III SA/Wa 3450/08

III SA/Wa 3450/08 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2009-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 18 kwietnia 2008 roku wydanym w sprawie o sygn. akt. III S.A./Wa 196/08 uchylono interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 roku, nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług wydanej na skutek wniosku Spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub Skarżąca).
Z uzasadnienia wyroku wynika, że organ udzielający interpretacji nie odniósł się do wszystkich wykazywanych aspektów sprawy, nie podzielił poszczególnych elementów stanu faktycznego na odrębne części, co do których miał obowiązek przedstawić wykładnię prawa związaną ze wskazanym przez Skarżącą konkretnym stanowiskiem, a w konsekwencji nie odniósł się do wszystkich aspektów sprawy, nie podzielił swojego stanowiska przyporządkowując wykładnię prawa poszczególnym problemom prawnym wskazywanym przez Spółkę, zmodyfikował stanowisko skarżącej uznając je za pytanie zadane we wniosku przez Spółkę, nie odniósł się do tego, że Skarżąca przedstawiła dwa pytania do opisanego stanu faktycznego. Sąd uznał również, że organ pominął prawo wspólnotowe to jest art. 173-175 oraz 184-192 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 roku 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU L. 06.347.1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 112 ) jak również pominął wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadę neutralności podatku od towarów i usług.
2. Po otrzymaniu akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ pismem z dnia 21 lipca 2008 roku zwrócił się do Skarżącej z wezwaniem do sprecyzowania treści żądania, szczegółowego określenia stanu faktycznego, przejrzystego podziału elementów stanu faktycznego, wskazania wątpliwości co do wykładni prawa związanej z poszczególnymi elementami określonego stanu faktycznego.
3. W terminie zakreślonym przez organ Skarżąca nadesłała pismo z dnia 1 sierpnia 2008 roku w którym szczegółowo opisała stan faktyczny sprawy, dokonała podziału stanu faktycznego, przyporządkowała do stanu faktycznego pytanie, czyli sprecyzowała treść żądania, oraz przedstawiła własne stanowisko.
Z pisma tego wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności dokonuje zarówno sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług jak i sprzedaży opodatkowanej. W odniesieniu do większości kosztów Skarżąca ma możliwość przyporządkowania podatku naliczonego od zakupywanych towarów i usług do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej. Sprzedaż zwolniona z VAT to pośrednictwo finansowe w zakresie sprzedaży produktów banku P. dokonywane przez Spółkę poprzez sieć placówek własnych. Spółka dokonuje zakupu towarów i usług celem wyposażenia poszczególnych placówek, przy czym podatek naliczony od tych zakupów jako podatek związany ze sprzedażą zwolnioną z VAT nie jest wykazywany przez Spółkę do odliczenia.
W ramach usług opodatkowanych podatkiem VAT Spółka podnajmuje lokale użytkowe na rzecz podmiotów, które na podstawie umowy agencyjnej zawartej z P. dokonują sprzedaży produktów bankowych, placówki te określane są mianem placówek partnerskich. W ramach czynności opodatkowanych, Skarżąca dokonuje czynności w zakresie organizacji i koordynacji placówek partnerskich, przy czym podatek naliczony od zakupów dokonywanych w związku z powyższymi czynnościami jest wykazywany do odliczenia.
Zdarza się również, że placówki własne są przekształcane na partnerskie, poprzez zawarcie umowy podnajmu z partnerem oraz sprzedaż na jego rzecz sprzętów oraz elementów wyposażenia danej placówki (będącej pierwotnie placówką własną). W ramach takiego przekształcenia dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych uprzednio przez Spółkę, z towaru/usługi związanej ze sprzedażą zwolnioną na towar/usługę związany ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym zmiana ta następuje w okresie do 6 miesięcy od dnia nabycia sprzętu i elementów wyposażenia. Zmiana wykorzystywania towarów/usług odnosi się zarówno do towarów/usług stanowiących środki obrotowe jak i środki trwałe o wartości nie przekraczającej 15.000 złotych.
Dokonując podziału stanu elementów tego samego stanu faktycznego Spółka wskazała, że sprzedaż może nastąpić w tym samym roku, co nabycie towarów i usług lub w roku następnym.
Precyzując pytanie, przyporządkowane do stanu faktycznego, a w konsekwencji precyzując treść żądania, Spółka wskazała, że prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w odniesieniu do towarów i usług stanowiących środki obrotowe jak i środki trwałe o wartości nie przekraczającej 15.000 złotych : Czy art. 91 ustęp 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. nr 54 poz.535 ze zm., dalej zwana ustawą o VAT) jako przepis szczególny do art. 91 ustąp 1-5 ustawy o VAT rozszerza zastosowanie zasad dotyczących korekty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł, tj zasad szczególnych określonych w art. 91 ustęp 2-5 ustawy VAT na wszelkie towary i usługi, w stosunku do których nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. środków obrotowych i środków trwałych do wartości 15.000 złotych. Spółka wskazała, że w przypadku gdy nabyte towary/usługi były wykorzystywane do działalności zwolnionej z podatku VAT a następnie do opodatkowanej, w miesiącu dokonania ich sprzedaży dokonuje korekty VAT w taki sposób, że kwota podatku naliczonego, która nie podlegała odliczeniu w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym zostaje wykazana do odliczenia w miesiącu dokonania sprzedaży na takich samych zasadach jak w przypadku środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 złotych czyli w oparciu o 5-letni okres korekty. Spółka wyjaśniła, że w takim przypadku dokonuje korekty w miesiącu otrzymania faktury w ten sposób, że w miesiącu sprzedaży powiększa podatek naliczony w części stanowiącej iloczyn 1/5 kwoty podatku do odliczenia oraz lat pozostałych do końca 5-letniego okresu korekty z uwzględnieniem roku w którym dokonano sprzedaż
Spółka podkreśliła, że pytanie to dotyczy jednego stanu faktycznego, to jest prawa lub obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc sprzedaży towaru lub usługi bez względu na fakt, czy zmiana przeznaczenia następuje w tym samym roku czy w roku następnym.
4. Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2009 roku nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów wskazał na przepis art. 91 ustąp 1 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 złotych stosuje się odpowiednio przepis art. 91 ustęp 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ustęp 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustęp 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ustęp 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ustęp 11 dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ustęp 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punków procentowych.
Zgodnie z art. 91 ustęp 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów, uważa się, że towary te nadal są używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika aż do końca okresu korekty (art. 91 ustęp 4 ustawy ). Korekta po sprzedaży o której mowa w ustępie 4 powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy w którym nastąpiła sprzedaż, przy czym zgodnie ustępem 6 pkt 1 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ustępie 4 zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi.
Zgodnie z art. 91 ustęp 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ustęp 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W dalszej części Minister wyjaśnił, że zasada określona w art. 91 ustęp 1 nie ma, z mocy art. 91 ustęp 2 ustawy o VAT zastosowania do środków trwałych zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych polegających amortyzacji. Zasada ta ma jednak zastosowanie do towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych (i innych towarów i usług wskazanych w art. 91 ustęp 2 ustawy o VAT) jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 15.000 złotych. W odniesieniu środków trwałych zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych polegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 złotych podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 kolejnych lat, począwszy od roku w którym zostały oddane do używania.
W ocenie organu oznacza to, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że tylko do środków trwałych o wartości powyżej 15.000 złotych obowiązuje 5-letni okres korekty natomiast do środków trwałych poniżej tej wartości oraz do innych towarów stosuje się art. 91 ustęp 1.
Odnosząc się do argumentacji Spółki Minister Finansów wskazał, że zasada wyrażona w art. 91 ustęp 7 nakazuje odpowiednie stosowanie norm określonych w ustępie 1 -5 ale z uwzględnieniem różnic wynikających z zakwalifikowania towarów lub usług do środków trwałych lub pozbawienia ich tego przymiotu. Zatem stanowisko Spółki, że art. 91 ustęp 7 ustawy rozszerza zakres stosowania zasad dotyczących korekt środków trwałych na pozostał towary i usługi o których mowa w ustąp 1 art. 91 jest nieprawidłowe, zwłaszcza że ustawodawca odwołał się nie tylko do przepisów ustępu 2-5 ale również i do ustępu 1.
Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przytoczył wyroku ETS z dnia 26 maja 2005 roku w sprawie 376/02 w którym wskazano, że państwa członkowskie mogą określić pojęcie dóbr inwestycyjnych, wskazać okres korekty oraz określić korygowanie wstępnych rozliczeń.
Organ wskazał również, że stosownie do art. 189 Dyrektywy 112 (odpowiedni art. 20 VI Dyrektywy ) państwa członkowskie mogą definiować pojęcie towarów zaliczanych do środków trwałych, określić kwotę podatku, którą należy uwzględnić przy dokonywaniu korekty, podjąć wszelkie niezbędne kroki w celu wyeliminowania sytuacji których korekta prowadzi do uzyskania nieuzasadnionych korzyści, co niewątpliwe zostało zrealizowane w art. 91 ustęp 2 ustawy. Ponadto zgodnie z art. 180 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą zezwolić na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179 Dyrektywy 112.
Końcowo, Minister Finansów wyjaśnił, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że w momencie dokonywania przez nią zakupów, nabywane towary nie były towarem handlowym, lecz był to sprzęt oraz inne elementy wyposażenia wykorzystywane w działalności zwolnionej a ich wartość nie przekraczała 15.000 złotych. W przypadku zmiany ich przeznaczenia zastosowanie znajduje art. 91 ustęp 1 i 3 ustawy w związku z art. 91 ustęp 7. Korekta dokonywana w trybie art. 91 ustęp 1 jest korektą dokonywaną po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało i stosowanie do reguły wyrażonej w art. 91 ustęp 7 - nie przysługiwało - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ustęp 1 ustawy.
Oznacza to, że rok o którym mowa w art. 91 ustęp 1 ustawy będzie rokiem nabycia określonych dóbr i usług, i tylko w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku dokonać będzie można korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustęp 1. Natomiast w przypadku gdy towary te zostaną sprzedane po zakończeniu roku, w którym zostały zakupione, korekta nie wystąpi, gdyż zamknięty został rok podatkowy, którego korekta mogłaby dotyczyć.
5. Pismem z dnia 17 września 2008 roku Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnej interpretacji art. 91 ustęp 7 ustawy o VAT polegającej na uznaniu, że w odniesieniu do towarów i usług stanowiących środki obrotowe jak i środki trwałe o wartości nie przekraczającej 15.000 złotych nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia danych środków z działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną w ciągu pięciu lat od ich nabycia, a w konsekwencji do zmiany powyższej interpretacji i uwzględnienia wytycznych wynikających z wyroku opisanego w punkcie 1 niniejszego uzasadnienia.
W uzasadnieniu Skarżąca podnosiła, że Sąd w ustnym uzasadnieniu uznał jej stanowisko za prawidłowe, a w pisemnym sformułował wytyczne, którymi ma się kierować organ, w tym winien uwzględnić zasadę neutralności podatku od towarów i usług jak również donieść się do przepisów wspólnotowych to jest do art. 173-175 i 184-192 Dyrektywy 112.
6. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko, wskazując że zrealizowane zostały przez niego zalecenia wynikające z wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 kwietnia 2008 roku (sygn.. akt. III S.A./Wa 196/08) i podkreślając, że Sąd ten nie rozpatrywał przedmiotowej sprawy merytorycznie a wskazał jedynie na uchybienia proceduralne.
7. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, Spółka wywiodła do tutejszego Sądu skargę w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej
- naruszenie prawa materialnego to jest art. 86 ustęp 1 i art. 91 ustęp 7 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację iw konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą,
- naruszenie art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji wytycznych zawartych w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 roku, sygn. akt. III S.A./Wa 196/08.
i wystąpiła o zmianę zaskarżonej interpretacji oraz rozstrzygnięcie o kosztach.
Rozwijając postawione zarzuty, Spółka zarzuciła organowi nieprawidłowe odwołanie się do art. 91 ustęp 5 ustawy o VAT tylko w zakresie mechanizmu korekty z pominięciem okresu 5-letniego okresu korekty, o którym mowa w tym przepisie (10-letnim w odniesieniu do nieruchomości) jak również wskazała, że w odniesieniu do sprzedaży towarów i usług przepis art. 91 ustęp 7 ustawy uznać należałoby za zbędny, gdyż kwestia ta uregulowana jest już przez przepisy art. 91 ustęp 2-6 ustawy o VAT.
Wskazała, że głównym celem art. 91 ustęp 7 było zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT zastosowanie zasad dotyczących środków trwałych do wszystkich innych towarów i usług w przypadkach w których następuje zmiana przeznaczenia, przy czym chodzi o stosowanie dwóch mechanizmów :
- korekty w przypadku gdy dochodzi do zmiany przeznaczenia w momencie zmiany przeznaczenia, gdyż zasady ogólne nakazują dokonać kwalifikacji podatku z faktur zakupowych jako podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym,
- możliwości obliczenia jaka całość podatku naliczonego może zostać proporcjonalnie skorygowana w związku z upływem czasu przez jaki towar lub usługa były wykorzystywane dla czynności zwolnionych (w stanie faktycznym Skarżącego) tj okres 5-letni.
Skarżąca wskazał również, że organ dokonując interpretacji przepisów wskazanych przez Sąd zakwestionował ocenę prawną wyrażoną przez Sąd nie przedstawiając żadnych argumentów za zasadnością ograniczenia zasady neutralności podatku VAT, na którą powołał się Sąd jak również nie odniósł się do przepisów wspólnotowych wprost wskazanych przez Sąd, to jest do przepisów art. 173-175 oraz 184-192 Dyrektywy 112, co stanowiło naruszenie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
8. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :
9. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów powszechnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Kontrola ta obejmuje również kontrolę wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji z zakresu prawa podatkowego (art. 3 par. 2 pkt 4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi na interpretację indywidualną, zaskarżona interpretacja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem.
10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznaje obecnie niniejszą sprawę po uprzednim uchyleniu zaskarżonej interpretacji przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 2 marca 2007 roku (sygn. akt III SA/Wa 2177/06), co oznacza, że z mocy art. 153 p.p.s.a. zarówno organy rozpoznające sprawę po uchyleniu zaskarżonej interpretacji jak i Sąd, rozpoznający kolejną skargę, związane są oceną prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku.
W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem.
Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W tej sytuacji podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 roku, I SA/Wa 1570/08 Lex 477370)
11. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 roku (sygn. akt. III SA/Wa 196/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nakazał organowi, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy zażądał od Skarżącej sprecyzowania treści żądania, szczegółowego określenia stanu faktycznego sprawy, przejrzystego podziału elementów stanu faktycznego a także wskazania wątpliwości, co do wykładni prawa związanej z poszczególnymi elementami określonego stanu faktycznego, jak również wskazując naruszenia zaistniałe przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nakazał wydanie kolejnej interpretacji z uwzględnieniem prawa wspólnotowego to jest art. 173-175 oraz 184-192 Dyrektywy 112 oraz wynikającej z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasady neutralności podatku od towarów i usług.
Sąd rozpoznający sprawę na skutek kolejnej skargi wniesionej przez stronę zobowiązany jest więc do zweryfikowania w pierwszej kolejności, czy organ prawidłowo wykonał zalecenia wynikające z poprzednio wydanego wyroku.
12. Sąd stwierdza, że organ w prawidłowy sposób wykonał nałożony na niego obowiązek wezwania Skarżącej do sprecyzowania stanu faktycznego oraz pytania, poprzez wystosowanie pisma z dnia 21 lipca 2008 roku, na które Skarżąca udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 1 sierpnia 2008 roku.
Sąd wskazuje tutaj, że zarówno organ jak i sąd związani są treścią stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w powyższym wniosku i udzielając interpretacji jak również analizując prawidłowość powyższej interpretacji zobowiązane są do uwzględniania jedynie tego stanu faktycznego a nie stanu faktycznego wynikającego ze zmian wprowadzonych następnie przez stronę.
W tym miejscu podkreślić należy, że w piśmie z dnia 1 sierpnia 2008 roku strona wskazała wyraźnie, że ewentualna zmiana przeznaczenia zakupionych przez nią sprzętów oraz elementów wyposażenia placówki własnej dokonywana jest w okresie nie przekraczającym 6-miesięcy do daty ich nabycia, w tym samym roku co nabycie lub w roku następnym. W tym kontekście, powoływanie się przez Skarżącą na możliwość dokonania korekt w okresie pięciu lat od daty nabycia danych towarów należy uznać za niedopuszczalną z mocy art. 14b par. 3 próbę zmiany stanu faktycznego. O ile Skarżąca zamierza uzyskać interpretację w zakresie możliwości dokonywania korekty będącej następstwem zmiany przeznaczenia środków trwałych o wartości do 15.000 złotych w okresie 5 lat od daty ich nabycia, winna wystąpić w wnioskiem o wydanie kolejnej interpretacji.
13. Odnosząc się do kwestii wykonania przez Ministra Finansów pozostałych zaleceń zawartych w wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 kwietnia 2008 roku wskazać należy, że nie zostały one w pełni uwzględnione w treści zaskarżonej interpretacji.
Sąd nakazał uwzględnienie przy wydawaniu kolejnej interpretacji prawa wspólnotowego to jest art. 173-175 oraz 184-192 Dyrektywy 112 oraz wynikającej z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasady neutralności podatku od towarów i usług.
Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 roku w sprawie C- 376/02 w którym wskazano, że państwa członkowskie mogą określić pojęcie dóbr inwestycyjnych, wskazać okresy korekty oraz określić korygowanie wstępnych odliczeń, oraz wskazał, że stosownie do art. 189 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą definiować pojęcie towarów zaliczonych do środków trwałych, określić kwotę podatku, którą należy uwzględnić przy dokonywaniu korekty, podjąć wszelkie niezbędne krotki w celi wyeliminowania sytuacji w których korekta prowadzi do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. Minister podniósł również, że Państwa członkowskie mogą z mocy art. 180 przywołanej wyżej Dyrektywy zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179 ustawy.
W zaskarżonej interpretacji zabrakło jednak, nakazanego przez Sąd w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 roku odniesienia się do przepisów art. 173-175 Dyrektywy 112. Podkreślić należy, że przepisy te wprowadzają do wspólnotowego systemu zasady dotyczące proporcji odliczeń w przypadku dokonywania przez podatnika zakupów towarów i usług dających prawo do odliczenia jak i nie dających prawa do odliczenia, jak również mechanizm ustalania proporcji wstępnej i proporcji ostatecznej oraz związanej z nią konieczności korekty odliczeń dokonanych na podstawie dotychczasowych proporcji.
Sąd nakazał również uwzględnienie przepisów art. 184-192 Dyrektywy 112, czyli przepisów regulujących szczegółowo zasady dokonywania korekt w sytuacjach, gdy kwota wstępnego odliczenia jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że co do zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydawane na tle art. 20 VI Dyrektywy (którego rozwinięcie stanowią obecnie przepisy art. 184-192) nakazują Państwom członkowskim uwzględnienie możliwości dokonania korekty w zakresie dóbr inwestycyjnych, argumentując to w szczególności dłuższym okresem korzystania z powyższych dóbr, w trakcie którego może dojść do zmiany ich przeznaczenia (por. wyrok z dnia 30 marca 2006 roku, sygn. akt. C-184/04, Lex 174397, wyroku z dnia 15 grudnia 2005 roku sygn. akt C-63/04, Centralan Porpertz Ltd przeciwko Commissioners of Custms & Excise, w, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT pod red. A. Bącal, Inimex 2009, str. 528 i nast.).
Sąd zalecił wreszcie przeanalizowanie w interpretacji, która miała zostać ponownie wydana, kwestii związanych z wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadą neutralności podatku VAT. Oznacza to, że organ powinien był rozważyć przy wydawaniu interpretacji czy ewentualne ograniczenie możliwości dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towaru będzie stanowiło naruszenie powyższej zasady czy też nie.
W tym zakresie organ nie dokonał żadnych ustaleń, pomijając istniejące w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 roku BLP Group PLC przeciwko Commissionners of Customs &Excise C-4/94, opr. cit, str. 427)
14. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należy za uzasadniony, co oznacza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego. W konsekwencji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest do jej uchylenia w trybie art. 146 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
15. Ustosunkowując się do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ustęp 1 i art. 91 ustęp 7 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że na tym etapie postępowania, z uwagi na wskazane wyżej naruszenie prawa procesowego, ustosunkowanie się do powyższych zarzutów byłoby przedwczesne, gdyż istotnie, dla prawidłowej interpretacji powyższych przepisów konieczne jest dokonanie ich wykładni przy uwzględnieniu przepisów prawa wspólnotowego, w zakresie nakazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 roku.
16. Z przyczyn wskazanych w punkcie 14 niniejszego uzasadnienia Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, a w konsekwencji, wobec zgłoszonego wniosku o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, rozstrzygnął o nich zgodnie z treścią art. 200 w związku z art. 205 par. 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana sąd orzekł zgodnie z treścią art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.