nowego do transakcji zawieranych przez nią z kontrahentem zagranicznym ani też do faktu eksportu towarów, czy też do transakcji zawieranych ze spółką D.. Zarzucając z kolei naruszenie art. 187 § 1 i 210 § 4 ord.pod. wskazała, iż Izba w żaden sposób nie odniosła się w skarżonej decyzji do dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza polski obszar celny a tym samym do faktu jego istnienia, wyciągnęła natomiast całkowicie dowolne wnioski z dokumentów nie mających znaczenia dla sprawy. Formułując zarzut braku uzasadnienia faktycznego wskazała również na wzajemnie sprzeczne wnioski, do których doszła Izba na podstawie tego samego materiału dowodowego odnośnie rzeczywistego obrotu wspomnianym towarem. Zarzuciła także naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie jej wniosków o wydanie uwierzytelnionych odpisów protokołu kontroli w P.H. E. i wydanej w jej następstwie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz poprzez wyłączenie z akt sprawy i objęcie klauzulą "tajemnica skarbowa" akt przekazanych przez Prokuratora. Wskazanymi działaniami Izba naruszyła w ocenie Strony przepisy art. 178 i 179 w zw. z 297-298 i 301 ord.pod. Ponadto zwróciła uwagę, że pismo Izby, w którym ta "poinformowała" Stronę o braku podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku Strony o odroczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie spełnia wymogów decyzji podatkowej określonych w art. 210 ord.pod. W związku z tym Strona podniosła również zarzut naruszenia art. 207 § 1 w zw. Ż art. 165 § 1 ord.pod.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] grudnia 2003r. decyzję znak:[...], w której orzekł o:
l) uchyleniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].10.2000r.;
2) uchyleniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].05.2000r i poprzedzającej ją
3) decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.1999r. i
4) orzekł co do istoty sprawy .
W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła swoje dwie decyzje wydane w sprawie, tj. wydaną w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - decyzję z dnia [...] października 2000r. umarzającą postępowanie oraz wcześniejszą, wydaną na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję z dnia [...] maja 2000r. utrzymującą w mocy decyzję organu I-ej instancji - Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999r. Nie uchyliła natomiast wyżej wskazanej decyzji Urzędu Skarbowego, a więc z naruszeniem 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W zarzutach podniosła naruszenie art. 19 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a także naruszenie art. 120, 121, 122, 178 § 1, 179 § 2, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, uniemożliwienie Stronie zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie rozpatrzenia okoliczności i dowodów wskazywanych przez Skarżącą. Podobnie jak w wcześniejszych odwołaniach twierdzono, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca otrzymała towar od firmy "D. ", który podlegał następnie eksportowi, a Skarżąca Spółka "M. " nie miała żadnych powiązań ze spółkami prowadzącymi obrót pustymi fakturami. Natomiast jako naruszenie procedury Strona wskazała uniemożliwienie jej zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego poprzez odmowę wydania z akt uwierzytelnionych odpisów dokumentów dotyczących Spółki "PH E. " oraz wyłączenie z akt sprawy części akt, które objęto tajemnicą skarbową. W konkluzji skargi Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji..
Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005r., Sygn. akt III SA/Wa 100/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003r., znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż pomimo powołania w sentencji decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wydał orzeczenia w kwestii decyzji z dnia [...].04.2003r., przez co nie wskazał czy zaskarżona decyzja została uchylona w całości lub w części.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykonując zalecenia Sądu decyzją z dnia [...].10.2005r. znak:[...] :
1)oprócz wcześniej wskazanych decyzji - uchylił dodatkowo decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...].04.2003r.,
2) umorzył postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień 1999 r.
3) odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wymienione w pkt 2
4) określił kwotę nienależnego zwrotu podatku za miesiąc listopad 1998 r. Organ II instancji podtrzymał jednocześnie dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż z ustaleń dokonanych w postępowaniu wynika, iż firma D. M. i B. W. z/s w L., ul. [...] była jedynym kontrahentem Strony, od którego ta kupowała towary. Fakt ten jest nie kwetionowany przez stronę.
Z kolei, jak wynika z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych w spółce D. przez Urząd Skarbowy L. oraz materiałów dostarczonych przez Prokuratora Okręgowego wL., towary, które wg faktur wymienionych w decyzji zostały sprzedane Stronie spółka nabyła uprzednio od firm M. oraz C., J. lub S., te zaś odpowiednio od M. lub B. oraz P. i E.. Z w/w materiałów, obejmujących m.in. protokoły kontroli przeprowadzonych w w/w firmach oraz zeznania osób zaangażowanych w ich działalność, wynika też, że M. i B. nie dokonywały żadnych transakcji z firmą M., natomiast w przypadku firm P. i E., należących odpowiednio do małżonków K. i J.S., brak jest dokumentów źródłowych (faktur) potwierdzających pochodzenie (zakup) towarów wg zeznań właściciela P. zostały skradzione, nic występowano też do sprzedawców o wystawienie ich duplikatów. Ponadto, jak ustalono, deklaracje podatkowe (VAT-7) składane przez P. w ogóle nic odzwierciedlają obrotów wynikających z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT.
W ocenie orzekającego organu zebrany materiał dowodowy świadczy o istnieniu szeregu faktycznie powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, w tym Strony oraz jej kontrahenta - spółki D., które wystawiały między sobą faktury VAT. Zgodnie z ich treścią wszystkie w/w podmioty dokonywały sprzedaży materiałów tekstylnych, różnica w cenie jednostkowej w obrocie pomiędzy kolejnymi kontrahentami była bardzo niska (ok. 1-5 groszy), faktury wystawiane były przez kolejne podmioty następnym w tym samym dniu lub w niedługim odstępie czasu, ostatni zaś w łańcuchu dokonywał eksportu towarów do nabywcy mającego siedzibę w tzw. "raju podatkowym" na terytorium Federacji Rosyjskiej. Podmiotem tym była właśnie Strona.
Organ orzekający wyraził stanowisko, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym - choć nie jedynie -ujawnione w trakcie postępowania prokuratorskiego przez właściciela M. okoliczności dotyczące zasad "współpracy" między w/w podmiotami, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż wystawiane przez nie w ramach "łańcucha" faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego, legalnego obrotu gospodarczego i w tym znaczeniu były, jak określiła to Izba w zaskarżonej decyzji, tzw. pustymi fakturami. Skoro podmioty te nie nabywały własności towaru w sposób zgodny z obowiązującym prawem czy, jak w niektórych przypadkach, w ogólne nim nie dysponowały - z zeznań w/w wynika, że firmy otrzymywały faktury od swego kontrahenta, odliczając wynikający z nich podatek, natomiast nie dochodziło do wydania towaru - to nie mogły też go sprzedać a faktu tego udokumentować prawidłową fakturą w rozumieniu art. 32 ust. 1 i nast. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem faktura stwierdza bowiem sprzedaż towarów oraz inne czynności podlegające w myśl art. 2 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie czynności w opisanym przypadku nie miały jednak miejsca.
W związku z tym, jako że w istocie nie doszło do transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz w konsekwencji — do nabycia towarów, wystawione na ich potwierdzenie przez spółkę D. a otrzymane przez Stronę faktury, nawet poprawne pod względem formalnym, nie są fakturami, które w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług mogą rodzić określone w nich konsekwencje podatkowe, w tym zwłaszcza w zakresie prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi o prawie do odliczenia, wiąże je z nabyciem towarów lub usług przez podatnika. Na jego podstawie podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Brak nabycia — w rozumieniu prawa cywilnego — równoznaczny jest zatem z niemożnością odliczenia podatku naliczonego. Potwierdza to ust. 2 w/w artykułu, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego, o który podatnik ma prawo obniżyć podatek należny, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów1 usług. Dodatkowo przepis ten wskazuje, że podatek naliczony powinien wynikać z faktur stwierdzających nabycie. Podatnik, który nawet dysponuje fakturą, która jednak nie stwierdza nabycia towarów lub usług, nie ma więc prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sprawie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. znajduje również zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który - będąc rozwinięciem w/w przepisów ustawy -wprost stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wykazano, transakcje między Stroną a spółką D. miały charakter fikcyjny a wystawione na ich potwierdzenie faktury dokumentują sprzedaż, która w istocie nie została dokonana.
W ocenie orzekającego organu materiał dowodowy sprawy oraz ustalone na jego podstawie okoliczności (przedstawione wyżej oraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji) wskazują, iż towaru, który był "sprzedawany" m.in. Stronie, w/w spółka nie nabywała w sposób zgodny z prawem. Nie pochodził również z jej własnej produkcji, ponieważ ta takowej nie prowadziła. Jak wynika z przekazanych przez Prokuratora protokołów badania dokumentów i ewidencji spółki sporządzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L., w/w nie posiadała własnych krosien tkackich, była natomiast ich leasingobiorcą. Jednak we wskazanych przez spółkę miejscach prowadzenia działalności nie stwierdzono produkcji. Ponadto na podstawie umowy użyczenia z dnia 14.04.1998r. zawartej z PPH J. z siedzibą w L. spółka zezwoliła na bezpłatne używanie przez okres jednego roku takich samych krosien, jakie były przedmiotem leasingu, przez w/w firmę.
Powyższej oceny nie zmienia podniesiona przez Stronę okoliczność, iż faktycznie wyeksportowała Ona towar w rodzaju, ilości oraz jakości wynikającej z faktur sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego, co, jeżeli zważyć, że D. była jedyną firmą, od której Strona kupowała towary, wskazuje na rzeczywisty charakter obrotu pomiędzy nią a tą spółką. Dokumenty celne, listy przewozowe czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne istnienia firmy T., tj. podmiotu wskazanego na fakturze jako nabywca eksportowanych towarów, dowodzą zdaniem orzekającego organu jedynie, iż towar, jak trafnie Strona sama zauważyła, danego "rodzaju, ilości oraz jakości" został wywieziony z polskiego obszaru celnego. Jednak tak jak wcześniej Strona nie nabyła prawnie skutecznie towaru od spółki D. ze względów, o których była wyżej mowa, tak nie mogła również zgodnie z prawem go sprzedać kontrahentowi zagranicznemu. Łącznie ustalone w toku postępowania okoliczności doprowadziły Izbę do stwierdzenia - zdaniem orzekającego organu w pełni uprawnionego, iż Strona uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Jest przy tym bez znaczenia z punktu widzenia obowiązującego prawa, czy uczestnictwo to było świadome czy też nie. Inaczej niż prawo karne, które opiera odpowiedzialność na winie, prawo podatkowe wiąże określone skutki /, ustalonymi stanami faktycznymi, obiektywnie zaistniałymi, bez względu na subiektywny czynnik jakim jest wina (lub jej brak) po stronie podatnika. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut Strony, która jednak może tak to subiektywnie odbierać, o przerzucaniu na nią odpowiedzialności za nieprawidłowości, które wystąpiły u jej kontrahenta
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na tę decyzję, pełnomocnik strony skarżącej zarzuca naruszenie:
- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie
prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;
- § 55 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15
grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną
jego interpretacji
- art. 120,121, 122, 178 § 1, 179 § 2, 180 § 1, 187 § 1 ord.pod.poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art.145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153.poz.1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania decyzji.
Zaskarżeniu do Sądu poddane zostały decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydane w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 i następ. ord.pod. Ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Postępowanie prowadzone na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnymi, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w tym przepisie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.
Stosownie do przepisów art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (ten przepis został wskazany jako podstawa wznowienia) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zgodnie zatem z treścią omawianego przepisu nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Komentowany przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania, tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy:
1) są nowe,
2) istniały w dniu wydania decyzji,
3) są istotne dla sprawy oraz
4) nie były znane organowi, który wydał decyzję
W niniejszej sprawie podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 19 ust. 1 –3a ustawy o VAT . Przepis ten określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. A zatem podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego wyłącznie z formalizowanego dokumentu, jakim jest faktura VAT, która w rzeczywistości nie dokumentuje żadnego nabycia. Podstawą jest także § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 156, poz. 1024). Przepis ten stanowi, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Unormowania te uprawniają organy podatkowe do zakwestionowania faktur dokumentujących transakcje nierzeczywiste. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bądź odmowa bezpośredniego lub pośredniego zwrotu podatku. Podstawą wznowienia postępowania w niniejszej sprawie był materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową w L. na okoliczność, iż skarżąca uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur mających na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa podatku VAT, a więc obowiązkiem organu orzekajacego w sprawie w granicach wyznaczonych przesłankami wznowienia postępowania określonymi w art.240 par.1 pkt 5 ord.pod. było zbadanie czy faktury wystawione przez kontrahentów strony, na podstawie których skarżąca skorzystała z odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług (zwrotu bezpośredniego) odzwierciedlały transakcje nimi udokumentowane i przeprowadzić własne postępowanie zgodnie z zasadmi przewidzanymi w ord.pod.
Odnosząc się do argumentów skargi powołujących się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczące nielegalnego obrotu towarami to zauważyć przede wszystkim należy, iż orzeczenia te zostały wydane w różnych stanach faktycznych, a w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został ustalony. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 20 września 2005 r. wydanym w sprawie skarżącej o sygn. akt 2457/04 w tym samym stanie faktycznym i prawnym z tą różnicą, że kontroli Sądu podlegały decyzje wydane w trybie zwykłym, iż możliwość zakwestionowania podatku naliczonego jest uzależniona wyłącznie od tego, czy czynność cywilno – prawna miała miejsce.
A zatem pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie czy pomiędzy Skarżącą a spółką, która była jej kontrahentem doszło realnie do zawarcia umów cywilno – prawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że istniały dwa "łańcuchy" firm generujących tzw. "puste faktury". Faktury te trafiały do Spółki D..
Z kolei D. wystawiła faktury dla Skarżącej spółki M.. Spółka wystąpiła o bezpośredni zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup dzianiny tkanin od s.c. D..)
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokumentuje fazę obrotu fakturami pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład obu łańcuchów do momentu otrzymania faktur przez spółkę D., dalszego przebiegu obrotu fakturowego organ podatkowy nie analizuje. Formułuje ogólne wnioski w oparciu całokształt dowodów, wskazując, iż oczywista jest rola Skarżącej w całym procederze.
W ocenie Sądu "przemilczenie", brak odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tego momentu obrotu, czyni zasadnym zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż nie dowiedziono Skarżącej, że faktury z miesiąca listopada 1998 oraz marca i kwietnia 1999 dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.
W odniesieniu do Skarżącej i jej ewentualnego obrotu fakturowego Sąd widzi pewne związki pomiędzy fakturami, datami ich wystawienia, ilością sprzedanego materiału, jednak nie ma prawa sam tych elementów ocenić, albowiem prowadziłoby to do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której wojewódzki sąd administracyjny w istocie ustala elementy stanu faktycznego w sprawie. Tymczasem jest to rola organu. Jest to o tyle ważne, że elementy te kwestionuje Skarżąca wskazując, że podane w tabelach dane są dobierane wybiórczo, a niektórymi z nich organy podatkowe posługują się dwukrotnie, co może potwierdzać, zdaniem Skarżącej, iż dobór danych jest tendencyjny i zmierza do wykazania tezy postawionej przez organy.
Podnieść należy, że Skarżąca zasadnie wskazuje na brak ustaleń co do tej kwestii, albowiem Spółka D. była dużym podmiotem hurtowym w zakresie handlu materiałami tekstylnymi, dokonywała transakcji z wieloma kontrahentami, była także producentem takich wyrobów, stąd nie można wykluczyć, iż w istocie M. nabył towar, który D. nabyła od innych dostawców ( nie wymienionych w dwóch wyżej wskazanych łańcuchach firm uczestniczących w obrocie fakturowym). Jak wskazano w skardze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję z dnia [...] marca 2004 r.,w stosunku do firmy "D." zakwestionował około 50% obrotu tej firmy, a więc o połowę mniej niż to zostało stwierdzone w protokole kontroli skarbowej, na którym oparte rozstrygnięcie w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego – art. 122 or.pod. nakazującego organom podatkowym podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 or.pod. zobowiązującego organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art.191 ord.pod.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać oceny, czy faktury o numerach [...],[...]wystawione w listopadzie 1998 r., [...], [...], [...], [...] wystawione w styczniu 1999 r., [...], [...],[...]wystawione w marcu 1999 r., [...],[...] wystawione w kwietniu 1999 r. w istocie dokumentują nabycie towaru, czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z obrotem fakturowym przebiegającym w dwóch wcześniej wskazanych "łańcuchach"
Podnieść należy, iż nie budzi wątpliwości, w sprawie że "jakiś" towar Skarżąca wyeksportowała. Niezbędnym jest jednak dla ustalenia, czy był to towar, którego nabycie dokumentowały wyżej wymienione faktury, czy też towar zupełnie inny wprowadzony do obrotu nielegalnie, dokonanie oceny transakcji zawieranych pomiędzy spółkami D. i M. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie zatem przez Sąd wiążącego rozstrzygnięcia materialnoprawnego byłoby przedwczesne.
Co do naruszenia art.178 par.1i 179 par.2 ord.pod. to stwierdzić należy, iż kwestia sporna pomiędzy stronami dotycząca udostępnienia przez organy orzekające w sprawie, uwierzytelnionych kserokopii z akt sprawy została rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r.[...], którego do Sądu strona nie zaskarżyła, chociaż miała taką mozliwość. Sprawa ta została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, dalsze więc rozważania w tym zakresie Sąd uznał za bezprzedmiotowe.
. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 270, dalej u.p.p.s.a.) Sąd orzekł o jej uchyleniu. Na podstawie art. 152 wyżej cytowanej ustawy Sąd określił , iż zaskarżona decyzja nie może być wykonany w całości. O kosztach postępowania w związku z treścią rozstrzygnięcia postanowiono na podstawie art. 200 i 205 u.p.p.s.a.
.