III SA/Wa 3355/08

III SA/Wa 3355/08 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2009-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-12-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Dziełak
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1285/09 - Wyrok NSA z 2010-01-13
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, ar. 87 ust. 3 pkt 1, art. 88 ust. 3 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 16 ust. 1 pkt 41
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, iż wnioskiem z dnia 19 czerwca 2008 r. spółka akcyjna "R." – powoływana dalej jako "Skarżąca" lub " Spółka"; "Strona" zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazano, że Spółka w 2004 r. podjęła decyzję o utworzeniu zintegrowanego systemu informatycznego w Oddziale Krajowej Dystrybucji Prasy (jednostka organizacyjna "R." S.A.). W tym celu rozpoczęła współpracę z firmą A., z którą zawarła umowę na wdrożenie tego systemu. Inwestycja ta podzielona została na dwa moduły: moduł I (nazwany moduł obsługi umów - moduł umowy) oraz na moduł II (nazwany moduł Logistyczno - Magazynowy - moduł LM). Z powodu opóźnień wykonawcy przy realizacji prac projektowych Skarżąca odstąpiła od zawartej umowy oraz wstrzymała prace projektowe realizowane w ramach przedmiotowego projektu. Wypowiadając umowę Spółka kierowała się względami ekonomicznymi. Kontynuacja prac na bazie przedmiotowej umowy groziła bowiem wzrostem kosztów, które nie dawały gwarancji dostarczenia produktu. Skarżąca rozpoczęła z firmą A. negocjacje dotyczące ewentualnego wdrożenia modułu umowy. Efektem negocjacji było podpisanie nowej umowy na wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego Obsługi Umów w Oddziale Krajowej Dystrybucji Prasy oraz umów na udzielenie licencji i asysty technicznej oraz na obsługę gwarancyjną i serwis zintegrowanego systemu informatycznego Obsługi Umów w Oddziale Krajowej Dystrybucji Prasy. System, który miał powstać na mocy nowych umów nie obejmował modułu LM. Spółka w ramach zawartego porozumienia zobowiązała się do zwrotu firmie A. dokumentów i produktów otrzymanych w ramach realizacji modułu LM. Jak wynika z powyższego moduł LM, nie będzie wykorzystywany przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, dlatego Strona zamierza podjąć decyzję o zaniechaniu tej części inwestycji. Skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.- powoływanej dalej jako "ustawa VAT") dokonywała obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymywała fakturę lub w miesiącu następnym.
2. Ponadto Skarżąca podjęła decyzję o zaniechaniu realizacji innych rozpoczętych w uprzednich latach inwestycji. Powodem ich zaniechania było w szczególności: - brak pozwolenia na budowę, - brak zgody właściciela gruntu na wymianę kiosku, - brak obsady personalnej realizowanych projektów, - zbyt wysokie koszty inwestycji. Ww. sytuacje determinują analogiczny skutek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przedstawiła stanowisko, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane, bez konieczności dokonywania korekty tego podatku.
3. Minister Finansów w dniu [...] września 2008 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzającą, iż Spółka ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z inwestycją, służącą w zamiarze działalności opodatkowanej miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie poniesienia tych wydatków i w terminach przewidzianych w ustawie VAT. Organ uznał jednakże, że w sytuacji, gdy planowane inwestycje zostaną (z różnych powodów) po pewnym czasie zaniechane, Spółka zobowiązana będzie, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124 tej ustawy. Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W art. 88 ustawy VAT ustawodawca wskazał przypadki, których zaistnienie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej określanej jako "u.p.d.p.") nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Powołany wyżej przepis uniemożliwia więc uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie - wobec nieukończenia inwestycji - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Z powyższych przepisów wynika, że związek zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełniać, podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zaniechanie inwestycji przez podmiot gospodarczy skutkuje tym, że prowadzona inwestycja nie będzie w przyszłości służyć do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym osiąganiu przychodów. Podnoszone przez Spółkę wydatki w związku z inwestycją, która następnie została zaniechana, nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług realizowanej przez Spółkę. Zatem w przypadku, gdy poniesione wydatki z tytułu zakupu towarów i usług, przeznaczonych na realizację inwestycji, stanowią koszt inwestycji zaniechanej i w związku z tym nie będą uznane za koszty uzyskania przychodów, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Biorąc pod uwagę okoliczność, że terminy odliczenia podatku naliczonego, określone w ustawie o podatku od towarów i usług nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z inwestycją w obowiązujących terminach, zaniechanie inwestycji wymaga korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie. Podstawowym argumentem przemawiającym za koniecznością skorygowania podatku naliczonego jest fakt, iż dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczny jest warunek istnienia związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Brak związku dokonanych zakupów inwestycyjnych z planowaną sprzedażą wystąpił w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty kwoty podatku odliczonego dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy). W myśl art. 91 ust. 5 ww. ustawy korekta powinna być dokonana jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (w przedmiotowej sprawie - zmiana przeznaczenia wskutek zaniechania inwestycji). Zacytowane przez Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroki polskich sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą mieć zastosowania w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach. Wprawdzie linia orzecznictwa ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz w momencie ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystania do tych czynności, to jednak zgodnie z obowiązującymi Dyrektywami VAT, z chwilą przystąpienia do Wspólnoty, Polska była uprawniona do zachowania istniejących ograniczeń w prawie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Na powyższe uprawnienie wskazuje treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym: "Przed upływem najwyżej czterech lat od wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji zadecyduje, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej w żadnym przypadku nie przysługuje od wydatku, który nie jest ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak na dobra luksusowe lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, państwa Członkowskie mogą zachować wszelkie wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do UE zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie po upływie 14 od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., z tym że przepisy art. 86 i 88 stosowane są od dnia 1 maja 2004r. Zatem przepisy w zakresie możliwości odliczania podatku od towarów i usług obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie wypełniła zobowiązań nałożonych na nią w art. 17 ust. 6 i nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej, akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, i art. 176 zd. pierwsze obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE nadal ma zastosowanie. Zatem Polska ma możliwość przedłużenia okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Spółka ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z inwestycją, służącą w zamiarze działalności opodatkowanej miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie poniesienia tych wydatków i w terminach przewidzianych w ustawie o VAT. W sytuacji, gdy planowane inwestycje zostaną (z różnych powodów) po pewnym czasie zaniechane, Spółka zobowiązana będzie, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.
4. Pismem z dnia 29 września 2008 r. Skarżąca na podstawie przepisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując, iż Minister Finansów wydał indywidualną interpretację z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz z naruszeniem przepisów postępowania art. 14e i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej określanej jako "ustawa Ord. pod.").
5. W piśmie z dnia 22 października 2008 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
6. W skardze na indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...] września 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (aktualnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), w zw. z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG), poprzez błędną wykładnię tych przepisów i zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w sposób niedający się pogodzić z tymi przepisami, naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady (aktualnie art. 168 Dyrektywy 112) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich interpretację, naruszenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT poprzez błędną jego interpretację i zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania; naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Skarżąca stoi na stanowisku, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane i nie ma obowiązku dokonywania korekty z tego tytułu. W ocenie Spółki, stanowisko przyjęte przez organ podatkowy stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez wskazanie, że dla oceny związku zachodzącego pomiędzy wydatkiem a czynnościami opodatkowanymi, w celu wykonania których, wydatek został poniesiony, należy brać pod uwagę nie tylko zamiar przeznaczenia wydatku w chwili jego dokonania, ale także ewentualną zmianę tego przeznaczenia w przyszłości, również już po skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do wskazanej przez Ministra Finansów klauzuli "standstill", która w ocenie organu powoduje zgodność z przepisami wspólnotowymi wyłączeń określonych w przepisach krajowych w przedmiocie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie inwestycji zaniechanych Skarżąca podniosła, iż stanowisko Ministra w tej kwestii jest błędne. Wskazała, że zgodnie z przepisem art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy VAT podatnik zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., czyli z dniem przystąpienia Polski do Unii. W ustawie obowiązującej poprzednio istniał przepis podobny. W momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej obowiązywała VI Dyrektywa. Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił wówczas: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzją, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy." Aktualnie odpowiednikiem powyższego przepisu jest przepis art. 176 Dyrektywy 112, zgodnie z którym: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa powyżej, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. "Powyższe przepisy w części dotyczącej prawa do zachowania przez państwa członkowskie wyłączeń z odliczeń podatku naliczonego określane są mianem klauzuli stałości. Interpretacja postanowień dotyczących prawa do zachowania przez państwa członkowskie wyłączeń z odliczeń podatku naliczonego nie może być jednak dokonywana w ocenie Skarżącej tylko w oparciu o zacytowane powyżej przepisy. Przed wejściem w życie VI Dyrektywy obowiązywała bowiem II Dyrektywa i, pomimo tego, że została ona zastąpiona przez VI Dyrektywę, interpretacja obecnie obowiązujących przepisów nie może być sprzeczna z przepisami II Dyrektywy. W doktrynie prawa podatkowego - w wydawnictwie "Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008" pod redakcją Jerzego Martiniego (Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2008), - stwierdzono, że klauzula stałości nie daje państwom członkowskim pełnej dowolności w kontynuacji zakazów odliczeń istniejących w ich legislacji przed wejściem w życie w tych państwach 112 Dyrektywy bądź VI Dyrektywy. Zgodne z art. 176 są jedynie te ograniczenia w prawie do odliczenia, które były uprawnione na podstawie art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Celem wprowadzenia art. 176 Dyrektywy 112 (a wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) było umożliwienie kontynuowania wyłączeń w prawie do odliczenia, ale pod warunkiem, że były one dozwolone na gruncie obowiązującej przed VI Dyrektywą II Dyrektywy. Zdaniem Spółki jeśli więc ograniczenie było niezgodne już z II Dyrektywą, nie można uznać, że jest zgodne z przepisami następującej po niej VI Dyrektywy czy obecnie obowiązującej 112 Dyrektywy. W związku z powyższym Strona uznała, iż wykładnia prawa zastosowana przez Ministra Finansów jest sprzeczna z prawem wspólnotowym (przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112). Skarżąca w obszernym uzasadnieniu skargi powołała się na stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygnatura akt III SA/Wa 173/08 uznającym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie uznane zostały za zaniechane bez konieczności dokonywania korekty tego podatku.
7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał w całości stanowisko merytoryczne zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie
8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwanej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też Minister Finansów nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Skargę na indywidualną interpretację prawa wnioskodawca wnosi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.). Skargę do WSA wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy). Na podkreślenie zasługuje także to, iż orzeczenie Sądu wiąże wyłącznie we wskazanym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy postępowania oraz kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego określone w przepisach ustawy p.p.s.a posługując się wykładnią prowspólnotową przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznał, iż indywidualna interpretacja wydana w przedmiotowej sprawie naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
9. Na wstępie wskazać należy, iż wykładnia prowspólnotowa przepisów krajowych przyjęta przez Sąd w przedmiotowej sprawie jest wynikiem obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Wykładnia prowspólnotowa to wykładnia przepisów krajowych dokonywana metodami ugruntowanymi w doktrynie krajowej. Przyznać należy stosownie do tez wyrażonych w piśmiennictwie, iż wzorcem interpretacyjnym do którego odnieść należy wynik wykładni przepisów krajowych - jest stosowna norma prawa wspólnotowego. W tym celu nie można odwoływać się tylko do treści przepisu, ale należy również poznać jego kontekst, miejsce w systemie, funkcje i cele, któremu służy. Mając na uwadze powyższe rozważanie wskazujące na rolę prawa wspólnotowego w polskim systemie prawa, a także wynikające z norm prawa europejskiego zasady wykładni prowspólnotowej, należało dokonać interpretacji przepisu ustawy VAT w tym w szczególności mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 88 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednakże w art. 88 ustawy VAT ustawodawca wskazał przypadki, których zaistnienie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego (związanego z brakiem zaliczenia wydatków do kosztów) nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.
10. Sąd dokonując wykładni powyższych przepisów ustawy VAT w związku z przepisami u.p.d.p. uznając stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji indywidualnej za sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego podzielił poglądy wyrażone w glosie A. Bartosiewicza, R. Kubackiego do wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 173/08. Sąd uznał przyjmując jako własne stanowisko wyrażone przez glosatorów, iż inwestycje określone we wniosku Skarżącej mogą być uznane za środki trwałe w budowie. Tak wynika z definicji zawartej w przepisie art. 4a pkt 1 u.p.d.p. Wydatki na inwestycje są zatem wydatkami na środki trwałe. Wydatki te co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Nie oznacza to wszak, że w momencie dokonywania tych wydatków podatek naliczony z nimi związany nie podlega odliczeniu. Zgodnie bowiem z zacytowanym powyżej przepisem art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego (związanego z brakiem zaliczenia wydatków do kosztów) nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Co prawda powyższy stanowi o wydatkach "na nabycie" środków trwałych, jednakże w ocenie Sądu nie kwestionuje się tego, że dotyczy to wydatków na wytworzenie we własnym zakresie oraz na ulepszenie środków trwałych. Podatek naliczony od kosztów inwestycji - jako podatek związany z nabyciem środków trwałych w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - może zatem podlegać odliczeniu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Należy jednak zauważyć, że okoliczność, iż inwestycji zaniechano, nie odbiera wydatkom poniesionym na te inwestycje charakteru wydatków na wytworzenie środków trwałych. Nadal pozostają one wydatkami, które podatnik poniósł "na nabycie" środków trwałych. Przepisy art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT nie wymagają, aby środek trwały został przez podatnika wytworzony. Istotne jest to, że wydatki poniesione zostały na określone cele. W związku z tym samo zaniechanie inwestycji nie powoduje tego, że wydatki wcześniej poniesione tytułem inwestycji przestają być wydatkami na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Także po zaniechaniu inwestycji podatek naliczony związany z tą inwestycją jest nadal objęty art. 87 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. W związku z tym podlega on odliczeniu niezależnie od tego, czy wydatek jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie (podkreśl. Sądu). W ocenie Sądu przedstawiona powyżej wykładnia jest zgodna ze wspólnotowym wzorcem. Realizuje bowiem zasadę neutralności podatku i zgodna jest z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na podkreślenie zasługuje także to, iż ustawodawca w ramach akceptacji orzecznictwa ETS oraz wykładni prawa zgodnej z zasadami prawa wspólnotowego z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320) uchylił art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, który wiązał prawo do odliczenia z zaliczalnością wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uznać zatem należy, iż powyższe działania ustawodawcy są kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska zaprezentowanego przez Sąd w przedmiotowej sprawie.
11. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.