III SA/Wa 3457/06

III SA/Wa 3457/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-03-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-10-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Radziszewska-Krupa
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Joanna Tarno /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 78.092 zł (słownie: siedemdziesiąt osiem tysięcy dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. – Skarżąca w niniejszej sprawie, następcy prawnego spółki M. Sp. z o.o., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2006 r. określającą spółce M. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł.
W motywach decyzji pierwszoinstancyjnej organ wskazał, iż w dniu 19 grudnia 2003 r. nastąpiło połączenie spółek M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Kontynuującym przedsiębiorcą została E. Sp. z o.o., która wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki M. Sp. z o.o., zmieniając następnie uchwałą z dnia 30 grudnia 2003 r. nazwę na E.Sp. z o.o. W 2000 r. M. Sp. z o.o. (zwana dalej "M. Sp. z o.o.") była udziałowcem dwóch spółek jawnych, utworzonych na skutek umów z dnia 3 marca 1997 r. zwartych z B. Sp. z o.o. (zwana dalej "B.Sp. z o.o."), tj. M.Sp. z o.o. i Spółka – Spółka jawna (zwana dalej "M.Sp. jawna") oraz B.Sp. z o.o. i Spółka – Spółka jawna (zwana dalej "B. Sp. jawna"). W umowach wspólnicy ustalili, iż proporcje ich wkładów do spółek jawnych oraz straty i zyski w tych spółkach wynosiły dla M.Sp. z o.o. - 51% w M.Sp. jawna i 30% w B. Sp. jawna oraz odpowiednio 49% i 70% dla B. Sp. z o.o.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż M. Sp. z o.o. w 2000 r. zaniżyła przychody (o kwotę [...] zł) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów (o kwotę [...] zł), a także ustalił wartość oszacowanego dochodu przypadającego na nią z działalności w B. Sp. jawna (na kwotę [...] zł). M.Sp. z o.o. w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2000 wykazała stratę podatkową (w wysokości [...] zł), która wynikła z jej działalności oraz posiadanych przez nią udziałów w M. Sp. jawna i B. Sp. jawna. Po rozliczeniu strat z lat ubiegłych organ określił podstawę opodatkowania (w kwocie [...] zł) i podatek należny według 30% stawki (w kwocie 7.344.455 zł).
Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. M. Sp. z o.o. w zakresie dochodu z działalności pod tą firmą:
1) zaniżyła wartość przychodów o wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń od B. Sp. z o.o. z tytułu udzielenia przez tę spółkę nieoprocentowanych pożyczek w ramach ich wspólnej działalności pod firmą B. Sp. jawna i Mobil Sp. jawna. Wspólnicy wymienionych spółek jawnych (M.Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.) udzielili bowiem tym spółkom jawnym nieoprocentowanych pożyczek. W opinii zaś organu udzielenie pożyczek spółce nieposiadającej osobowości prawnej przez wspólnika takiej spółki stanowi z podatkowego punktu widzenia po części świadczenie dla samego siebie (w proporcji do udziału w dochodzie spółki), a po części jest udzieleniem pożyczek pozostałym wspólnikom tej spółki, w wysokości proporcjonalnej do ich partycypacji w dochodach spółki. Organ wskazał, iż wspólnicy zawierając umowy pożyczek ze spółkami jawnymi udzielili sobie nawzajem nieoprocentowanych pożyczek. Umowy te zawierają identyczne – poza kwotą udzielonej pożyczki – treści, tj. zostały zawarte na czas nieokreślony, termin spłaty jest nie dłuższy niż dwa miesiące od dnia rozwiązania umowy, a ponadto kwota pożyczek jest nieoprocentowana. Pomimo więc stwierdzenia w umowach, że pożyczki udzielone zostały przez wspólnika spółce jawnej, to faktycznie zostały udzielone w odpowiedniej części udziałów drugiemu wspólnikowi. Dodał, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności spółki osobowej są jej wspólnicy. Zatem wartość otrzymanych przez M.Sp. z o.o. nieodpłatnych świadczeń (nieoprocentowanych pożyczek) od B. Sp. z o.o. (drugiego wspólnika) jest jej przychodem na podstawie art.12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Organ pierwszej instancji przyjął, że ceną rynkową pożyczki jest oprocentowanie. Do wyliczenia tego oprocentowania wykorzystał średnie ważone oprocentowanie kredytów w polskim systemie bankowym w roku 2000, według danych Narodowego Banku Polskiego;
2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów, gdyż zeznanie ostateczne CIT-8 w tym zakresie nie zostało sporządzone w oparciu o dane wynikające z ksiąg rachunkowych po uwzględnieniu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W księgach rachunkowych zaewidencjonowano koszty w łącznej wysokości [...] zł, za koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów Spółka uznała kwotę 19.698.768,03 zł. Suma kosztów uzyskania przychodów winna zatem wynosić [...] zł. Do zeznania ostatecznego CIT-8 Spółka przyjęła natomiast kwotę [...]zł, co oznaczało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.
Z działalności pod firmą M. Sp. z o.o. organ, przy uwzględnieniu powyższego, ustalił stratę na poziomie 34.466.067,16 zł.
Z kolei w zakresie działalności pod firmą M. Sp. jawna Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie uznał za koszt uzyskania przychodu:
1) wydatków na modernizację wymienionych w decyzji urządzeń (instalacji wtryskowych, agregatu i krajalnicy - 105.060,00 zł). W toku postępowania nie okazano bowiem dokumentów, dotyczących urządzeń będących przedmiotem modernizacji i modyfikacji, świadczących o wykorzystywaniu ich przez jednostkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lub oddania ich do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nie okazano również dowodów świadczących, iż wymienione w treści faktur urządzenia stanowiły własność lub współwłasność kontrolowanej jednostki.
2) wydatków na czapeczki, zapalniczki, długopisy, zegary ścienne i inne materiały reklamowe. W ocenie organu nie spełniały one kryterium wykorzystania tych towarów w ramach reklamy publicznej, a zatem wchodziły do limitu kosztów reprezentacji i reklamy wynoszącego 0,25% przychodów. W konsekwencji kwota 47.266 zł, jako przekraczająca ten limit nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu;
3) wydatku w kwocie 7.000 zł na organizację ogólnopolskiej konferencji dla producentów cementu i wapna. Przedmiotem działalności spółki był obrót paliwami, a strona nie wykazała, aby istniał związek przyczynowo-skutkowy powodujący, iż poniesienie wydatku na ww. cel miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.
W konsekwencji organ pierwszoinstancyjny ustalił przypadający na M. Sp. z o.o. dochód stosownie do posiadanego udziału w M. Sp. jawna (51%) na poziomie [...] zł.
Natomiast w zakresie dochodu z działalności pod firmą B. Sp. jawna organ kontroli skarbowej stwierdził:
1) zaniżenie przychodów o kwotę odsetek otrzymanych od firmy T. K. Sp. z o.o. (81.700,40 zł) na skutek nie uwzględnienia kompensaty wzajemnych zobowiązań, dokonanej w dniu 13 października 2000 r.;
2) brak dokumentu na podstawie którego zarachowano w koszty wydatek w kwocie 6.000 zł oraz wykazania przez spółkę jego związku z osiąganymi przychodami. W konsekwencji kwota ta, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., została wyłączona z kosztów uzyskania przychodu;
3) konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na tej samej podstawie prawnej co wyżej wskazana, kwoty 892.983,43 zł, poniesionej na podstawie faktury z dnia 31 marca 2000 r. wystawionej przez A Sp. z o.o. W jego ocenie spółka nie udowodniła jakie usługi zostały wykonane, nie wskazała i nie przedłożyła dowodów umożliwiających stwierdzenie jaki podmiot, na czyją rzecz i w jakim zakresie świadczył usługi dla spółki. Spółka nie przedłożyła też umowy, z której wynikałby obowiązek ponoszenia przez nią kosztów na rzecz A Sp. z o.o.;
4) brak podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 15.500 zł, jako wydatków na ochronę budowanej stacji benzynowej "R.". Stacja ta została oddana do używania w dniu 29 grudnia 2000 r. Koszty zaś związane z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 16g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. winny – zdaniem organu - zwiększać cenę ich nabycia lub koszt wytworzenia i dlatego nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów;
5) brak podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 50.200 zł z tytułu składek na rzecz Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego w W. oraz Polskiej Organizacji Gazu Płynnego – Związek Pracodawców w W.. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. l pkt 37 u.p.d.o.p. nie można uznać za koszt uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa;
6) możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na usługi marketingowe w kwocie 1.411.604 zł. Zdaniem organu spółka, mimo wcześniejszego uznania tego wydatku za wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, wykazała, iż takie jej działanie było błędne oraz że istnieje związek pomiędzy jego poniesieniem a osiągniętymi przychodami;
7) możliwość uwzględnienia, w oparciu o przedłożone przez spółkę zestawienia, zawierające m.in. kwotę odpisów amortyzacyjnych od nakładów na wytworzenie środków trwałych przekazanych do używania w roku 2000 i w latach poprzednich, wartości amortyzacji za okres od stycznia do listopada 2000 r. w kwocie 44.817,66 zł w kosztach uzyskania przychodów tego okresu;
8) utracenie dochodów w wyniku udzielenia nieoprocentowanych pożyczek. BP Sp. jawna w 2000 r. udzieliła osobom fizycznym i prawnym współpracującym z nią na podstawie zawartych umów o współpracy i dostawie paliw w sieci partnerskich stacji B. nie oprocentowanych pożyczek. Po porównaniu umów z kontrahentami korzystającymi i nie korzystającymi z pożyczek ustalono, że B. Sp. jawna nie uzyskała innych dodatkowych świadczeń od stacji partnerskich korzystających z nieoprocentowanych pożyczek w porównaniu z pozostałymi stacjami partnerskimi. Stwierdzono, że kontrolowana spółka w wyniku udzielenia nieoprocentowanych pożyczek uzyskała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie istniały powiązania gospodarcze ze stacjami partnerskimi. Zdaniem organu zaistniały więc podstawy do oszacowania - w oparciu o art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - wartości utraconego przez spółkę dochodu z tego tytułu. Dochód ten oszacowano na kwotę [...] zł, z czego 30%, tj. 266.398,16 zł przypadło na M. Sp. z o.o., stosownie do wielkości udziału w B. Sp. jawna.
W końcowych ustaleniach organ pierwszej instancji uwzględnił również straty z lat ubiegłych wynikające z deklaracji M. Sp. z o.o. za 1997 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. określającej stratę za 1998 r.
W odwołaniu z dnia 22 marca 2006 r. E. Sp. z o.o., jako następca prawny M. Sp. z o.o., zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
a) bezzasadne przypisanie spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez B. Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. jawna i B.Sp. jawna, co oznacza naruszenie art. 5 i art. 12 ust. l pkt 2 u.p.d.o.p.,
b) bezzasadne przypisanie spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez B. Sp. jawna podmiotom prowadzącym partnerskie stacje benzynowe, co oznacza naruszenie art. 5 i art. 12 ust. l pkt 2 u.p.d.o.p.,
c) bezzasadne przyjęcie, iż do spółki jawnej mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące szacowania cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, co oznacza naruszenie art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.,
d) odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez M. Sp. jawna na zakup materiałów przeznaczonych na potrzeby reklamy publicznej, co oznacza naruszenie art.15 ust. l pkt 28 u.p.d.o.p.,
e) nie określenie/nie ujęcie w wartości początkowej środków trwałych wytworzonych
we własnym zakresie kwoty 15.500 zł, co oznacza naruszenie art. 15 ust. 5 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.,
f) bezzasadną odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup usług od A. Sp. z o.o.,
g) naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego;
2) naruszenie przepisów postępowania poprzez :
a) odstąpienie od określenia wartości początkowej środków trwałych, w związku z odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez B. Sp. jawna w kwocie 206.370 zł, co oznacza naruszenie art. 187 § 1 ord. pod.,
b) nieprzestrzeganie zasady praworządności poprzez naruszenie ww. regulacji prawa materialnego oraz stosowanie analogii dla rozszerzenia zakresu stosowania przepisów ustawy, co oznacza naruszenie art. 120 ord. pod.,
c) odmienne potraktowanie w tej samej decyzji identycznych stanów faktycznych, co oznacza naruszenie art. 121 § 1 ord. pod.,
d) wydanie decyzji opartej o ustalenia nieostatecznych jeszcze innych decyzji organu kontroli skarbowej, co oznacza naruszenie art. 121 § 1 ord. pod.,
e) nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w przypadku pożyczek udzielanych przez B. Sp. jawna, co oznacza naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.,
f) nie wskazanie przesłanek jakimi organ kierował się przy wydawaniu decyzji, co oznacza naruszenie art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod.
W uzasadnieniu odwołania podkreślono między innymi, iż brak było podstaw do uznania, że B. Sp. z o.o. zawierając umowę z M. Sp. jawna i B. Sp. jawna udzieliła nieodpłatnego świadczenia na rzecz M. Sp. z o.o., a tylko takie mogłoby zostać uznane za przychód. Całkowicie pominięty został bowiem aspekt wzajemności świadczeń (pożyczek) obu wspólników, gdyż oparto się na założeniu, iż tylko jeden podmiot udziela nieoprocentowanych pożyczek (B.Sp. z o.o.), natomiast drugi podmiot (M.Sp. z o.o.) tylko je otrzymuje. Strona podniosła, że obaj wskazani wspólnicy spółek jawnych dokonali nieoprocentowanych pożyczek na rzecz spółek jawnych. Pożyczki te są więc wobec siebie świadczeniami wzajemnymi, gdyż wysokość ich była uzależniona od wysokości udziału każdego wspólnika w danej spółce jawnej, pożyczki były udzielane jednocześnie przez obu wspólników, umowy różniły się jedynie kwotami i były nieoprocentowane. Poza tym, nawiązując do zeznań K.S., strona stwierdziła, że udzielenie pożyczek przez M.Sp. z o.o. na rzecz M.Sp. jawna i B. Sp. jawna było uzależnione od udzielenia pożyczek przez B. Sp. z o.o. na rzecz tych samych spółek jawnych. Nie były to zatem świadczenia nieodpłatne.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego M.Sp. z o.o. za 2000 r. w niższej wysokości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, iż decyzja jest wynikiem ustaleń dotyczących działalności samej Spółki oraz działalności dwóch spółek jawnych, których była ona udziałowcem, tj. M. Sp. jawna i B. Sp. jawna. Drugim wspólnikiem tych spółek jawnych była B. Sp. z o.o. mająca siedzibę w K.. Zasadnicza część ustaleń wydanych decyzji podatkowych jest wspólna dla obu spółek z o.o. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych B. Sp. z o.o. za 2000 r. zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2005 r. od której została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotychczas nie rozpatrzona. Odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady równości wobec prawa, organ stwierdził, iż przy tych samych przesłankach faktycznych i prawnych, wobec różnych podmiotów powinny zostać podjęte takie same rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że przyjęcie w tym postępowaniu ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadłych w tym samym stanie faktycznym jest zasadne także ze względu na określoną w przepisie art. 121 ord. pod. zasadę zaufania do organów podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., nawiązując zatem do oceny zaprezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia[...] marca 2006 r., że udzielenie spółce jawnej nieoprocentowanych pożyczek stanowi świadczenie dla drugiego wspólnika, w części odpowiadającej jego udziałowi w dochodzie spółki i jako nieodpłatne świadczenie stanowi jego przychód. Stwierdził, iż z treści odwołania, zeznań świadka – K. S. i zgromadzonych w materiale dowodowym umów pożyczek wynika, iż zawierane one były w tych samych dniach, w kwotach proporcjonalnych do wkładów wspólników. K. S. zeznał bowiem, że pomiędzy wspólnikami, tj. M.Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. istniało porozumienie ustne co do ekwiwalentności świadczeń na rzecz spółek jawnych. Odpowiednikiem świadczenia (nieoprocentowanej pożyczki) przez B. Sp. z o.o. było udzielanie pożyczek nieoprocentowanych przez M.Sp. z o.o. na rzecz spółek jawnych. W zamian za brak oprocentowania przez jedną stronę (M.) wspólnik miał gwarancję, że również drugi wspólnik (B.) udzieli nieoprocentowanej pożyczki. W ocenie organu zeznania świadka potwierdzają umowy pożyczek udzielane spółkom jawnym przez B. Sp z o.o. i M. Sp. z o.o.
Odnośnie przedstawionych w postępowaniu odwoławczym przez podatnika opinii prawnej prof. dr hab. B. B. i dr A. O. oraz opinii prof. dr hab. M. P. i prof. dr hab. W. N., nie podzielających stanowiska organów podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie należy mieć jednak na uwadze, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do treści przepisu art. 5 ust. l u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie od posiadanego udziału. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W ostatecznym rozrachunku beneficjentem nieoprocentowanej pożyczki jest więc wspólnik spółki jawnej, gdyż ona sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji pożyczki udzielone przez jednego ze wspólników, stanowią świadczenie dla drugiego wspólnika, w części odpowiadającej udziałowi tego drugiego wspólnika w dochodzie spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. W przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki przychodem dla świadczeniobiorcy, w oparciu o przepisy art. 12 ust. l pkt 2 i art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p. jest wartość odsetek jakie musiałby uiścić, gdyby umowa pożyczki zawarta była na wolnym rynku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia została w zaskarżonej decyzji określona w sposób prawidłowy.
W zakresie zaliczenia w 2000 r. do kosztów uzyskania przychodów ubezpieczenia samochodów w M. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, iż polisy dotyczące tego ubezpieczenia zostały opłacone w dniu 28 kwietnia 1999 r. Są one kosztami działalności ale nie odnoszącymi się do konkretnego przychodu i w konsekwencji należało je uznać za wydatek tego roku, w którym zostały poniesione, tj. roku 1999. Kwestia tych kosztów została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r., dotyczącą określenia wysokości dochodu w 1999 r. Należało zatem rzeczone koszty wyłączyć z kosztów roku 2000.
W zakresie działalności M. Sp. jawna w decyzji odwoławczej organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów, zakwestionowane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, wydatki M. Sp. jawna na cele reklamowe w łącznej kwocie 47.266 zł, poniesione na zakup takich towarów jak: czapeczki z haftem, zapalniczki, długopisy, zegary ścienne. Nawiązując do wyjaśnień spółki oraz zeznań E. J.przyjął, iż spółka uczestniczyła w latach 1998-2000 w imprezach marketingowych o charakterze masowym, podczas których rozdawała nabyte gadżety osobom uczestniczących w tych imprezach. Firma kierowała się chęcią pokazania logo firmy w telewizji podczas relacji tego typu wydarzeń. Na wszystkich bowiem materiałach reklamowych widniało logo produktu. W ocenie organu rozdawanie materiałów reklamowych z logo firmy na imprezach o charakterze otwartym nosi znamiona reklamy publicznej danej marki. Wydatki tego rodzaju w całości stanowią więc koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. l pkt 28 u.p.d.o.p.
Z kolei w zakresie działalności B. Sp. jawna Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż postępowanie kontrolne dotyczące ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów w B. Sp. jawna przeprowadzone zostało przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w B. Sp. z o.o. w K., która stała się następcą prawnym ww. spółki jawnej. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w K. dotyczące B. Sp. jawna został włączony do akt niniejszej sprawy. I tak, organ odwoławczy:
1) w zakresie wydatków na rzecz A Sp. z o.o. podtrzymał stanowisko o braku podstaw do zaliczenia kwoty 892.983,46 zł do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o fakturę z dnia [...] marca 2000 r. wystawionej za "usługi w zakresie doradztwa inwestycyjnego, świadczone dla projektu B. (zgodnie z umową nr [...] z dnia [...]kwietnia 1997 r. oraz punktem 6.5 aneksu do umowy)". Wskazał, że B.Sp. z o.o w piśmie z dnia 29 czerwca 2004 r. wyjaśniła, że opis na fakturze nie w pełni odzwierciedla stan faktyczny, gdyż wskazuje na umowę, która już nie obowiązywała, a ponadto powołuje się na punkt 6.5 aneksu, który to punkt nie istniał ani w umowie powołanej na fakturze (Umowa Europejska) ani w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2000 r. Umowie Globalnej. Podstawą obciążenia spółki przedmiotowym kosztem, według B. Sp. z o.o., był punkt 5.5 Aneksu I do Umowy Globalnej zawartej pomiędzy B. w dniu [...] stycznia 2000 r. (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2000 r.), który dotyczył obciążenia A. przez B. B. za usługi wykonywane przez B. B. na rzecz pierwszej z wymienionych na poziomie globalnym. Jednocześnie w Umowie Globalnej spółki uzgodniły, że jeśli B.B.poniesie jakieś koszty w ramach realizacji tej umowy, kosztami tymi obciąży A. , która alokuje je na poszczególne spółki z grupy B.. B. Sp. z o.o. wyjaśniła także, iż obciążenia B. Sp. jawna przez A. Sp. z o.o. ww. fakturą dotyczyło procentowego udziału B. Sp. jawna jako podmiotu z grupy B. w kosztach poniesionych przez A. na rzecz B. B. z tytułu usług ogólnych jak usługi zarządcze, usługi ogólnego doradztwa, koordynacji i pomocy w zarządzaniu przedsięwzięciem na poziomie globalnym, a usług tych nie sposób przypisać do jakiegokolwiek konkretnego projektu inwestycyjnego realizowanego przez spółki A.na świecie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył przy tym, iż B. Sp. jawna nie była stroną Umowy Globalnej. Następca prawny B. Sp. jawna nie powołuje się też na jakąkolwiek umowę, której stroną byłaby spółka jawna i na mocy której za usługi wykonane przez B.B. na rzecz A. w części miałaby płacić B. Sp. jawna. B. Sp. z o.o. zaznaczyła ponadto, że usługi, którymi A Sp. z o.o. obciążał B. Sp. jawną nie dotyczyły jakiejkolwiek stacji benzynowej umiejscowionej w Polsce. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z powyższymi wyjaśnieniami sprzeczne jest stanowisko zawarte w odwołaniu, w którym podnoszono, iż A. wykonywała usługi na rzecz B. Sp. jawna: "A. , celem optymalnego wykonania usług dla Spółki jawnej B., zamawiała inne usługi, które były jej niezbędne i pomocne w świadczeniu usług dla Spółki jawnej B.". W takim stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął za wiarygodne w tej sprawie wyjaśnienia B. Sp. z o.o.;
2) podtrzymał kwalifikację prawną wydatków na ochronę budowanej stacji benzynowej "R." w kwocie 15.500 zł, jako wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie, a nie koszt uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu braku określenia wartości początkowej środków trwałych, nie ustalenie daty od której spółce przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i braku ustalenia wysokości tych odpisów wyjaśnił, że zgodnie z art. l6h ust. l pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały przyjęto do używania. Skoro stacja została oddana do używania w dniu 29 grudnia 2000 r., to zdaniem organu odwoławczego w 2000 r. wydatku dotyczącego tej stacji nie można uznać za koszt uzyskania przychodów także w postaci odpisów amortyzacyjnych;
3) w zakresie zarzutu dotyczącego odstąpienia przez organ podatkowy od określenia wartości początkowej środków trwałych, w związku z odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez B. Sp. jawna w kwocie 206.370 zł, umotywowanego w piśmie z dnia 21 listopada 2005 r. wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów roku 1999 poniesionych przez B. Sp. jawna wydatków związanych z wykonaniem projektów budowlanych oraz usługą geodezyjną, organ odwoławczy zauważył, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. W zaskarżonej natomiast decyzji uwzględniono jako koszty uzyskania przychodów wyliczone przez B. Sp. z o.o., prowadzącą sprawy B. Sp. jawna, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych przekazanych do używania w roku 2000 oraz w latach poprzednich;
4) podtrzymał ustalenia pierwszoinstancyjne w zakresie wystąpienia przesłanek do oszacowania utraconych dochodów B.Sp. jawna. Wyjaśnił, iż w roku 2000, podobnie jak w latach poprzednich, spółka ta udzieliła nieoprocentowanych pożyczek osobom fizycznym i prawnym związanym z nią "umowami o współpracy i dostawie paliw w sieci Stacji Partnerskich B.". W myśl art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane wówczas dochody danego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrazem związku gospodarczego między B. Sp. jawna a poszczególnymi pożyczkobiorcami są zawarte umowy o współpracy (...), a świadczeniem na warunkach korzystniejszych, odbiegającym od ogólnie stosowanych, jest udzielenie nieoprocentowanych pożyczek. Normą jest natomiast, w umowach zawieranych przez niezależne podmioty odpowiedni poziom oprocentowania, który stanowi wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Organ podkreślił, że B. Sp. jawna nie uzyskała innych, dodatkowych świadczeń od stacji partnerskich korzystających z nieoprocentowanych pożyczek w porównaniu z pozostałymi stacjami, które pożyczek nie otrzymały. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że na ekwiwalentność świadczeń i obustronne korzyści składał się łączny kompleks stosunków pomiędzy B. Sp. jawną a partnerami, w którym nieoprocentowana pożyczka stanowiła istotny elementem zachęcający przedsiębiorców do podejmowania współpracy ze B. Sp. jawna, zapewniając jej na wiele lat kanał dystrybucji oferowanych przez nią produktów oraz reklamy marki B.. Wskazał, iż "partnerskie" stacje paliw nie były traktowane w sposób jednakowy, gdyż te które podpisały umowy nieopocentowanych pożyczek były uprzywilejowane. W ocenie organu odwoławczego podstawę prawną sposobu oszacowania dochodu utraconego w wyniku przekazania pożyczkobiorcom nieopocentowanych pożyczek stanowił § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), który przewiduje szczególne zasady dotyczące ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej W., powołującego się na poglądy doktryny, do określenia dochodu spółki jawnej, której wspólnikami są osoby prawne, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, a także uznane za prawidłowe i nie kwestionowane przez odwołującego się rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy określił przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód oszacowany B. Sp. jawna za okres od 1 stycznia 2000 r. do 30 listopada 2000 r., wyliczając proporcjonalnie do posiadanego udziału kwoty przypisane dla M. Sp. z o.o.
Odnośnie ujęcia strat za wcześniejsze lata podatkowe w kontekście zarzutu strony dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego za 2000 r. przy uwzględnieniu po 1/3 strat podatkowych określonych decyzjami za rok 1998 i 1999, które nie mają waloru decyzji ostatecznych, a więc wydaniem decyzji wbrew zasadzie trwałości decyzji ostatecznej i zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota tej zasady polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy, po powtórnym rozpoznaniu ma także prawo rozstrzygnąć w kwestii rozliczenia strat za lata poprzednie i tak się stało w tej sprawie. Wysokość rozliczonej straty za rok 1998 uległa zmianie, zaś w zaskarżonej decyzji nie była rozliczona strata za 1999 r., gdyż decyzja dotycząca tego roku określiła dochód, a nie stratę.
W skardze z dnia 25 września 2006 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. Skarżąca zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne przypisanie spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez B. Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. jawna oraz B. Sp. jawna,
b) art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oszacowanie spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez B. Sp. jawna jej kontrahentom,
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 120 ord. pod., czyli zasady praworządności z uwagi na powyższe naruszenia prawa materialnego,
b) art. 127 ord. pod., czyli zasady dwuinstancyjności z uwagi na brak dokonania suwerennej oceny materiału dowodowego i przyjęcie ustaleń innego organu podatkowego za własne,
c) art. 187 § 1 ord. pod. poprzez brak uzupełnienia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie,
d) art. 124 ord. pod. poprzez nie odniesienie się do argumentów strony podniesionych w toku postępowania oraz nie wskazanie przesłanek podjętej decyzji,
e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. poprzez lakoniczne uzasadnienie zajętego stanowiska.
Wobec tak postawionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zdaniem Skarżącej organy podatkowe obydwu instancji nie przeprowadziły suwerennego postępowania, powielając ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez inne organy podatkowe ("k."). Doprowadziło to do sytuacji, w której gwarancje procesowe zabezpieczające stronę przed samowolnymi działaniami administracji podatkowej nie były realizowane, a Spółka nie miała możliwości obrony swojego stanowiska. Organ odwoławczy nie był związany ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odniesieniu do B. Sp. z o.o, był natomiast zobowiązany do samodzielnego zebrania i wyczerpującej oceny materiału dowodowego. Działanie organów w niniejszej sprawie prowadziło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz zasady demokratycznego państwa prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.
W ramach uzasadnienia zarzutów materialnoprawnych Skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, iż brak jest podstaw do uznania, że B. Sp. z o.o. zawierając umowy pożyczki z M. Sp. jawna i B. Sp. jawna udzieliła nieodpłatnego świadczenia na rzecz M. Sp. z o.o. Obydwaj bowiem wspólnicy spółek jawnych jednocześnie udzielali tym spółkom nieoprocentowanych pożyczek, w kwotach odzwierciedlających prawo każdego z nich do zysków w każdej z tych spółek jawnych. W rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. "nieodpłatność" oznacza sytuację, gdy dany podmiot, dokonując przysporzenia nie otrzymuje (ani nie oczekuje otrzymania) w zamian przysporzenia korzyści majątkowej stanowiącej ekwiwalent jego przysporzenia. Skarżąca powtórzyła argumentację, iż w niniejszej sprawie każdy ze wspólników spółek jawnych udzielał pożyczek w oparciu o założenie, że drugi wspólnik wykona świadczenie ekwiwalentne, co oznaczało że pożyczki były wobec siebie świadczeniami wzajemnymi. Wykluczona zatem była możliwość uznania, iż M. Sp. z o.o. uzyskiwała nieodpłatne świadczenia z tytułu przedmiotowych pożyczek.
W ocenie Skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe także z uwagi na brak odniesienia się do proporcjonalności i jednoczesności udzielania pożyczek przez obydwu wspólników. Organ nie odniósł się do argumentacji wynikającej z przedłożonych przez Spółkę opinii w sprawie niektórych podatkowych aspektów pożyczki udzielonej spółce jawnej przez jej wspólników, potwierdzając jedynie fakt włączenia ich do akt sprawy. Tym samym zabrakło wyjaśniania stronie powodów braku akceptacji dla jej stanowiska. Nie skomentował też w żaden sposób zeznań świadka – K. S., który wykazał, że udzielane spółkom jawnym pożyczki miały charakter świadczenia ekwiwalentnego.
Odnośnie nieoprocentowanych pożyczek udzielanych przez B. Sp. jawna osobom fizycznym i prawnym związanym z tą spółką "umowami o współpracy i dostawie paliw w sieci Stacji Partnerskich B.", Skarżąca wyjaśniła, że B. Sp. jawna oferowała wszystkim swoim partnerom jednakowe warunki zawarcia umowy pożyczki. Podczas negocjacji wszyscy przyszli partnerzy byli traktowani równorzędnie, a każdy z nich w razie podjęcia decyzji o zaciągnięciu pożyczki, uzyskiwał wobec B. Sp. jawna roszczenie o wypłatę pożyczki, które było realizowane. Integralna częścią oferty B. Sp. jawna, kierowaną do wszystkich potencjalnych partnerów było udzielenie im nieoprocentowanej pożyczki. Każdy z partnerów był zatem uprawniony do jej otrzymania i to od niego zależało, czy skorzysta z tej oferty. Zdaniem Skarżącej utrata przez B. Sp. jawna odsetek tytułem udzielenia nieoprocentowanych pożyczek była równoważona korzyściami wynikającymi z umowy o współpracy (...). Całokształt stosunków między spółką a jej partnerami charakteryzuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń i obustronne korzyści. W wyniku zawarcia umowy o współpracy B. Sp. jawna zapewniała sobie ekwiwalent świadczeń ze strony pożyczkobiorcy w postaci preferencyjnego jej traktowania, które wyrażało się w tym, że partnerzy byli obowiązani do zakupu określonych ilości paliwa wyłącznie od niej i tylko po cenie ustalonej przez nią, partnerzy nie mogli prowadzić działalności konkurencyjnej, B. Sp. jawna miała prawo ustalania stałej marży kwotowej dla partnerów, partnerzy nie mogli rozwiązać umowy o współpracy z B. Sp. jawna przed upływem określonego terminu, partnerzy byli obowiązani utrzymywać standardy B., akceptować karty kredytowe i paliwowe wskazane przez B. Sp. jawna. Przyczyną prawną dla ukształtowania umowy pożyczki jako nieodpłatnej, był fakt nawiązania długotrwałego stosunku prawnego z partnerem na określonych w umowach warunkach, co stanowiło ekwiwalent utraconych dochodów w postaci odsetek. Zawierana przez strony umowa o współpracy zapewniała B. Sp. jawna na wiele lat kanał dystrybucji jej produktów oraz reklamy marki B.. Pożyczki miały charakter wsparcia finansowego udzielanego partnerowi ze względu na rozpoczynającą się współpracę. Partnerzy mieli obowiązek spożytkować przekazywane środki na zakończenie prac budowlanych i wyposażenie stacji paliw (pkt 5 umowy pożyczki), a więc zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania stacji, zgodnie ze standardami B..
Skarżąca podkreśliła również, że B. Sp. jawna nie była podmiotem, do którego stosowało się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak do wielu jej partnerów będących osobami fizycznymi, przez co nieprawidłowym było zastosowanie przez organy orzekające art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do oceny stosunków prawnych istniejących pomiędzy podmiotami niepodlegającymi tej ustawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż nie przyjął bezkrytycznie ustaleń "k." organów podatkowych, gdyż mając ku temu dostateczne uzasadnienie w przypadku M. Sp. jawna zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na cele reklamowe, mimo odmiennego rozstrzygnięcia tej kwestii w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K..
Pismem z dnia 26 lutego 2007 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, nawiązując do argumentacji przytoczonej w skardze odnośnie wadliwości wydanej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Na etapie postępowania sądowego sporna między stronami była ocena podatkowa dwóch kwestii, które wiązały się z udzieleniem nieoprocentowanych pożyczek spółkom jawnym (M. i B.) oraz "partnerom" odpowiednio przez B. Sp. z o.o. i B. Sp. jawna.
Oceniając zarzut skargi dotyczący nieoprocentowanych pożyczek, zakwalifikowanych przez organy orzekające jako nieodpłatne świadczenia stanowiące źródło przychodu M. Sp. z o.o. należało zważyć, iż w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, przychodem jest między innymi wartość nieodpłatnych świadczeń. W rozpoznanej sprawie problem ów zaistniał na gruncie nieoprocentowanych pożyczek udzielanych przez obu wspólników, tj. M. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. w ramach wspólnej działalności w firmie B. Sp. jawna i M. Sp. jawna. Wobec braku definicji pojęcia "świadczenie nieodpłatne" w prawie podatkowym, należało przyjąć, poprzez odniesienie do prawa cywilnego, że podmiot, który je otrzymuje osiąga korzyść kosztem innego podmiotu, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do odpłatności lub innego świadczenia wzajemnego. W niniejszej sprawie sytuacja taka w ocenie Sądu nie wystąpiła. Skoro organ pierwszej instancji wskazał, iż wspólnicy zawierając umowy pożyczek ze spółką jawną "udzielili sobie nawzajem nieoprocentowanych pożyczek", to tym samym powinien konsekwentnie do tej oceny rozważyć, na co zwracała uwagę Skarżąca w toku postępowania podatkowego, jakie były całościowe relacje w tym zakresie, czy były wzajemne zależności warunkujące pożyczkę jednego wspólnika od pożyczki drugiego wspólnika. Było to istotne zwłaszcza z tego powodu, że – jak mocno akcentował ten organ – z podatkowego punktu widzenia były to pożyczki udzielane wspólnikom tychże spółek jawnych w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w tych spółkach. Przy takiej ocenie podatkowej udzielonych pożyczek należało więc - dla stwierdzenia, czy wspólnik (poprzez udział w spółkach jawnych) otrzymał "nieodpłatne świadczenie" - wziąć pod uwagę pełne relacje jakie zachodziły przy udzielaniu pożyczek, w tym warunki udzielania pożyczek przez obu wspólników spółek jawnych. Ten element nie został dostatecznie dostrzeżony przez organ pierwszoinstancyjny, co stanowiło o wadliwości wydanej przez ten organ decyzji, w szczególności jako opartej nie na całokształcie zebranego materiału dowodowego. Dodać należy, że wprawdzie w relacji cywilistycznej spółek z o.o. M.i B. ze spółkami jawnymi M. i B. udzielone pożyczki były nieoprocentowanymi pożyczkami dla spółek jawnych, jednakże w płaszczyźnie prawno-podatkowej stały się one pożyczkami otrzymywanymi przez wspólników tychże spółek jawnych i z tej przyczyny o ich nieodpłatności nie mogła decydować wyłącznie pierwsza ze wskazanych relacji. W konsekwencji aby po stronie wspólnika M. Sp. z o.o. przyjąć kwalifikację otrzymanej poprzez udział pożyczki jako "nieodpłatnego świadczenia" od B. Sp. z o.o. należało wykazać, iż wspólnik ten otrzymywał to świadczenie niezależnie od pożyczki (świadczenia), którą sam udzielał. Tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wykazał. Z kolei organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu, odmiennie niż zarzuciła to Skarżąca w skardze, wskazał na zeznanie świadka – K. S., uznając w istocie, iż są one wiarygodne. Stwierdził bowiem, że mają one potwierdzenie w umowach pożyczek udzielanych spółkom jawnym, których organ ten, podobnie jak i organ pierwszoinstancyjny, w żadnej mierze nie kwestionował. Przyznał tym samym, cytując zeznania wskazanego świadka, okoliczność istnienia pomiędzy wspólnikami (M. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.) ustnego porozumienia co do ekwiwalentności świadczeń na rzecz spółek jawnych, polegającej na stworzeniu stanu, w którym odpowiednikiem świadczenia (nieoprocentowanych pożyczek) przez B. Sp. z o.o. było udzielenie nieoprocentowanych pożyczek przez M. Sp. z o.o. na rzecz spółek jawnych, a więc w ujęciu podatkowym na rzecz drugiego ze wspólników. Przy takiej ocenie stanu faktycznego, mającej umocowanie w zebranym materiale dowodowym i nie wykraczającej poza zasadę swobodnej oceny dowodów, dziwi więc brak konsekwencji organu odwoławczego w ustaleniu podatkowych skutków takiego stanu rzeczy. Przychodem mogą bowiem być "nieodpłatne świadczenia", a skoro przedmiotowe świadczenia nie miały takiego charakteru, brak było uzasadnienia do ich uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia.
Na etapie postępowania odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło natomiast do pominięcia jako dowodu w sprawie zeznań wskazanego wyżej świadka, aczkolwiek zastosowano wadliwą kwalifikację prawno-podatkową udzielonych pożyczek, naruszając tym samym art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Reasumując, skoro w ujęciu podatkowym podmioty (M. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.) zawierające umowy nieoprocentowanych pożyczek ze spółkami jawnymi (M.Sp. jawna i B. Sp. jawna) były zobowiązane do świadczeń jako pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, będąc jednocześnie zobligowanym do wystąpienia w każdej z tych ról, to w konsekwencji przedmiotowe świadczenia nie można było uznać za nieodpłatne. Skarżąca przedstawiała swój punkt widzenia w powyższym zakresie w toku postępowania podatkowego poprzez odwołanie się do przedłożonej opinii w sprawie niektórych podatkowych aspektów pożyczki udzielonej spółce jawnej przez wspólników, sporządzonej przez profesorów M. P. i W. N.. Słuszny okazał się więc zarzut Skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy orzekające w sposób niedostateczny odniosły się do problematyki ekwiwalentności świadczeń. Zachowały się przy tym niekonsekwentnie w tej mierze, niedostrzegając istotnej roli wzajemnych zależności wspólników spółek jawnych w ramach wykonywanych świadczeń na rzecz tych spółek, a w istocie poprzez udziały w tych spółkach – na swoją rzecz.
Odmiennie natomiast należy ocenić nieoprocentowane pożyczki udzielane przez B. Sp. jawna jej partnerom gospodarczym. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem udzielająca pożyczek spółka jawna jest spółką niepodlegającą tej ustawie, należy wyjaśnić, że wprawdzie istotnie spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, niemniej jednak podatnikami są jej wspólnicy, zaś w niniejszej sprawie wspólnicy byli spółkami z o.o, więc właśnie podlegali opodatkowaniu według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na marginesie dodać można, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 25 zawiera podobne uregulowania do zastosowanego w sprawie art. 11 u.p.d.o.p..
Zgodnie z przepisami art. 11 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, to niewykazane dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2) ceny odprzedaży,
3) rozsądnej marży ("koszt plus").
Zgodnie z ust. 3 jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.
Niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, wiąże się z problematyką przerzucania dochodów. Przerzucanie dochodu na kontrahenta polega przede wszystkim na stosowaniu niższych cen od wynikających z uwarunkowań rynkowych w przypadku sprzedaży towarów i usług albo cen wyższych od wynikających z uwarunkowań rynkowych w przypadku nabywania towarów i usług. Ceny w umowach zmierzających do przerzucenia dochodu kształtowane są przez czynniki pozarynkowe. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w omawianym przepisie unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.
Określenie "związek gospodarczy" zawarte w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., chociaż nie zostało w ustawie zdefiniowane, ale użyte w tym przepisie dla wykazania powiązań pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, którzy w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtują swoje warunki świadczeń w celu niewykazania lub wykazania dochodu niższego - winno być rozumiane właśnie jako całokształt powiązań i zależności, które występują w obrocie gospodarczym, w tym i zależności czy powiązań związanych z dysponowaniem kapitałem albo prawami wynikającymi z jego posiadania.
Ponieważ ciężar wykazania przesłanek uzasadniających stosownie szacowania dochodu, jak również ich zależności przyczynowo-skutkowych na wykazany przez podatnika dochód, spoczywa na organach podatkowych, to konkretyzacja na czym polegają powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi, a także istnienie związku gospodarczego musi znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym i uzasadnieniu decyzji. Dlatego konkretyzacja pojęcia "związku gospodarczego", jako sposobu prowadzenia przez podmioty krajowe działalności gospodarczej, w wyniku którego podatnik nie wykazuje lub wykazuje dochód niższy od tego, który by osiągnął, gdyby swoją działalność gospodarczą prowadził bez wykorzystania tego związku, winna mieć miejsce w każdej sprawie.
Organ podatkowy miał prawo określić dochód podatnika w drodze oszacowania, stosując jedną z metod wymienionych w art. 11 ust. 2 lub ust. 3 u.p.d.o.p., tylko wówczas, gdy w związku z istnieniem takich powiązań lub związków ustalił, że nastąpiło wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia i wskutek tego nastąpiło niewykazanie dochodów w ogóle albo wykazanie niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń. Dokonując oceny czy warunki danego świadczenia są "warunkami korzystniejszymi od warunków ogólnie stosowanych", organy podatkowe obowiązane były dokonać ustaleń, w ramach których winny przeprowadzić odpowiednie porównania. W szczególności spoczywał na nich obowiązek wskazania, na jakich przesłankach opierają swój wniosek, że w danym wypadku warunki kwestionowanego świadczenia odbiegają (i to niekoniecznie w stopniu rażącym) od innych świadczeń wykonanych na danym rynku towarów bądź usług tego samego rodzaju.
"Korzystniejsze warunki wykonania świadczeń" to znacznie szerszy wachlarz środków ekonomicznych niż same ceny. Pojęcia tego nie można interpretować tak, by wszystkie elementy wchodzące w pojęcie warunków (m.in. termin zapłaty, sposób zapłaty, zabezpieczenie płatności, bonifikata, upusty) musiały być korzystniejsze i odbiegać od ogólnie stosowanych norm. W pojęciu tym chodzi o przeciętną normę przyjętą w stosunkach gospodarczych, mogących się składać z różnych kombinacji elementów wchodzących w skład pojęcia "warunki" (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 33/96).
Przy badaniu dochodów jakich należałoby oczekiwać, należy brać pod uwagę nie tylko różnicę cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań pomiędzy kontrahentami. Aby mówić o przerzuceniu przez podatnika dochodu na inny podmiot trzeba wykazać, że podatnik miał możność wykazania dochodu, jakiego należałoby oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 1994 r., sygn. akt I SA 693/93, POP 1/1996, poz. 10).
Dla możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych przy opodatkowaniu podmiotów powiązanych nie ma istotnego znaczenia częstotliwość wzajemnych transakcji. Nawet jednorazowa transakcja, w wyniku której, na skutek wykonania świadczenia dla innego podatnika - na warunkach podanych w przepisie - nastąpiło "przerzucenie dochodu", uzasadnia zastosowanie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.
Jednakże sam fakt istnienia szczególnych powiązań między dwoma podmiotami nie stanowi samoistnej przesłanki stosowania konsekwencji przewidzianych w komentowanym przepisie. Możliwość zastosowania konsekwencji ograniczających przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi zależy od udowodnienia stosowania przez te podmioty we wzajemnych transakcjach cen (innych elementów transakcji) odbiegających od cen rynkowych, na skutek czego jeden z tych podmiotów nie wykazuje dochodów do opodatkowania w takiej wysokości, w jakiej wykazałby, gdyby zawarł transakcję z podmiotem niepowiązanym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 1997 r., I SA/Kr 905/96, Mon. Pod. 9/1998, s. 286). Należy przyjąć, że mimo istnienia takich powiązań, w zawieranych między sobą transakcjach podmioty powinny stosować ceny na takich samych zasadach, jak podmioty niepowiązane. Oznacza to, że ceny te winny być cenami rynkowymi. Dopiero stwierdzenie, że ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi - właśnie na skutek tych powiązań - odbiegają od cen rynkowych, sprawia, że organy podatkowe mogą ustalić dochód podatnika w wysokości. jakiej należałoby oczekiwać bez uwzględniania tych powiązań (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1998, SA/Rz 1637/96, niepubl.).
W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązania zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. stanowią odstępstwo od ogólnych zasad rządzących ustalaniem dochodu. Dlatego też powinny być stosowane z należytą ostrożnością, ponieważ podatnik korzysta ze swobody umów (art. 353 Kodeksu cywilnego) i może kształtować bieg swych spraw zgodnie z przyjętą przez siebie strategią i taktyką gospodarczą, a przez to ponosi ryzyko nieosiągnięcia dochodu. W związku z tym, organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w komentowanym przepisie, winny mieć zawsze na względzie to, że stanowi ono wyjątek od zasady. Są zatem zobowiązane stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być w żadnym razie interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 1997, I SA/Po 1485/96, S. Podat. 1/1998).
Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, na czym polegało kształtowanie wzajemnych relacji w obrocie gospodarczym pomiędzy B.Sp. jawna a niektórymi podmiotami krajowymi, z którymi współpracowała, które to relacje (warunki) były korzystniejsze i odbiegały od stosowanych przez niezależne podmioty. Dokonaną ocenę i ustalenia Sąd podziela.
Udzielając niektórym ze swoich partnerów gospodarczych nieoprocentowanej pożyczki, B.Sp. jawna traciła dochód, jaki stanowią co najmniej odsetki od lokaty pożyczonego bez oprocentowania kapitału. Szczególnie znamienny jest tu fakt, że nie wszyscy partnerzy korzystali z nieoprocentowanej pożyczki, co oznacza, że nie był to element kształtowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami. Okoliczność, że możliwość skorzystania z takiej pożyczki miały wszystkie podmioty przystępujące do negocjacji umów, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, skoro pozostałe warunki umowy nie zmieniały się w zależności od tego, czy partner korzystał z nieoprocentowanej pożyczki, czy też nie.
Stosownie do art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego (skarbu państwa, jednostki samorządu terytorialnego). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym.
Zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka").
Zgodnie z art. 181 ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Dowodem w postępowaniu podatkowym jest dokument. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dokumentu. Na gruncie tej ustawy uregulowano tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym są również dokumenty niemające statusu dokumentów urzędowych, które określa się mianem dokumentów prywatnych.
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wyniki kontroli przeprowadzonej u innego podatnika stanowią dokument urzędowy. Organ działający w niniejszej sprawie nie był uprawniony do osobistego przeprowadzenia kontroli u podatnika, który nie należy do jego właściwości miejscowej. Jednakże z uwagi na powiązania gospodarcze Skarżącej z innym podmiotem gospodarczym, u którego kontrola podatkowa została przeprowadzona przez inny organ, dokumenty z tej kontroli zostały załączone w niniejszej sprawie i mają one moc dowodową w tym postępowaniu. W tej sytuacji ważne było jedynie, aby organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie zapoznał stronę z całym zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem orzeczenia w sprawie. Z załączonych akt administracyjnych wynika, że czynność powiadomienia strony o możliwości zapoznania się z tym materiałem miała miejsce. A zatem zarzut strony dotyczący włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez inny organ – jest nietrafny.
Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego przyjęcia stanowiska innych organów podatkowych, bez dokonania samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) stwierdzić należało, że zarzut ten generalnie nie był zasadny. Wprawdzie organ odwoławczy nadmiernie eksponował znaczenie rozstrzygnięć jakie zapadły w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe działające w Krakowie dla załatwienia niniejszej sprawy. Jednakże podkreślić należy, że organ ten w sposób dostateczny przedstawił też własne stanowisko w pojawiających się kwestiach spornych. W takim stanie rzeczy nie można przyjąć, iż w sprawie zabrakło suwerennej oceny materiału dowodowego przez organy orzekające w sprawie rozpoznanej przez Sąd. Wadliwe by było takie stanowisko organu podatkowego, które poprzestałoby li tylko na przytoczeniu ustaleń innego organu. Jeśli jednak takie przytoczenie miało również wsparcie we własnej ocenie organu podatkowego, która nawet jeśli była w znacznej mierze z nią tożsama, to nie sposób uznać - wbrew temu co wywodziła Skarżąca – iż tego typu działania organu podatkowego są obarczone istotną wadliwością prawną, skutkującą koniecznością uchylenia decyzji. Element ten nie rzutował też, w ocenie Sądu, na możliwość obrony stanowiska prezentowanego przez stronę, co zresztą znalazło potwierdzenie w zakresie wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, który wyżej przytoczono.
Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zarówno w nauce, jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj. po pierwsze, opierać się należy na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa, po drugie, ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, po trzecie, organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową; organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny, po czwarte, rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. Jeżeli organ podatkowy porusza się w tych granicach, gwarancje procesowe podatnika są zabezpieczone.
Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002).
Wskazane wymogi, poza wadliwościami wyżej omówionymi, zostały w ocenie Sądu w niniejszej sprawie dochowane, czego wyraz dano w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, formułując stosowną ocenę elementów rzutujących na sytuację prawno-podatkową Skarżącej. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się innych uchybień.
Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") – Sąd orzekł jak w sentencji.
Stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości sumy wpisu sądowego (70.892 zł) i kosztów zastępstwa procesowego (7.200 zł).