III SA/Wa 3386/05

III SA/Wa 3386/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-06-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki
Artur Kot
Jakub Pinkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1331/06 - Wyrok NSA z 2007-11-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Artur Kot, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2006 r. sprawy ze skargi S. spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. uchylił wydaną w I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzję z dnia [...]czerwca 2003 roku i określił firmie S. sp. z o.o. w W., dalej zwanej Spółką, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie 1.258.189,00 zł.
DIS w W. przypomniał, że w wyniku kontroli ustalono, iż Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 2.140.125,76 zł., w szczególności przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 1998 roku kwoty 1.026.976,00 zł. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482, ze zm., dalej updop), który w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów) pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami, lub państwami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe, oraz odsetek od dochodów lub środków o których mowa powyżej, tj. dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych (podatku CIT) na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 updop.
Organ podatkowy I instancji wskazał, iż skarżąca Spółka, jako bezpośredni wykonawca kontraktu na modernizację autostrady [...] obejmującego budowę dojazdu do przejścia granicznego w K., uzyskała przychody w kwocie 537.773,00 zł, pochodzące z realizacji Programu Współpracy Przygranicznej Polska-Niemcy PHARE 1994. Przychody te nie wchodziły do podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 w/w ustawy.
Inwestycja ze środków PHARE realizowana była na podstawie zawartego w dniu [...] lipca 1995 roku porozumienia pomiędzy władzą Wdrażającą Komitetu Integracji Europejskiej a Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych w S.. Na realizacji kontraktu ze środków PHARE Spółka poniosła stratę w wysokości 489.203,00 zł - zdaniem organów skarbowych - w wyniku nadmiernego transferu przychodów z realizacji kontraktu na rzecz formalnego wykonawcy tego kontraktu tj. S. I.. Zgodnie jednak z art. 7 updop należało wyłączyć wszystkie przychody i wydatki związane z funduszami PHARE i to niezależnie od tego, czy w efekcie końcowym Spółka uzyskała dochód, czy tez stratę.
Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów w 1998 roku wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz S. I. udokumentowanych rachunkami o numerach: 4258, 4336, 4336, 4368, 4281. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż strony zawarły umowę z [...].01.1995 roku o usługi konsultingowe i menedżerskie, które wykonywać miała S. I. na rzecz skarżącej Spółki. Poza tym za koszty uzyskania przychodów nie uznano wydatków zaksięgowanych na koncie "inne koszty organizacyjne" w łącznej kwocie 2.394,85 zł, na którą składają się koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, nieściągalne wierzytelności firmy Usługi Transportowe [...] oraz składki na rzecz P. Izby Przemysłowo Handlowej. Ponadto organ I instancji w decyzji uwzględnił wysokość 1/3 straty podlegającej odliczeniu w roku podatkowym z tytułu osiągniętej straty w 1995 roku oraz darowizny przekazane dla Zespołu Opieki Zdrowotnej w N. i szkoły niemieckiej w W.. Ustalono też zawyżenie dochodu o kwotę 43 zł w odniesieniu do danych wynikających z ewidencji księgowej.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe i decyzją z dnia [...] grudnia 2003 roku utrzymał w mocy jego decyzję. Z decyzją tą z kolei nie zgodziła się Spółka, która wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 210 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), poprzez błędne pouczenie Spółki o możliwości wniesienia skargi, art. 15 ust. 1 updop, gdyż organ II instancji bezzasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane rachunkami nr 4258, 4336, 4368, 4345, pomimo celowości ich poniesienia oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, poprzez błędną interpretację tego artykułu, a w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Nadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 oraz art. 187 Op, poprzez pominięcie dostarczonej przez skarżącą Spółkę dokumentacji wykonania usług przez podwykonawców S. I. na jej rzecz, jak również art. 191 Op przez uznanie za prawidłową ocenę dowodów przez organ I instancji. W opinii Spółki uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 4 Op i art. 17 ust. 1 pkt 23 updop, gdyż DIS nie ustosunkował się do całości argumentacji skarżącej dotyczącej kosztów modernizacji autostrady [...]. Skarżąca Spółka podniosła m.in. - do czego podatkowy organ odwoławczy się nie ustosunkował - że nie miała prawa korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 updop, ponieważ zapłata za usługi finansowane z funduszu PHARE na jej rzecz nastąpiła z rachunku, na którym znajdowały się nie tylko środki z pomocy zagranicznej.
Spółka zarzuciła także naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji w związku z naruszeniem art. 14 Op przez pominięcie urzędowej interpretacji przepisów prawa opublikowanej w Biuletynie Skarbowym oraz art. 200 Op poprzez niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za uzasadnioną i na mocy wyroku z dnia 13 grudnia 2004 roku decyzję DIC w W. z dnia [...] grudnia 2003 roku uchylił. WSA podniósł, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, gdyż mimo zebranego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego Spółka nie została z nim zapoznana. Jak wskazał Sąd wynika to jednoznacznie z akt sprawy, w szczególności zaś z pisma z dnia [...] października 2003 roku o nr [...], które dotyczy przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Uzupełnienie materiału miało polegać na załączeniu pisma z dnia 12 listopada 2002 roku, odpowiedzi na to pismo, rachunków kosztowych stanowiących przedmiot sporu, umowy na świadczenie usług konsultingowych, a także podstawowych dokumentów związanych z wykorzystaniem środków PHARE w części powiązanej z przedmiotem zaskarżenia. WSA zauważył również, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 roku, które zawierało wyjaśnienie pewnych kwestii zasygnalizowanych przez organ podatkowy II instancji stanowi materiał dowodowy w rozumieniu art. 200 Ordynacji podatkowej a było Spółce w ogóle stronie nieznanym.
WSA stwierdził, że przed wydaniem decyzji organy podatkowe muszą wezwać podatnika, aby mógł się on wypowiedzieć co do zebranego materiału dowodowego, a obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym. Reasumując swoje wywody WSA skonstatował, iż w sprawie organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku wynikającego z art. 200 Op, co musiało skutkować uchyleniem decyzji. Jednocześnie WSA nie podjął się merytorycznej oceny sprawy, wskazując, że dopiero usunięcie uchybień natury procesowej przez organy podatkowe stworzy dla takiej oceny właściwą podstawę.
DIS w W., biorąc pod uwagę oceny WSA zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku, wezwał Spółkę do zapoznania się z materiałami postępowania oraz jego uzupełnienia. Spółka nadesłała tłumaczenia poszczególnych kwestionowanych rachunków oraz ich poświadczone kopie a nadto złożyła stosowne wyjaśnienia. Opierając się na uzupełnionym materiale dowodowym, w tym także na uprzednio pominiętej dokumentacji wykonania usług przez podwykonawców S. I., DIS w W. uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane rachunkami nr [...], [...] i [...]na kwotę 1.040.943, 91 zł, nie uznał natomiast jako takiego kosztu kwoty 6.815,00 zł (rachunek nr [...]), która stanowiła wartość zawyżonej prowizji z realizacji budowy C..
Jednocześnie DIS podtrzymał swoje stanowisko w kwestii wyłączenia kosztów uzyskania przychodów w roku 1998 kwoty 1.026.976,00 zł na podstawie art. 16 ust. pkt 58 updop, a z przychodów roku 1998 kwoty 537.773, 00 zł jako przychodu nieopodatkowanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 updop. DIS zaznaczył, że obie te kwoty pozostawały w związku z realizowaną ze środków Phare inwestycją, o czym zaświadczył Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku i kosztów uzyskania tych przychodów, DIS w W. uznał, że z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki za rok 1998 należało wyłączyć przychody i wydatki związane ze środkami Phare. Jednocześnie DIS nie zgodził się z twierdzeniami Spółki, że tę część wydatków (straty) poniesionych w związku z realizacją wymienionej wyżej inwestycji, która musiała być sfinansowana przez Spółkę ze środków innych niż pomocowe, tj. ze środków własnych Spółki, należało uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 4 updop przy ustalaniu straty nie podlegają uwzględnieniu przychody i koszty o których mowa w art. 7 ust. 3 updop.
DIS w W. jako organ II instancji - przypominając że Spółka w tych punktach decyzji organu I instancji nie kwestionowała - uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1/3 straty podlegającej odliczeniu w roku podatkowym z tytułu osiągniętej straty w 1995 roku oraz darowizny przekazane dla Zespołu Opieki Zdrowotnej w N. i szkoły niemieckiej w W.. Ustalono też zawyżenie dochodu o kwotę 43 zł w odniesieniu do danych wynikających z ewidencji księgowej, jak również wydatków zaksięgowanych na koncie "inne koszty organizacyjne" w łącznej kwocie 2.394,85 zł, na którą składają się koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, nieściągalne wierzytelności firmy Usługi Transportowe [...] oraz składki na rzecz P. Izby Przemysłowo Handlowej.
Decyzję DIS w W. z dnia [...] października 2005 roku Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i - podnosząc zarzuty naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 122 Op a nadto art. 17 ust. 1 pkt 23 , art. 7 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 15 ust. 1 updop - wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zdaniem Spółki organy podatkowe błędnie uznały, jakoby przychody i wydatki Spółki pochodziły ze środków Phare a nie z jej działalności gospodarczej. Środki pomocowe, twierdziła Spółka, były skierowane nie do niej, ponieważ była tylko jednym z podwykonawców, lecz do S. I.. W prawa i obowiązki tej firmy - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - Spółka w wyniku cesji nie wstąpiła. Spółka podniosła, że organ podatkowy nie zbadał jej rachunku, na którym znajdowały się środki służące realizacji tego zadania, gdyby bowiem to zrobił, mógłby ustalić, iż Spółka nie spełniła przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 updop do skorzystania z określonego tamże zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem tego zaniedbania organ błędnie przyjął, iż Spółka dysponowała środkami z pomocy zagranicznej.
Dalej zdaniem Spółki organ podatkowy nie wyjaśnił, wbrew wymogom art. 210 § 4 Op, dlaczego nie uznał art. 16 ust. 1 pkt 58 updop jako lex specialis w stosunku do art. 7 tej ustawy, co miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ błędnie zastosował art. 7 ust. 4 updop, uznając iż sfinansowanie straty związanej z wykorzystywaniem środków pomocowych innymi środkami nie mogło mieć wpływu na ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania Spółki. Tymczasem środki te nie pochodziły ze źródeł pomocowych lecz z własnej działalności gospodarczej Spółki, a więc podlegały uwzględnieniu przy ustalaniu wysokości straty. Ostatecznie zdaniem Spółki organ podatkowy niewłaściwe zastosował art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację projektu modernizacji autostrady, które musiały być finansowane ze środków własnych Spółki.
W odpowiedzi na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podatkowy II instancji wskazał, powołując się na wyrok NSA z dnia 13 października 2005 roku w/s FSK 994/05, że Spółka dysponowała środkami w ramach programu Współpracy przygranicznej Polska – Niemcy Phare 1994, o czym zaświadczył UKIE w pismach z dnia 5 czerwca 1997 roku oraz z 23 listopada 2000 roku. DIS w W. przypomniał także, ze skarżąca Spółka i S. I. zawarły umowę w sprawie realizacji kontraktu a należności Spółki z tej umowy zostały określone w wysokości 60 % wartości kontraktu. Środki pomocowe przekazywane były przez Dyrekcję Okręgową Dróg Publicznych w S. na wyodrębniony rachunek S. I. w Banku [...], skąd wpływały na wyodrębniony w tym celu rachunek Spółki.
Pismem z dnia 12 maja 2006 roku Spółka wniosła o rozważenie przez Sąd możliwości zawieszenia postępowania z uwagi na fakt, że Spółka w analogicznej sprawie dotyczącej wymiaru podatku CIT za rok 1997, rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 13 października 2005 roku w/s FSK 994/05, wniosła skargę konstytucyjną, kwestionując zgodność z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP art. 7 ust. 3 i 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 updop w zakresie w jakim dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a przy piśmie z dnia 22 maja 2006 roku przedstawiła odpis tej skargi.
Pełnomocnik DIS w W. na rozprawie oświadczyła, że kwestię ewentualnego zawieszenia postępowania pozostawia do oceny Sądu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.
W pierwszym rzędzie należy wskazać, że Sąd nie uznał za przekonujące podniesionych w skardze konstytucyjnej wątpliwości Spółki odnośnie zgodności art. 7 ust. 3 i 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 updop z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, z drugiej zaś strony musiał mieć na względzie postanowienia art. 7 ppsa, który stanowi, że sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Co prawda zgodnie z art. 125 § 1 sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, to jednak w niniejszej sprawie taka zależność nie występowała. Art. 7 oraz 17 updop, których konstytucyjność została przez Spółkę zakwestionowana to obowiązujące przepisy ustawy, co do których obowiązuje domniemanie konstytucyjności, przynajmniej do dnia wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Brak jest podstaw, aby przyjąć, że samo tylko złożenie skargi konstytucyjnej miało spowodować niemożność stosowania obowiązującego prawa. Pomijając zarzuty Spółki i jej wywody zawarte w skardze, ich ocena należy właśnie do Trybunału Konstytucyjnego, Sąd zauważa, że przeciwko takiemu poglądowi przemawia art. 190 Konstytucji RP, który w swoim ust. 4 tworzy mechanizm pozwalający wyeliminować z obrotu prawnego rozstrzygnięcie oparte o przepis uznany za niekonstytucyjny.
Przechodząc do meritum sprawy, Sąd chciałby przypomnieć miarodajne dla jej oceny art. 7 ust. 4, art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 updop w brzmieniu z roku 1998. Art. 7 ust 4 zd. 2 updop określał m.in., że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu, tj. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Sąd chciałby zauważyć, że oba powołane przepisy stanowią jakby dwie strony jednego medalu i tworzą rozwiązanie systemowe, które gwarantuje, że jeżeli określone dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od tego podatku, to w przypadku poniesienia przez podatnika straty, przy ustalaniu jej wysokości nie uwzględnia się zarówno przychodów zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, jak i kosztów ich uzyskania. Jest to rozwiązanie prawidłowe, zapobiega bowiem takim sytuacjom, żeby podatnik prowadzący działalność przedmiotowo zwolnioną z podatku CIT lub osiągający przychody z tego podatku zwolnione, mógł ryzyko tej działalności, tj. ewentualną stratę, przerzucić na Skarb Państwa czyli ogół podatników.
Art. 16 ust. 1 pkt 58 updop stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24, tj. dochodów pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe a także z odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, tj. dochodów wolnych od podatku CIT z mocy wspomnianego art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 updop. Także w tym przypadku zwrócić uwagę należy na symetrię przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań. Z jednej strony określone dochody zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej zaś wydatki sfinansowane z tych dochodów nie stanowią kosztów ich uzyskania. Należy jednak zauważyć, że w świetle powyższej regulacji nie budzi wątpliwości, że jeśli podatnik poniósł jakiekolwiek inne wydatki - jak chce tego art. 15 updop - w celu osiągnięcia przychodów wolnych od podatku CIT z mocy wspomnianego art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 updop, a wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop, to są to koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem - jak stanowi art. 15 ust. 1 updop - wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżąca Spółka dysponowała w 1998 roku funduszami pochodzącymi ze środków pomocowych w ramach umowy Program Współpracy Przygranicznej Polska-Niemcy, Phare 1994, o czym w piśmie i zaświadczeniu z dnia 5 czerwca 1997 roku (k. 142-143) oraz piśmie z dnia 23 listopada 2000 roku zaświadczył Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Nadto urząd ten w związku z wnioskiem S. I. z dnia 25 marca 1997 roku (k. 244), dotyczącym zarejestrowania umowy z[...] sierpnia 1996 roku "Modernizacja Autostrady A-6", wydał w kwietniu 1997 roku zaświadczenie (k. 241), z którego wynika, że S. I., współdziałająca na terenie Polski ze skarżącą Spółką, realizuje w/w projekt, który jest finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach w/w Programu.
Przypomnieć należy, że S. I. była stroną umowy z dnia [...]sierpnia 1996 roku w/s modernizacji autostrady [...] (k. 243) zawartej z Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych w S. . Dyrekcja ta, na mocy porozumienia z dnia [...] lipca 1995 roku z Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej – Departament Współpracy Transgranicznej w Urzędzie Rady Ministrów w sprawie ustalenia zakresu i trybu obowiązków wynikających z Umowy Finansowej [...] oraz Porozumienia z dnia [...] września 1994 roku o realizacji Programu Współpracy Przygranicznej Polska-Niemcy Phare 1994 roku była dysponentem środków z programu Phare przeznaczonych na realizację w/w projektu. Z umowy pomiędzy S. I. a Spółką z dnia [...] września 1996 roku (k. 187-195) wynikało, że środki pomocowe przyznane w związku z kontraktem [...] były przekazywane przez Dyrekcję Okręgową Dróg Publicznych w S. na wyodrębniony rachunek S. I. w Banku [...], skąd wpływały na wyodrębniony w tym celu rachunek bankowy Spółki. Zgodnie z powołaną umową z dnia [...] września 1996 roku należności Spółki za wykonane roboty stanowiły jedynie 60% wartości kontraktu. W umowie tej uzgodniono nadto, że S.I. wewnętrznie przydziela Spółce kompletne wykonanie robót zgodnie z kontraktem a nadto ceduje (pkt. 2.2 umowy) na Spółkę określoną w tej umowie cześć należności z tytułu kontraktu z DODP S..
Wniosek organów podatkowych, że kontrakt [...] był finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i był realizowany przez firmę S. I. oraz współpracującą z nią na terenie Polski skarżącą Spółkę, był jak najbardziej zdaniem Sądu prawidłowy. Z dokonanych przez te organy ustaleń wynikało bowiem, że środki na realizację kontraktu [...] pochodziły bezpośrednio ze środków Phare. Oznaczało to, że przychody Spółki z tego tytułu były z mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 updop zwolnione z podatku CIT. Argumentacja Spółki, że finansowała ona realizację projektu modernizacja autostrady [...] w części ze środków pomocowych, a w części ze środków własnych nie zasługuje na uznanie. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że cena kontraktowa za wykonanie przedmiotowych robót sfinansowanych ze środków pomocowych, określona w umowie w dniu [...] sierpnia 1996 roku i skorygowana przez Komisję Przetargową, nie przewidywała udziału własnego wykonawcy robót. Jako prawidłową należy uznać ocenę organów podatkowych, że to przyjęte między S. I. i Spółką umowne zasady rozliczeń spowodowały w dużej mierze wygenerowanie straty na realizacji tego kontraktu.
Nie zasługuje na uznanie argumentacja Spółki, iż środki pochodzące z Phare przekazywane na jej rachunek nie były objęte zwolnieniem od podatku CIT, ponieważ nie była ona bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2005 roku w /s FSK 994/05, pogląd Spółki może mieć swoje źródło w brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 updop obowiązującym od 1 stycznia 2001 roku. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 nie uzależniał zwolnienia podatkowego od okoliczności, na które powoływała się Spółka (przemieszanie środków na rachunku bankowym, na który środki te były przekazywane, objęcie zwolnieniem tylko bezpośredniego beneficjenta). Zwolnieniu od podatku podlegały bowiem dochody pochodzące z tzw. środków pomocowych przyznane w oparciu o umowy z odpowiednim zagranicznymi instytucjami, przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe. Niewątpliwie były nimi środki pochodzące z Phare przyznane przez odpowiednią agencję rządową. Przepis ten został doprecyzowany pod względem podmiotowym dopiero ustawą z dnia 9 czerwca 2000 roku (Dz.U. Nr 60, poz. 700), która to zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 roku. Od tego czasu zwolnione od podatku są dochody uzyskane przez podatnika ze środków pomocowych w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.
Jak wyżej podkreślono w stanie prawnym obowiązującym w roku 1998 takie zastrzeżenie nie obowiązywało, a samo zwolnienie miało wyłącznie przedmiotowy charakter i uzależnione było od źródła pochodzenia dochodów. Stanowisko Ministra Finansów zaś, wyrażone w piśmie z dnia 8 grudnia 2001 roku, na które powoływała się Spółka w toku postępowania odnosiło się do stanu prawnego z dnia 1 stycznia 2001 roku.
Oznacza to, że organy podatkowe - określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 - prawidłowo nie uwzględniły przychodów Spółki z tytułu przekazanych na jej rzecz środków z programu Phare, korzystały one bowiem ze zwolnienia przewidzianego w art. art. 17 ust. 1 pkt 23 updop, słusznie też nie uwzględniły jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z w/w przychodów, te bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodu zwolnionego z podatku, stanowiące koszt jego uzyskania, nie mogły być jednak przez organ podatkowy uwzględnione przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem z mocy art. 7 ust. 4 updop, nie mogły być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości poniesionej straty. Jak podkreślił NSA w wyżej przytoczonym wyroku przychód pochodzący ze środków pomocowych podlega bowiem wyodrębnieniu z innych źródeł przychodu i odrębnemu rozliczeniu a wynik tego rozliczenia (dochód, strata) nie podlega sumowaniu z dochodami z innych źródeł. W tym sensie nie można się zgodzić z tezą, że art. 16 ust. 1 pkt 58 updop stanowił lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 4 tej ustawy.
Nie znajduje zatem uzasadnienia ani zarzut naruszenia art.7 ust. 4, ani art. 16 ust. 1 pkt 58, ani art. 17 ust. 1 pkt 23 updop. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 updop, bowiem nie ma w sprawie sporu co do pojęcia kosztu uzyskania przychodu.
Chybione są w ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 122 Op. Uwzględniając fakt, że organy podatkowe uzupełniły zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z wskazaniem WSA w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 13 grudnia 2004 roku w/s III SA/Wa 189/04, należy uznać, że materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany zgodnie z wymogami prawa, a nadto był całościowo rozpatrzony przez organ podatkowy. Okoliczność, że organy podatkowe odmiennie niż Spółka oceniają określone zdarzenia gospodarcze i wyciągają z tej oceny wnioski trudne do zaakceptowania przez Spółkę, nie uzasadnia twierdzenia, że naruszyły one przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 Op. Co prawda – zgodnie z art. 210 § 4 Op - uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, to brak stanowiska organu podatkowego, dlaczego nie uznał, wbrew twierdzeniom Spółki art. 17 ust. 1 pkt 58 updop za lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 4 tej ustawy, trudno uznać za uchybienie, które aby mogło skutkować w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchyleniem zaskarżonej decyzji, musiałoby mieć wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.