III SA/Wa 3503/12

III SA/Wa 3503/12 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2013-05-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2012-12-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Kurkiewicz
Małgorzata Długosz-Szyjko /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1902/13 - Wyrok NSA z 2015-01-13
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 , art. 41 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
1. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. nr
[...], uznał za nieprawidłowe stanowisko H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie zastosowania stawki podatku od sprzedaży członkowstwa do wstępu na teren klubu.
W powyższym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:
Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sieci
ogólnodostępnych klubów fitness. Członkostwo w klubie jest dostępne dla każdego
i rozpoczyna się po zawarciu przez zainteresowanego Klienta umowy ze Spółką na
czas określony. Członkostwo w klubie ma charakter imienny, tj. każdy z członków
klubu otrzymuje imienną kartę członkowską (karnet wejściowy). Opłata za usługę
świadczoną przez Spółkę uiszczana jest przez Klienta w formie opłaty wstępnej
(rejestracyjnej) oraz miesięcznych opłat członkowskich. Członkostwo w klubie
upoważnia Klientów Spółki do korzystania z urządzeń sportowo - rekreacyjnych
Spółki znajdujących się w prowadzonych przez nią klubach (siłownia, fitness),
a także pomieszczeń o charakterze rekreacyjnym (np. sauny). Członkostwo
upoważnia także uczestnika do udziału w zajęciach zorganizowanych prowadzonych
przez Spółkę, np. ATB, TBC, pilates, body pump, itp.
Korzystanie z oferowanych przez Spółkę usług odbywa się w ten sposób,
iż Klient będący członkiem klubu może korzystać w sposób w zasadzie
nieograniczony z oferowanych przez nią usług i uczestniczyć podczas jednego
wejścia do klubu w zajęciach indywidualnych, zorganizowanych lub też w jednych
i drugich. Klient niezależnie od uczestniczenia w zajęciach lub ćwiczenia we własnym
zakresie ma także możliwość skorzystania z pomieszczeń rekreacyjnych (sauna).
Zaznaczyła, iż odnotowuje w systemie komputerowym jedynie wejście i wyjście
każdego z Klientów, nie ma natomiast możliwości bieżącego ustalenia, czy konkretny
Klient w danym momencie (jak też podczas całego pobytu w klubie w danym dniu)
brał udział w zajęciach zorganizowanych, czy też korzystał we własnym zakresie
jedynie z siłowni, fitness, itp. nie uczestnicząc w zajęciach zorganizowanych.
Dotychczas opłaty miesięczne za świadczone usługi Spółka opodatkowywała
wg stawki podstawowej podatku VAT 22% oraz od 1 stycznia 2011 r. 23%.
W związku jednak z brzmieniem art. 43 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej: "u.p.t.u.")
w zw. z treścią Załącznika nr 3 do u.p.t.u. Spółka uznała, iż świadczone przez nią
usługi powinny być opodatkowane stawką obniżoną podatku VAT 8% (do dnia 1
stycznia 2011 r. 7%) oraz 23% (do dnia 1 stycznia 2011 r. 22%), wg proporcji
przyjętej przez Spółkę.
Wskazując na powyższe zadała następujące pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym Skarżąca może do połowy ceny za
świadczoną usługę zastosować stawkę obniżoną podatku VAT 8% (7%),
a w odniesieniu do drugiej połowy ceny zastosować stawkę podstawową VAT 23%
(22%)?
W ocenie Skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, że ustawodawca w art. 41 ust.
2 u.p.t.u. wprowadził stawkę obniżoną (7%) podatku VAT dla towarów i usług,
wymienionych w Załączniku nr 3 do u.p.t.u. (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31
grudnia 2013 r., stawka podatku wynosi 8 %, zgodnie 2 art. 146a pkt 2 u.p.t.u.).
Zgodnie z Załącznikiem nr3dou.p.t.u. {poz. 186) stawka obniżona VAT 8% znajduje
zastosowanie do pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie
wstępu bez względu na symbol PKWiU.
Zauważając brak w ustawie podatkowej definicji legalnej terminu "wstęp"
Spółka przyjęła, iż dla potrzeb zastosowania stawki obniżonej podatku VAT dla
pozostałych usług związanych z rekreacją (w zakresie wstępu) użyty w u.p.t.u. termin
"wstęp" powinien być rozumiany jako "możliwość wejścia gdzieś, co wiąże się
zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu, itp. uprawniającego do wejścia do danego
obiektu lub na daną imprezę".
W ocenie Spółki, mając na uwadze stan faktyczny oraz rodzaj usług przez nią
świadczonych należy ustalić, w jakim zakresie usługi przez nią świadczone uznać
należy za usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane
stawką VAT 8%, a w jakim za inne usługi związane z rekreacją nie będące jednak
usługami "wstępu" i w konsekwencji opodatkowane stawką podstawową VAT 23%.
Wobec braku stosownych regulacji u.p.t.u., Spółka stanęła na stanowisku,
iż dla prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez nią usług,
należy w pierwszej kolejności dokonać rozróżnienia na usługi wstępu związane
z usługami rekreacyjnymi oraz usługi w zakresie uczestnictwa w zajęciach
o charakterze rekreacyjnym.
Zdaniem Spółki w zakresie w jakim zakupywana przez Klienta usługa
związana jest z wolnym wstępem do pomieszczeń, w których znajdują się urządzenia
do ćwiczeń fizycznych lub innych części rekreacyjnych nie wiążących się
z uczestnictwem w zajęciach o charakterze zorganizowanym i prowadzonych przez
wykwalifikowanego instruktora, usługa ta powinna być opodatkowana stawką VAT
8%. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż korzystanie przez Klientów z udostępnianych
przez Spółkę części nieruchomości, w których mają oni możliwość wykonywania
ćwiczeń fizycznych (siłownia, fitness) oraz części rekreacyjnej (sauna) wiąże się
rekreacją Klientów. Jednocześnie usługa w tej części polega jedynie na zapewnieniu
Klientom możliwości opisanej rekreacji połączonej z ćwiczeniami fizycznymi,
w konsekwencji zatem ogranicza się ona do zapewnienia Klientom "wstępu", czyli
możliwości uczestnictwa i korzystania z rekreacji w sposób dowolnie wybrany przez
Klienta. Podkreśliła, iż Klienci korzystają z tej usługi w sposób przez siebie wybrany,
tj. z ustaloną przez siebie częstotliwością, długością korzystania z urządzeń siłowych
oraz rekreacyjnych, a Spółka nie organizuje sposobu ich wykorzystania przez
Klientów. Nadmieniła, iż chociaż Spółka zapewnia każdemu Klientowi
korzystającemu z siłowni, ćwiczeń fitness, itp. dostęp do wykwalifikowanego
instruktora, to jednak dostęp ten ma charakter pomocniczy, co oznacza, że
instruktorzy służą Klientom radą, układają programy treningowe oraz czuwają nad
poprawnością wykonywania przez Klientów ćwiczeń w zasadzie jedynie na ich
prośbę i w żaden sposób nie organizują ćwiczeń Klientów, przez co ich obecność nie
zmienia charakteru świadczonej usługi jako usługi polegającej na zapewnieniu
Klientom wolnego dostępu (wstępu) w zakresie usług rekreacyjnych.
Następnie podała, że od wskazanej powyżej usługi odróżnić należy
świadczone przez Spółkę usługi w zakresie umożliwienia Klientom uczestnictwa
w zajęciach zorganizowanych o charakterze sportowo - rekreacyjnym. W przypadku
bowiem ww. zajęć usługa Spółki nie ogranicza się do zapewnienia Klientom dostępu
do odpowiednich urządzeń siłowych lub fitness, lecz także zapewnia zorganizowanie
tych zajęć poprzez utworzenie odpowiedniej grupy uczestników oraz zapewnienie
prowadzenia zajęć przez wykwalifikowanego instruktora. W tym przypadku obecność
instruktora nie ma charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny. Inna jest także rola
osoby prowadzącej zajęcia, gdyż w przypadku ww. zajęć prowadzenie zajęć ma
charakter aktywny.
W ocenie Skarżącej usługa świadczona przez Spółkę w zakresie w jakim
dotyczy umożliwienia Klientom udziału w ww. zajęciach zorganizowanych nie jest
żadną z usług, o których mowa w załączniku nr 3 do u.p.t.u., w związku z czym
podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.
Skarżąca wskazała, że po dokonaniu powyższego rozróżnienia należy
następnie dokonać stosownego przyporządkowania powyższych usług
(z uwzględnieniem opisanego rozróżnienia) do ceny, jaką płaci Klient za usługi
świadczone przez Spółkę.
Podała, że mając na uwadze fakt, iż usługi świadczone przez Spółkę są jej
zdaniem opodatkowane dwoma stawkami podatku VAT, podjęła próbę oceny, jaki
czas uczestników (Klientów) spędzany jest na zajęciach indywidualnych, a jaki na
zajęciach zorganizowanych. Na podstawie obserwacji pracowników Spółki szacuje
ona, iż proporcje te wynoszą około 50/50, tzn. połowa czasu uczestników spędzana
jest na zajęciach indywidualnych, a połowa na zajęciach zorganizowanych.
Spółka stanęła na stanowisku, że wobec dokonanego przez nią oszacowania
oraz mając na uwadze, iż cena karnetu wstępu jest zgodnie z regulaminem
członkowskim niepodzielna i odejmuje możliwość uczestniczenia w zajęciach
indywidualnych oraz zorganizowanych, prawidłowym jest dokonanie podziału
odpłatności za świadczoną usługę i opodatkowanie jej zgodnie z przyjętą proporcją
(50/50) w połowie stawką VAT obniżoną 8% jako usługa, o której mowa w pkt 186
Załącznika Nr 3dou.p.t.u.,aw pozostałej części stawką VAT 23%.
Końcowo podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie
zastosowania dyrektywa wykładni przepisów podatkowych, zgodnie z którą
w przypadku usług o charakterze złożonym należy zastosować stawkę podatku VAT
właściwą dla usługi mającej charakter główny, przeważający. W przypadku bowiem
usług świadczonych przez Spółkę nie można wskazać, iż którakolwiek z usług ma
charakter główny.
2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r.
uznał, że powyższe stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.
Na wstępie organ przytoczył treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1,
art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.
Ponadto organ powołał się na załącznik nr 3 do u.p.t.u. który zawiera wykaz
towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w którym w poz.
186 zawarto m.in. usługi - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi
związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".
Wskazał, że z ww. przepisów wynika, iż stawką VAT 8% objęte zostały m.in.
usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.
Podał, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod
pojęciem "wstępu" należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest
równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. I tak np.
opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za
uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Podkreślił,
że pojęcie wstępu rozumiane jak "prawo wejścia" wiąże się zazwyczaj z nabyciem
biletu, karnetu itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną
imprezę.
W ocenie organu przedstawione przez Skarżącą okoliczności wskazują,
iż Spółka oferuje za stosowną opłatą członkostwo w klubie uprawniające nie tylko do
wejścia do danego obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej, ale jednocześnie
oferuje swoim klientom korzystanie z zajęć zorganizowanych (ATB, TBC, pilates,
body pump itp.) oraz korzystanie z korzystanie z urządzeń sportowo-rekreacyjnych
(siłownia, sauna). Zatem opłata za członkostwo wniesiona przez klienta Skarżącej,
stanowi opłatę za możliwość korzystania z zajęć grupowych i/lub urządzeń siłowych
oraz całej infrastruktury technicznej znajdującej się w ofercie, a służącej poprawie
kondycji fizycznej i rekreacji.
Taka obecność uczestnika (klienta) stanowi aktywne uczestnictwo
w świadczonej usłudze i wykracza poza usługę wstępu i biernego uczestnictwa
w wydarzeniu. Opłata członkowska w istocie stanowi wynagrodzenie za świadczone
usługi: zajęć grupowych i/lub zajęć indywidualnych w siłowni, saunie itp. na które
składa się udostępnienie urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej i rekreacji
czy zajęć ruchowych fitness. Opłata ta uprawnia zatem do korzystania z szerszego
zakresu usług niż sam wstęp. Zatem w przedmiotowej sprawie nie przysługuje
uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku na mocy poz. 186
załącznika nr 3 do u.p.t.u.
Zaznaczył, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje rozróżnienie na
zajęcia indywidualne na siłowni, fitness, saunie i na zajęcia zorganizowane. Bowiem,
opłaty pobierane za korzystanie z urządzeń siłowni, fitness również nie mogą być
uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania
z dostępnych tam urządzeń, a więc stanowią uczestnictwo czynne nie bierne. Wobec
tego zarówno usługi świadczone przez Spółkę w postaci udostępnienia siłowni oraz
sauny, jak też usługi zorganizowane nie są usługami wymienionymi w poz. 186
załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zatem Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do
stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.
Wskazał, że powyższe rozumienie potwierdza obowiązujący od 1 lipca 2011 r.
art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca
2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie Rady UE")
Z ww. przepisu Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu,
których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub
opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy,
mecze, zawody, konferencje, seminaria. Podał, iż art. 32 jest co prawda w Rozdziale
V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli
"Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej,
naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Nie można jednakże utożsamiać
go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii
Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr
282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii
Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1),
w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt
27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług
kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych
i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi
pomocnicze związane z takim wstępem".
Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III
SA/GL 1543/11 podał, że mając na uwadze treść art. 32 Rozporządzenia Rady
wskazać należy, iż pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186
załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu"
uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które
prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia m.in.
fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak
to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne
uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych.
3. Skarżąca niezgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia
naruszenia prawa.
4. Minister Finansów w odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdził brak podstaw
do zmiany przedmiotowej interpretacji.
5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
a) art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej:
"O.p.") poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego z naruszeniem
ogólnych zasad wykładni przepisów prawa, która to błędna wykładnia spowodowała
wydanie negatywnej interpretacji prawa podatkowego;.
b) art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1,
dalej: "Dyrektywa 112") w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. z 121 §
1 i art. 122 O.p. poprzez dokonanie interpretacji wskazanego przepisu u.p.t.u.
z pominięciem art. 98 Dyrektywy 112, które to pominięcie doprowadziło do błędnej
wykładni wspomnianego przepisu u.p.t.u.,
c) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 32 Rozporządzenia Rady UE
poprzez dokonanie interpretacji przepisu prawa, o którego interpretację Skarżąca nie
wnosiła i przyjęcie wniosków, do których ten przepis prowadzi jako podstawy
rozstrzygnięcia wyrażonego w Interpretacji.
W ocenie Skarżącej organ dokonał błędnej wykładni literalnej pojęcia "wstęp",
bowiem odniósł się jedynie do części jednostki redakcyjnej przepisu prawnego
(w zakresie słowa "wstęp") w oderwaniu od pojęcia "usługa rekreacyjna". Podkreśliła,
że użyte w poz. 186 załącznika nr 3 wyrażenie "wstęp" nie dotyczy jakiegokolwiek
wstępu gdziekolwiek, lecz dotyczy usług rekreacyjnych i może być analizowane
jedynie w kontekście wstępu związanego z "usługami związanymi z rekreacją".
Konsekwencją powyższego błędu są dalsze błędne wywody organu, z których
wynika, iż poz. 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, gdy wstęp
wiąże się z "biernym" uczestnictwem w imprezie. Podała, że takie "bierne"
uczestnictwo jest możliwe, ale w imprezie o charakterze m.in. rozrywkowo -
widowiskowym, a nie w imprezie rekreacyjnej.
Powołując się na słownik języka polskiego podała, iż "rekreacja" oznacza:
"rekreacja [łac.], różnorodne formy działalności podejmowane poza obowiązkami
zaw., społ., domowymi i nauką dla odpoczynku, rozrywki". Stwierdziła, że
z powyższego wynika iż "rekreacja" jest formą działalności, aktywności ludzkiej,
podejmowanej w określonym celu. Rekreacja jest więc działalnością aktywną,
wyrażająca się poprzez czynności ludzkie. Zdaniem Skarżącej posługując się
wykładnią literalną nie można mówić o rekreacji "biernej". W tym kontekście
poczynione przez organ podatkowy rozróżnienie, iż poz. 186 załącznika nr 3 odnosi
się do sytuacji, w której wstęp związany jest z uczestnictwem biernym jest
w zasadzie niemożliwy, jeżeli chodzi o imprezę rekreacyjną. Nie można bowiem
mówić, iż dana norma prawna znajduje zastosowanie w sytuacji wstępu i biernego
uczestnictwa w imprezie, której charakter wymusza uczestnictwo aktywne.
Podnosząc zarzut naruszenia art. 98 Dyrektywy Rady w zw. z art. 41 ust. 1
i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. z 121 § 1 i art. 122 O.p. wskazała, iż przepis zawarty
w poz. 186 Załącznika 3 do u.p.t.u. jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy
112 w zw. z Załącznikiem III tej Dyrektywy.
Wskazała, że z treści art. 98 Dyrektywy 112 wynika, iż państwo członkowskie
ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki
krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w Załączniku III
Dyrektywy 112. W konsekwencji państwo członkowskie może więc zastosować
stawkę podstawową jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania
w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak
wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego.
Podała, że wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. usługi w istocie
są implementacją regulacji zawartej w Załączniku III Dyrektywy 112 umożliwiającą
stosowanie stawki obniżonej m.in. dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz.
14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych
miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin,
na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na
imprezy sportowe (poz. 13). Polskie przepisy podatkowe (u.p.t.u.), realizując
powyższy zapis przewidują obniżoną stawkę VAT dla m.in.: usług związanych
z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0 (poz. 179),
wstępu na imprezy sportowe (poz. 185), usług związanych z rozrywką i rekreacją -
wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na
dyskoteki, sale taneczne (poz. 183), usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie
w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe lub
do obiektów kulturalnych (poz. 182) oraz pozostałych usług związanych z rekreacją -
wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU (poz. 186).
Z powyższego zestawienia wynika, że w Dyrektywie brak jest wyraźnego
upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją".
Z drugiej strony Załącznik nr 3 do u.p.t.u. ogranicza zawarty w Dyrektywie zapis
"korzystanie z obiektów sportowych" (poz. 14) jedynie do "usług związanych
z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." (poz. 179).
Odnosząc się do naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 32
Rozporządzenia Rady UE wskazała, że w wydanej interpretacji organ przeważającą
większość swoich rozważań oparł na wykładni art. 32 Rozporządzenia Rady,
podczas gdy w odniesieniu do będącego przedmiotem interpretacji art. 41 ust. 1 i ust.
2 u.p.t.u. (w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.) ograniczył się jedynie do
dokonania słownikowej analizy określenia "wstęp". Biorąc powyższe pod uwagę
zarzuciła, iż organ podatkowy dokonał de facto interpretacji art. 32 Rozporządzenia
Rady a nie przepisów u.p.t.u., o których interpretację wnosiła.
6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
7.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270
ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy
administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje
przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś
art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.
U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej
sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza
się ona jednak do zbadania czy organ administracji w toku rozpoznawanej sprawy
nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ (przepisy prawa materialnego),
lub mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik (przepisy procedury), a ocena ta jest
dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu
wydania zaskarżonego aktu.
Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji
indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
7.2. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zakwalifikowanie części
usług świadczonych przez Skarżącą do poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.,
zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości
8% (7% do dnia 1 stycznia 2011 r.). Pozycja ta obejmuje " Pozostałe usługi związane
z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu ", bez względu na symbol PKWiU .
Różnica zaprezentowanych przez strony niniejszego sporu stanowisk, wynika
z odmiennego rozumienia pojęcia " wstępu", które nie zostało zdefiniowane
w ustawie.
Minister Finansów interpretując ww. pojęcie odwołał się do wykładni językowej
oraz wewnętrznej wykładni systemowej {w prawie wspólnotowym). Mianowicie
wskazując na słownik języka polskiego stwierdził, że przez "wstęp" należy rozumieć
"możliwość wejścia gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania
z dostępnych tam urządzeń (uczestnictwo bierne). Następnie przywołując się na
treść art. 32 Rozporządzenia Rady, uznał, że z uwagi, iż w art. 32 Rozporządzenia
Rady użyto również pojęcia "wstęp", przepis ten może być pomocny w zdefiniowaniu
znaczenia "wstępu".
W ocenie organu, z uwagi na treść art. 32 Rozporządzenia Rady uznać
należy, że pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr
3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do
uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na
zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wobec tego, zarówno usługi świadczone
przez Spółkę w postaci udostępnienia części rekreacyjnej (np. siłownia, sauna ), jak
też usługi zorganizowane nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3
do u.p.t.u., dlatego też stosuje się wobec nich stawkę podstawową podatku VAT
23%.
W ocenie Skarżącej, usługa związana z wolnym wstępem do pomieszczeń,
w których znajdują się urządzenia do ćwiczeń fizycznych lub innych części
rekreacyjnych (sauna, itp.) nie wiążących się z uczestnictwem w zajęciach
o charakterze zorganizowanym i prowadzonych przez wykwalifikowanego
instruktora, powinna być opodatkowana stawką VAT 8%.
Natomiast usługa świadczona przez Spółkę w zakresie jakim dotyczy
umożliwienia klientom udziału w zajęciach zorganizowanych nie jest żadna z usług,
o których mowa w załączniku nr 3, w związku z czym podlega opodatkowaniu według
stawki 23%.
Spółka podniosła, że definicja pojęcia "wstęp" zawarta w poz. 186 załącznika
nr 3 u.p.t.u. nie może być ograniczona do "biernego" uczestnictwa w imprezie.
Zdaniem Skarżącej użyte w poz. 186 załącznika nr 3 wyrażenie "wstęp" dotyczy
usług rekreacyjnych i może być analizowane jedynie w kontekście wstępu
związanego z "usługami związanymi z rekreacją".
Stwierdziła, że posługując się wykładnią literalną, nie można mówić o rekreacji
"biernej". W tym kontekście poczynione przez organ podatkowy rozróżnienie, iż poz.
186 załącznika nr 3 odnosi się do sytuacji, w której wstęp związany jest
z uczestnictwem biernym jest w zasadzie niemożliwy, jeżeli chodzi o imprezę
rekreacyjną. Nie można bowiem mówić, iż dana norma prawna znajduje
zastosowanie w sytuacji wstępu i biernego uczestnictwa w imprezie, której charakter
wymusza uczestnictwo aktywne.
3. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że wobec całości usług
świadczonych przez Spółkę, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji
indywidualnej, należy zastosować stawkę podstawową VAT w wysokości 23%.
4. Sąd wskazuje, że w sprawie nie było sporne, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt
1. u.p.t.u., do którego prawidłowo odwołał się Minister Finansów, Spółka odpłatnie
świadczyła usługi na rzecz klientów. Przez odpłatne świadczenie usług, na gruncie
u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Definicja świadczenia
usług jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji
wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie
z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda
transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została
wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, str.
40).
Sąd za prawidłowe uznaje również powołanie w zaskarżonej interpretacji
indywidualnej przepisu art. 5a u.p.t.u., który obowiązuje od 1 stycznia 2011 r.,
z którego wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których
mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów
o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych
towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej
podstawie powołują symbole statystyczne.
Nie budzi również zastrzeżeń powołanie się przez Ministra Finansów
w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u.,
przewidujący stawkę VAT podstawową - 23% (na mocy art. 146a u.p.t.u.
obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r.), oraz przepis art. 41 ust. 2
u.p.t.u., przewidujący stawkę obniżoną 8% (na mocy art. 146a u.p.t.u., obowiązującą
od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r.).
Sąd zwraca również uwagę, że Minister Finansów odwołując się
w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., prawidłowo
wskazał, że ustawodawca odwołał się zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu"
wskazując wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8% -
bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie
w zakresie wstępu".
Sąd podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym,
a w szczególności w wyroku WSA w Łodzi 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd
1049/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III
SA/Wa 1983/12 oraz z 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/12, że pojęcie
"wyłącznie w zakresie wstępu", którym posługuje się poz. 186 zał. 3 do u.p.t.u.,
w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, należy interpretować wąsko
jako wstęp - wejście - bez możliwości korzystania z dostępnych tam urządzeń
(uczestnictwo bierne).
Zdaniem Sądu przewidziany w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. wykaz usług
związanych z rekreacją pozwala zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości
8%, tylko wobec możliwości wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej
z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej
usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już
opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%.
Sąd wskazuje, że zastosowanie stawki VAT właściwej wobec danej czynności
podlegającej opodatkowaniu, następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana
jest według właściwej stawki określonej w u.p.t.u. (przepisach wykonawczych),
niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował
podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz
w prowadzonych ewidencjach. Wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej
stawki VAT w wysokości 23%, muszą więc być jednoznacznie wskazane przez
ustawodawcę, a rodzących się wątpliwości nie należy interpretować rozszerzająco.
Uznanie zatem przez Ministra Finansów, wobec braku w u.p.t.u. definicji
legalnej pojęcia "wstępu", że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć
jako "prawo wejścia" (uczestnictwo bierne), które nie obejmuje korzystania
z szerszego zakresu usług niż sam wstęp, należy uznać za prawidłowe.
W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się, aby Minister Finansów w zaskarżonej
interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz poz.
186 zał. nr 3 do u.p.t.u. lub naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu istotnego dla
rozstrzygnięcia sprawy.
Skoro Spółka za opłatą (za wynagrodzeniem za świadczone usługi) oferuje
członkostwo w Klubie, uprawniając nie tylko (wyłącznie) do wejścia, ale jednocześnie
zapewnia możliwość korzystania z całej infrastruktury wymienionej we wniosku
o udzielenie interpretacji indywidualnej (aktywne uczestnictwo), opłaty te nie mogą
być uznane za opłaty wyłącznie w zakresie wstępu, bowiem wykraczają poza bierne
uczestnictwo w wydarzeniu (oglądanie i słuchanie). Wobec tego usługi świadczone
przez Spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., co
oznacza, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki
VAT w wysokości 8%.
7.5. W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie dokonał wykładni pojęcia
"wstęp" poprzez odwołanie się do treści art. 32 Rozporządzenia Rady.
Zauważenia wymaga, że pkt 4 preambuły Rozporządzenia Rady stanowi,
że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego
stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych
do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy
towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.
Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii
Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do
osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego
bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób
najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
W treści pkt 27 preambuły do Rozporządzenia UE wskazano, że Rada Unii
Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,
uwzględniając dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 397,
uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, a także mając na uwadze zapewnienie
jednolitego opodatkowania świadczenia usług kulturalnych, artystycznych,
sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, zdefiniowała
pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim
wstępem. Rada Unii Europejskiej uczyniła to w treści art. 32 Rozporządzenia,
zamieszczając go w podsekcji 7 noszącej tytuł "Świadczenie usług w ramach
działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej
lub podobnej".
Skoro z powyższych punktów preambuły wynika, że Rozporządzenie Rady ma
za zadanie wykonywać Dyrektywę 112, a przepis art. 32 Rozporządzenia Rady
znajdującej się w podsekcji 7 noszącą tytuł "Świadczenie usług w ramach
działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej
lub podobnej", należało uznać, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji miał
pełne prawo, w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku
o interpretację indywidualną, odwołać się do treści przepisu art. 32 Rozporządzenia
Rady, niejako potwierdzając swoje stanowisko wyprowadzone z językowej wykładni
sformułowania " wstępu", którym posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 186
zał. nr 3 do u.p.t.u.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 3 Rozporządzenia Rady zakres
pojęcia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe,
edukacyjne, rozrywkowe lub podobne nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak
sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Zatem usługi świadczone przez
Skarżącą, nie mogą w myśl tego przepisu być uznane za usługi wstępu, w stosunku
do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT.
W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14b § 1
i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 32 Rozporządzenia Rady.
7.6. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego dokonania przez organ
interpretacji art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z pominięciem art. 98 Dyrektywy 112, należy
uznać, że Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, trafnie powołał orzecznictwo
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące przepisu art. 12 ust. 3 lit, a)
Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy 112) odnoszącego się do
stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych.
TSUE w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko
Republice Francuskiej stwierdził, że "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym,
iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka
podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów
kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można
wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie
spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." - pkt 25 tego wyroku.
Trybunał wskazywał również, że "z zastrzeżeniem poszanowania zasady
neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa
członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do
określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do
szóstej dyrektywy" (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (...) Wynika z tego,
że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust.
1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do
kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem
poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT
do określonych i swoistych aspektów tej kategorii." pkt 26 i 28 tego wyroku.
Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja
2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.
Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie
mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług
objętych daną kategorią załącznika II do Dyrektywy 112. Warunkiem jest zachowanie
zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać
opodatkowaniu na takich samych zasadach. Tym samym zarzut naruszenia art. 98
Dyrektywy 112 należy uznać za bezzasadny.
7.7. Sąd, mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a.,
oddalił skargę.