III SA/WA 3445/06

III SA/Wa 3445/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-05-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Turek
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Lidia Ciechomska-Florek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. T. kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją, z dnia [...] sierpnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej; ustawa Ordynacja podatkowa), oraz art. 19 ust.1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,- poz. 50 ze zm. – określanej jako ustawa o VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2006 r. określającą T. T.– zwanemu Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2001 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, maj, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2001 r.
Ustalony w sprawie stan faktyczny przedstawia się następująco:
Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowanie, wykonawstwo, sprzedaż urządzeń instalacji energetycznych i elektromechanicznych.
W dniach 17 – 26 kwietnia, 6 – 24 czerwca oraz w dniu 3 lipca 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili u Skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez J. M. NIP [...]. Dotyczyło to faktur VAT na zakup części samochodowych: Nr [...] z dnia 20 sierpnia 2001 r. o wartości 655,74 zł, VAT w kwocie 144,26 zł, Nr [...] z dnia 5 października 2001 r. o wartości 751, 97 zł, VAT w kwocie 165,43 zł.
Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w L. z dnia 23 maja 2002 r. u J. M. wynika, że nie posiada on kopii w/w faktur VAT, jak również nie ujął podatku należnego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Według złożonego przez niego w dniu 23 maja 2002 r. oświadczenia, kopie faktur Nr [...] i Nr [...] zagubił, i z tego powodu nie wykazał ich w ewidencji sprzedaży VAT.
Z kolei kontrola przeprowadzona u Skarżącego wykazała brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT Nr [...] z dnia 30 czerwca 2001 r. w kwocie netto 9.850 zł., VAT w kwocie 2.167 zł, wystawionej przez L. B., W. ul. [...] NIP [...], za wykonanie robót tynkarskich i malarskich na obiekcie OSW S. z uwagi na to, iż faktura ta nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy. Urząd Skarbowy W. ustalił, iż numer NIP [...] podany na fakturze z dnia 30 czerwca 2001 r., nie został nadany żadnemu podatnikowi. Wysłane na adres podany na fakturze wezwanie do L. B wróciło z adnotacją "adres nieznany". Urząd ustalił, iż na jego terenie prowadzi działalność inny podatnik o nazwisku L. B. L. B. zarejestrowany pod adresem W. ul. [...] NIP [...]. Podatnik ten stawił się na wezwanie Urzędu Skarbowego W. Przesłuchany w charakterze świadka zaprzeczył, aby okazana mu faktura dotyczyła prowadzonej przez niego działalności. Oświadczył, iż nie zna pana T. T., przedmiotowej faktury nie wystawiał i nie wykonywał robót w OSW S.
Kontrola wykazała również brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, wystawionych przez E. s.c. B. Z. i M. M., NIP [...], ponieważ nie były one potwierdzone kopią u wystawcy. Dotyczyło to faktur VAT za wykonanie robót elektrycznych na terenie OSW S. o nr: Nr [...] z dnia 25 kwietnia 2001 r. o wartości netto 48.600 zł., VAT w kwocie 10.692 zł., Nr [...] o wartości netto 120.800 zł., VAT w kwocie 26.576 zł., Nr [...] z dnia 2 września 2001 r. o wartości netto 81. 800 zł., VAT w kwocie 17.996 zł.
Z dwu pism przesłanych z Urzędu Skarbowego w G. wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie E. s.c. nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem ( nieodebrane wezwania, zamknięte pomieszczenia w miejscu prowadzonej działalności, brak kontaktu telefonicznego). Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że w 2005 r. przeprowadzono w Firmie E. s.c. kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2001 r. Wspólnicy spółki E. nie przedłożyli do kontroli żadnych dokumentów źródłowych ani ewidencji dotyczącej prowadzonej działalności, nie brali czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, nie dostarczyli też dokumentacji księgowej. Nie natrafiono na żadne ślady prowadzenia dokumentacji księgowej przez firmę E. s.c.
Kontrola w firmie Skarżącego wykazała także brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej przez M. A., W. ul. [...] tj. przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur. M. A., pod adresem wskazanym na fakturze, nie prowadził działalności a nr identyfikacji podatkowej wskazany na fakturze nie został nadany żadnemu podatnikowi. M. A. nie dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego podatku od towarów i usług. Stwierdzono też, że Skarżący przedwczesnie odliczył podatek naliczony z faktury otrzymanej w miesiącu późniejszym, odliczenie podatku naliczonego z faktur, które dotyczą wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wywozu nieczystości i usług telekomunikacyjnych przed terminem płatności.
Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2006 r., stwierdził:
• naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej rozporządzenie o VAT z 1999 r.), z uwagi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, oraz z faktur wystawionych przez podmioty nie zarejestrowane dla potrzeb VAT,
• naruszenie § 50 ust 3 rozporządzenia o VAT z 1999 r. poprzez dokonanie obniżenia podatku naliczonego mimo braku oryginału faktury,
• naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przedwczesne odliczenie podatku naliczonego z faktury otrzymanej w miesiącu późniejszym,
• naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które dotyczą wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wywozu nieczystości oraz usług telekomunikacyjnych przed terminem płatności.
Od decyzji tej, Skarżący w dniu 27 marca 2006 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie kwestionując zasadność ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez E. s.c., oraz faktur wystawionych przez J. M. i L. B. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych przez Skarżącego i decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powtórzył argumenty przedstawione przez organ pierwszej instancji.
Skarżący niezadowolony z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzucił:
• rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o VAT z 1999 r. w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust. 3 i art. 21 ust.1ustawy o VAT, w związku z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, poprzez uregulowanie w akcie podustawowym istotnych dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasad ograniczających zasadę określoną w art. 21 ustawy o VAT (neutralność podatku), polegającą na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oraz sformułowanie zakresu delegacji ustawowej w sposób naruszający zasadę precyzyjnej regulacji z określeniem zakresu spraw, które mają być unormowane w rozporządzeniu,
• rażące naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o VAT z 1999 r. z uwagi na jego sprzeczność z dyspozycją art. 17 ust.2 lit. a) w związku z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maj 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. – dalej VI Dyrektywa),
• rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia o VAT z 1999 r. poprzez jego nie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym pomimo podstaw do jego zastosowania i przyznania Skarżącemu na tej podstawie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez E. s.c.,
• rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a mianowicie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 w/w ustawy, poprzez nie ustalenie stanu faktycznego w sposób pełny, odnośnie okoliczności, czy Skarżący dysponował prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
• rażące naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 188 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 235 tej ustawy, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącego,
• rażące naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie powiadomienie Skarżącego o czynnościach związanych z przesłuchaniem świadków J. M. i L. B.,
• rażące naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozstrzygnięcie bez należytego uzasadnienia prawnego decyzji, tj. nie powołanie w sentencji decyzji art. 10 ust. 2 ustawy o VAT,
• rażące naruszenie art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórczą i sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zakres kontroli sprawowanej przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych
(Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c).
W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2006 r. określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2001 r.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy oraz z faktur wystawionych przez podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, prawa do obniżenia podatku naliczonego mimo braku oryginału faktury, oraz przedwczesnego odliczenia podatku z faktury otrzymanej w miesiącu późniejszym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Skarżącego postawił zaskarżonej decyzji dwie kategorie zarzutów. Zarzuty naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz szereg zarzutów naruszenia postępowania podatkowego, w szczególności naruszenie art. 121, art. 122 , art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 i 235 tejże ustawy, art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art.191 wyżej powołanej ustawy.
W pierwszej kolejności Sąd ustosunkuje się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Analizując te zarzuty, Sąd doszedł do przekonania, iż wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są zasadne.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 8 stwierdził, iż: "organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia czy wystawca faktur tj. spółka E. s.c. dysponuje kopiami wystawionych faktur. Stwierdził też, że z oświadczenia podpisanego przez wspólnika spółki M. M. z dnia 5 maja 2004 r. nie wynika by spółka deklarowała posiadanie kopii faktur. Oświadczenie to zawiera jedynie stwierdzenie, iż między firmami doszło do zawarcia transakcji." W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił dlaczego nie przesłuchano L. B. i J. M. Uznał też, że w sprawie nie było potrzeby konfrontacji Skarżącego z L. B. NIP [...]W. ul. [...], gdyż nie jest to podatnik, który wystawił fakturę Nr [...] z dnia 30 czerwca 2001 r. bowiem przedmiotowa faktura została wystawiona przez L. B. W. ul. [...] NIP [...]. W sprawie nie naruszono więc zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 190 § 1 i 2, oraz w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 235 powołanej wyżej ustawy dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego.
Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.
Organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadą postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak i z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i wszechstronnego oraz wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Skoro Skarżący w postępowaniu odwoławczym kwestionował zasadność ustaleń dotyczących faktur wystawionych J. M. i L. B., reprezentujących spółkę E. s.c. to organ odwoławczy nie mógł odmówić uwzględnienia wniosku Skarżącego o przeprowadzenie konfrontacji z osobami, które podpisały kwestionowane faktury. W wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00 ( ONSA 2003 r./1/33) Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził: " Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym wniosek jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Odmowa przeprowadzenia dowodów z konfrontacji pomiędzy Skarżącym i L. B. oraz J. M. na okoliczność ustalenia faktu wykonywania przez nich usług potwierdzonych fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe i ustalenie czy osoby te nie posiadają kopii tych faktur i czy nie ujęły ich w ewidencjach prowadzonych dla rozliczeń podatku od towarów i usług i w deklaracjach z tytułu rozliczenia tego podatku bez należytego uzasadnienia odmowy, stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. Akt IIISA/Wa 1102/2005 r. ( publ. Lex Polonica ) postawił tezę: "Realizacja wymogu ustanowionego w art. 188 Ordynacji podatkowej jest warunkiem wypełnienia dyspozycji z art. 187 tej ustawy. W sytuacji, kiedy stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony, m.in. na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, którego przeprowadzenie mogłoby przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przyjęte przez organ, a tym samym wpłynąć również na wynik sprawy, trudno uznać materiał dowodowy za zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i spornych w sprawie, jest warunkiem, który należy bezwzględnie dopełnić przed wydaniem decyzji administracyjnej." Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. Akt FSK 1310/2004 stawiając następującą tezę: "Przy braku właściwie dokonanych ustaleń co do nieistnienia podmiotu wystawiającego fakturę oraz tego, czy posiadał on kopie spornej faktury, nie można stosować wobec spółki będącej podatnikiem sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony ( § 54 ust. 4 pkt 1 lit a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. " (publ. w Lex Polonica)
Należy przyznać rację Skarżącemu, że zaniechanie realizacji w/w wniosków dowodowych spowodowało nie wyjaśnienie istotnych z punktu oceny skutków prawno podatkowych faktów, a tym samym nie został ustalony stan faktyczny zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oddalając ten wniosek dowodowy, organ podatkowy naruszył, zdaniem Sądu także art. 121 tejże ustawy, który nakazuje postępowanie prowadzić staranne i merytorycznie poprawnie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody. Naruszył też art. 122 w/w ustawy, z którego wynika obowiązek organów podatkowych ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym, a także art. 180 § 1 powoływanej wyżej ustawy, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, naruszył także art.188 i art.190 Ordynacji podatkowej.
Za słuszny należało uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegający na nie powiadomieniu Skarżącego o czynnościach związanych z przesłuchaniem świadków J. M. i L. B.. Z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Przepis ten stanowi jedną z norm szczegółowych urzeczywistniających, wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Jak już wyżej wskazano Skarżący nie został powiadomiony o czynnościach związanych z przesłuchaniem J. M. i L. B.. Tym samym został on pozbawiony przeprowadzenia tego dowodu z jego udziałem. Stanowi to naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej oraz w decydujący sposób rzutuje na kwestę oceny zebranego materiału dowodowego, jako podstawy do dokonania ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Czynny udział strony w postępowaniu wyraża się także w tym, że strona ma prawo nie tylko być obecna przy czynnościach dowodowych, ale również mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2001 r. III SA 1672/00, niepubl.). Organy podatkowe prowadzące postępowania podatkowe powinny umożliwić udział Skarżącego w zlecanych innym urzędom czynnościach, w szczególności poprzez powiadomienie go o przesłuchaniu świadków co wynika z dyspozycji art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący miał prawo wziąć udział w przesłuchaniu świadków co wynika z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi to naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej oraz w decydujący sposób rzutuje na kwestię oceny zebranego materiału dowodowego, jako podstawy do dokonania ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.
Oba te przepisy zostały przez organy podatkowe naruszone, co w sytuacji oddalenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu stanowi naruszenie przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy też przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącego, że organy podatkowe dokonały dowolnych ustaleń faktycznych na podstawie wybiórczej i sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej na s. 4 uzasadnienia decyzji stwierdził: "Oświadczenie to nie jest dokumentem zastępującym kopie faktur, a tym samym nie ma wpływu na prawo do dokonania odliczenia." Oświadczenie M. M. z dnia 5 kwietnia 2004 r. potwierdza rzeczywiste wykonanie usługi przez wystawcę faktury, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i prawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której przy ocenie wiarygodności dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona przez organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów, powinien on kierować się zasadami logiki, wymaganiami wiedzy oraz wskazaniami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Dokonując tej oceny organ podatkowy powinien także uwzględnić zarówno okoliczności korzystne dla podatnika jak i niekorzystne oraz wziąć pod uwagę, iż ewentualne wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Wynika to jednoznacznie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tylko wówczas możliwa jest realizacja zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, a także możliwość oceny sposobu rozumowania i prawidłowości wyciągniętych przez organ podatkowy wniosków, w toku kontroli decyzji dokonywanej przez sąd administracyjny. Dokonując według tych kryteriów oceny zastosowanego przez organy podatkowe sposobu postępowania należy wskazać, że organy podatkowe nie zastosowały się do powyższych wymogów. Prawidłowe dokonanie oceny dowodów wymaga również, aby tok rozumowania organu podatkowego przedstawiony został w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.
Z ustaleń zawartych na stronie 7 i 8 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, ze M. A. był osobą nie będącą podatnikiem czyli, że faktura przez niego wystawiona na rzecz Skarżącego była fakturą wystawioną na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, doszło do wadliwej subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej to jest § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), zamiast do normy określonej w § 50 ust. 4 pkt 3 wyżej powołanego przepisu. Przepis ten uchylony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie sygn. akt SK 22/203 (opublikowanego w OTK ZU z 2004 r. 6A, poz. 59), nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nie stanowił podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od tej faktury.
Natomiast za nie zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący nie powołania w sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawidłowej podstawy prawnej tj. art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. które stanowiły podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w sprawie. Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż podanie podstawy prawnej powinno nastąpić w sentencji decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie sygn. Akt III SA/Wa 3152/05 nie publikowanego zawarł tezę: "Rozstrzygniecie jest bowiem tym elementem decyzji, który określa skutki prawno podatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Natomiast uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji zawiera jedynie podanie powodów prawnych i faktycznych, którymi kierował się organ podatkowy podejmując określone rozstrzygnięcie," ale zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie dotyczy to decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Druga grupa zarzutów to zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust. 3 i art. 21 ust.1 ustawy o VAT, w związku z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, poprzez uregulowanie w akcie podustawowym istotnych dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasad ograniczających zasadę neutralności podatku VAT określoną w art. 21 ustawy o VAT, a polegającą na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oraz sformułowaniu zakresu delegacji ustawowej w sposób naruszający zasadę precyzyjnej regulacji z określeniem zakresu spraw, które mają być unormowane w rozporządzeniu, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest uzasadniony.
W wyżej powołanym akcie podstawowym, uregulowano bowiem zasady, istotne dla konstrukcji podatku od towarów i usług, ograniczające zasadę neutralności podatku VAT polegającą na prawie do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przez niego towarów i usług. Ustawodawca sformułował zakres delegacji ustawowej w sposób naruszający zasadę precyzyjnej regulacji z określeniem zakresu spraw, które mają być unormowane w rozporządzeniu. Niepoprawnie sformułował wytyczne co do treści tego aktu i tym samym zezwolił Ministrowi Finansów na samoistne uprawnienie do ograniczenia zasad odliczenia podatku określonych w ustawie, oraz naruszył zasadę wprowadzenia ograniczeń prawa własności w zakresie stanowienia przepisów podatkowych w formie ustawy. W sposób nieuzasadniony ograniczył prawo własności w akcie prawnym rangi podustawowej, naruszając tym bez wątpienia zasadę demokratycznego państwa prawnego. Powyższe nie oznacza, że Sąd w niniejszej sprawie wkracza w zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
Stwierdzić należy, że kompetencja wojewódzkiego sądu administracyjnego, do dokonania oceny zasadności podniesionego przez Skarżącego zarzutu o niezgodności przepisów ustawy o VAT z Konstytucją wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie rozważa zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy.
W rozpatrywanej sprawie, dotyczy to sytuacji, w której sąd stwierdził, że przepis – na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja – wydany został z przekroczenie zakresu upoważnienia ustawowego, co stanowi przedmiot zarzutu dotyczący przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r. i § 50 ust. 4 pkt. 1 lita) wyżej powołanego rozporządzenia. Wykładnia art. 92 ust. 1 Konstytucji, nakazuje określić w ustawie w sposób precyzyjny i ograniczony, zakres kompetencji delegowanej do aktu rangi rozporządzenia, zastrzegając, że zakresem delegacji nie mogą być objęte kwestie zastrzeżone do materii ustawy z mocy art. 217 Konstytucji.
Kwestionowane przepisy, zdaniem Sądu, nie zostały wydane w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. Kwestionowany przepis, jako niezgodny z powołanymi przepisami Konstytucji, wskazując z jednej strony, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy o VAT, w sposób naruszający dyspozycję art. 92 Konstytucji, nie określa wytycznych dotyczących treści tego aktu, poprzez doprecyzowanie w jakim zakresie może chodzić o przypadki. Należy przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącego, że samo określenie "przypadki" może dotyczyć zdarzeń niezależnych od podatnika. Tego rodzaju sformułowanie, w zestawieniu z charakterem upoważnienia ustawowego, na mocy którego może dojść do nieograniczonego żadnymi kryteriami ograniczania prawa podatników do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, prowadzi do naruszenia zasady pewności opodatkowania gwarantowanej w art. 217 Konstytucji w związku z dyspozycją art. 2 ust. 1 i art. 21 ustawy o VAT, oraz narusza podstawową zasadę neutralności tego podatku.
Z powyższych względów uznać należy, iż wskazane wyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. naruszają art. 92 ust. 1 zdanie 1 i 2 Konstytucji. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżone przepisy naruszają także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. W świetle dokonanych ustaleń stwierdzić należało, iż nakłada on na kontrahentów wystawców faktur nie będących podatnikami, w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne. Artykuł 84 Konstytucji wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Jak to wykazano wyżej, kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę – to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Jak wskazano wyżej, przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go – może być uzasadnione, pod warunkiem, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie z wymaganiami proporcjonalności.
Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Łd 1954/2001, zgodnie z którym w sytuacji gdy, "powstałej sprzeczności tj. nie budzącego wątpliwości przepisu rozporządzenia z Konstytucją nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości a jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie to usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucja) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującą lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie bowiem przyjmuje się w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori (J. Nowacki, Z. Tabor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1996, s. 157 i nast.). W tej sytuacji należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącego, organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 19 ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu, w badanej sprawie nastąpiło bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta – nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia. W ocenie Sądu, tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne. Tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar.
Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania.
W rozpatrywanej sprawie, należało również zbadać kwestię delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i porównać je z wzorcami konstytucyjnymi. Z formalnego punktu widzenia wydawałoby się, iż podstawy tej poszukiwać należy w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. Jednak z analizy dokonanej wyżej wynika, iż przepis tylko formalnie związany jest z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT(w brzmieniu obowiązującym w dniu jego wydania). Przepis ustawy ogranicza się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tejże ustawy. Upoważnienie ustawowe nie może mieć charakteru blankietowego, jakie wykazuje upoważnienie zawarte w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie którego wydano kwestionowaną regulację dotycząca odebrania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tak ogólnikowa delegacja nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Przez to zawiera on w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym – uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej.
Jak już wyżej Sąd wskazał, uznać należy, iż § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalił się pogląd, że rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego precyzyjnego upoważnienia ustawowego i tylko w granicach tego upoważnienia, a przepis ustawy ustanawiający takie upoważnienie podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. wyrok z dnia 25 maja 1998 r. U. 19/97 OTK ZU1998/4 poz. 47). W wyroku z dnia 14 grudnia 1999 r. K10/99 OTK ZU 1999/7, poz. 162 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że : "wytyczne w rozumieniu art. 92 Konstytucji są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego, a także wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę "wytycznych dotyczących treści aktu", jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, warunek wystarczający do uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji zostaną spełnione." W tej sytuacji, zdaniem Sądu, istnieją podstawy do pominięcia przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji, zakwestionowanych przepisów, jako podstawy prawnej sprzecznej ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji.
Jeżeli chodzi natomiast o zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt. 1 lit a) rozporządzenia i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z uwagi na jego sprzeczność z art. 17 ust. 2 lit a) w związku z art. 18 ust. 1 lit a) Szóstej Dyrektywy, Sąd stwierdza, iż zarzut ten zgłoszony został "na wyrost". W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż przywołane przepisy Szóstej Dyrektywy nie mają zastosowania do przepisów obowiązujących w stanach faktycznych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący nie zastosowania w ustalonym stanie faktycznym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., mimo podstaw do jego zastosowania, w odniesieniu do przyznania Skarżącemu na tej podstawie, prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT Nr 02/W4/2001 z dnia 25 kwietnia 2001 r., Nr 07/W7/2001 z dnia 27 lipca 2001 r. oraz Nr 02/49/2001, wystawionych przez E. s.c. za wykonanie robót elektrycznych na terenie OSW S., z uwagi na potwierdzenie złożenia przez te spółkę deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. (ustalenia zawarte na str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Należy przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącego, że wskazany przepis nie określa weryfikacji deklaracji poprzez dodatkowy, nie zawarty w nim warunek polegający na weryfikacji tych deklaracji z ewidencją sprzedaży w odniesieniu do prawa obniżenia podatku naliczonego o podatek należny zawarty w otrzymanych przez podatnika fakturach VAT w sytuacji gdy wystawca faktur nie posiada kopii faktury VAT. Jest to uzasadnione także tym, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich dostępnych im działań w celu ustalenia czy wystawcy faktur to jest wspólnicy spółki E. B. Z. i M. M. nie posiadają tej dokumentacji, ewentualnie czy mogą wskazać biuro rachunkowe prowadzące dokumentację podatkową tej spółki w roku 2001. Potwierdzenie takiej wykładni tego przepisu znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sprawie o sygn. akt IIISA2515/02 (niepublikowanym). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny uwzględnić wszystkie uwagi dotyczące zgłoszonych zarzutów.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 w/w ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. ( Dz. U. z dnia 3 października 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)