III SA/WA 334/19

III SA/Wa 334/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Radosław Teresiak
Włodzimierz Gurba /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 173/20 - Wyrok NSA z 2023-03-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 19b i 19a, art. 29a ust. 15 pkt 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.620.2018.2.AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 31 grudnia 2018 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
1.1. Skarżąca 5 października 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach pierwotnych niezależnie od tego czy zastosowane w nich ceny będą uwzględniać należny Spółce rabat bezwarunkowy oraz okresu, w którym należy skorygować odliczony podatek naliczony z wystawionych faktur pierwotnych nieuwzględniających udzielonego Spółce rabatu bezwarunkowego.
W wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży detalicznej artykułów FMCG (artykuły szybkozbywalne i szybkorotujące, np.: artykuły spożywcze, kosmetyki, chemia gospodarcza, wyroby tytoniowe, alkohole) poprzez sieć placówek handlowych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie dokonywać zakupu różnego rodzaju towarów od dostawców krajowych (dalej: "Dostawcy" lub "Sprzedawcy"), które następnie będą sprzedawane (sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT). Czynności dostawy towarów od Sprzedawców udokumentowane będą wystawianymi przez nich fakturami (dalej "faktury pierwotne") z zastosowaniem stawek podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na podstawie faktur pierwotnych Spółka będzie pomniejszać kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów. Spółka otrzyma fakturę pierwotną nie wcześniej niż w miesiącu powstania obowiązku podatkowego od tej dostawy, czyli nie wcześniej niż w miesiącu dostawy. Spółka nie przewiduje stosowania zaliczek/przedpłat.
Umowy handlowe czy też porozumienia zawierane przez Spółkę ze Sprzedającymi będą zawierały postanowienia dotyczące przyznawania Spółce tzw. rabatów bezwarunkowych w związku z dostawą towarów. Rabaty bezwarunkowe będą należne od ceny określonej w umowie, już od pierwszej dostarczonej/zakupionej jednostki towaru, niezależnie od wolumenu zrealizowanych dostaw, czy też wypełnienia innych warunków umowy (dalej "rabat bezwarunkowy"). Rabat bezwarunkowy będzie mógł zostać określony jako procent ustalonej w umowie ceny lub procent od wartości jednorazowej transakcji (rabat procentowy), albo jako kwota upustu przypadająca na każdą zakupioną jednostkę towaru lub kwota upustu przypadająca na jednorazową transakcję (rabat kwotowy). Rabaty (ich wartość oraz rodzaj: kwoty czy procentowy) mogą być różne dla różnych dostarczanych towarów. Nie każdy dostarczany do Spółki towar musi być objęty takim rabatem. Umowy z Dostawcami nie przewidują rabatów w wysokości 100%.
Wnioskodawca w przypadku wystąpienia rabatu bezwarunkowego będzie mógł pomniejszyć bieżące płatności dla Dostawcy o stosowną kwotę, stanowiącą równowartość należnego już w momencie dostawy. Tym samym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę będą uwzględniać udzielone przez Dostawców kwoty rabatów, co w praktyce oznacza, że Spółka może już pomniejszyć kwotę płatności z faktury pierwotnej, której dany rabat dotyczy.
W chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej Spółka będzie dysponować wiedzą, o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku z udzielonymi Spółce rabatami. O wyliczonej przez Wnioskodawcę kwocie rabatu co do zasady Spółka będzie informowała okresowo (np. miesięcznie, kwartalnie) Dostawców. Jeżeli Dostawca nie uwzględnił kwoty rabatu w wystawionej fakturze pierwotnej, będzie miał obowiązek wystawić fakturę korygującą na kwotę udzielonego Spółce rabatu. Sprzedawcy będą mogli wystawić faktury korygujące do pojedynczych faktur lub tzw. zbiorcze faktury korygujące, obejmujące wszystkie faktury w danym okresie, od których należał się rabat.
Jeśli kalkulacja wartości rabatu dokonana przez Dostawcę na wystawionej fakturze korekcie będzie prawidłowa, Spółka zaakceptuje taką fakturę korygującą. Jeśli kwoty rabatu wykazane na fakturach korygujących wystawionych przez Dostawców nie zostały wcześniej pomniejszone przez Spółkę z bieżącymi płatnościami, podlegać będą one odpowiedniemu potrąceniu po ujęciu tych faktur korygujących w księgach Spółki.
Czynności dostawy towarów od Dostawców są udokumentowane wystawianymi przez nich fakturami pierwotnymi. Na podstawie tych faktur Spółka planuje dokonywać pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy) od całej pozycji zawierającej cenę, także wówczas gdy cena nie uwzględnia należnej kwoty rabatu bezwarunkowego.
Jednocześnie, Wnioskodawca będzie zmniejszać kwoty podatku naliczonego w związku z udzielonymi przez Dostawców rabatami w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą (Spółka zakłada, że otrzyma wszystkie wystawione dla niej faktury korygujące). Spółka zakłada, że Dostawcy nie będą wystawiać faktur z informacją o stosowaniu tzw. metody kasowej.
W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:
1. Czy w przypadku udzielenia Spółce rabatu bezwarunkowego, Spółka będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach pierwotnych otrzymanych od Dostawców, niezależnie od tego czy zastosowane w nich ceny będą uwzględniać należny Spółce rabat bezwarunkowy?
2. Czy obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego w wystawionych przez Dostawców fakturach pierwotnych (o ile nie uwzględniały one udzielonego Spółce rabatu bezwarunkowego) powstanie w okresie, w którym Spółka otrzyma faktury korygujące, w których zostanie wykazana kwota tego rabatu?
Odnośnie pytania pierwszego Spółka stwierdziła, że będzie miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur pierwotnych dokumentujących dostawę towarów, niezależnie od tego czy zastosowane w nich ceny będą uwzględniać należny Spółce rabat. Jednocześnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie w żaden sposób uzależnione od tego, czy faktura pierwotna zostanie przez Wnioskodawcę zapłacona w całości, czy tylko w części, po potrąceniu z niej należnego Spółce rabatu.
Odnośnie zaś pytania drugiego Spółka stwierdziła, że obowiązek skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego wykazanego w fakturach pierwotnych wystawionych przez Dostawców powstanie w okresie, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą dokumentującą udzielony rabat.
1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2018 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Organ nie zgodził się ze Spółką, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie w żaden sposób uzależnione od tego, czy faktura pierwotna zostanie zapłacona przez Spółkę w całości, czy tylko w części, po potrąceniu z niej należnego Spółce rabatu. Zdaniem organu, zadaniem Spółki jest weryfikacja jej treści, bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nabywcy samo z siebie nie wynika z treści faktury, co zdaniem organu wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.".
Organ stwierdził, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur pierwotnych uwzględniających udzielony Spółce rabat. Wnioskodawca nie będzie miał natomiast prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur pierwotnych dokumentujących dostawę towarów, w sytuacji kiedy zastosowane w nich ceny nie będą uwzględniały należnego Spółce rabatu. W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą dokonaną dostawę towarów na jego rzecz z odmiennie określoną kwotą należnego wynagrodzenia za te towary - kwoty są wyższe niż należne. Kwota wskazana na fakturze nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką zapłacić ma nabywca. Wnioskodawca wskazał, że w chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej Spółka będzie dysponować wiedzą o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku z udzielonymi Spółce rabatami i płatności dokonywane przez Wnioskodawcę będą uwzględniać udzielone przez Dostawców kwoty rabatów. W praktyce Wnioskodawca pomniejszy kwotę płatności z faktury pierwotnej o dany rabat. Oznacza to, że według ustaleń wynikających z umów handlowych czy też porozumień Wnioskodawca za zgodą Sprzedawcy, faktycznie zapłaci cenę w odmiennej (niższej) wysokości niż to wynika z faktury.
W konsekwencji, zdaniem organu, w przypadku wykazania na fakturze dokumentującej dostawę towarów zapłaty w kwocie wyższej, nieodpowiadającej rzeczywistej zapłacie, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w wysokości zgodniej z faktycznie zapłaconą kwotą, nie ma prawa do odliczenia w kwocie przewyższającej wartość rzeczywiście zapłaconą. Prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 u.p.t.u. - powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący danej transakcji, przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą tę transakcję wyłącznie w części, w której otrzymana faktura wskazuje kwoty rzeczywiście zapłacone. Zatem nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie w żaden sposób uzależnione od tego, czy faktura pierwotna zostanie przez Wnioskodawcę zapłacona w całości, czy tylko w części, po potrąceniu z niej należnego Spółce rabatu. Bez względu bowiem na treść faktury wystawionej przez Sprzedającego, Nabywca zobowiązany jest do jej weryfikacji. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Nabywcy samo z siebie nie wynika bowiem wyłącznie z treści faktury, co potwierdza wyraźnie wskazany wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. b) u.p.t.u.
Jednocześnie organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika jedynie ze względu na fakt, iż został on wykazany na fakturze i zapłacony przez sprzedającego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organ stwierdził, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie, dlatego iż został wykazany w fakturze, a na mocy przepisów o podatku od towarów i usług nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, iż jest wyższy niż należny lub transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Odnośnie do stanowiska na pytanie drugie, ponieważ w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest już w chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej w posiadaniu kwoty rabatu, to - w ocenie Organu - powinien dokonać obniżenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ziściły się warunki do zatrzymania rabatu i dysponuje wiedzą o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku z udzielonymi Spółce rabatami, nawet bez wystawienia Wnioskodawcy faktury korygującej. Tym samym, skoro Wnioskodawca już w chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej dysponuje wiedzą, o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku z udzielonymi Spółce rabatami to Wnioskodawca w tym właśnie momencie pomniejsza podatek naliczony do odliczenia o wartość udzielonego Spółce rabatu, nawet bez otrzymania faktury korygującej. W tym przypadku podstawą obniżenia podatku naliczonego jest ww. wiedza i fakt dokonania zapłaty za fakturę z uwzględnieniem kwoty udzielonego rabatu, a nie fakt otrzymania faktury korygującej.
To doprowadziło organ do wniosku, że przepis art. 86 ust. 19a u.p.t.u. stanowiący o obowiązku zmniejszenia kwoty odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę podatnik otrzymał nie będzie miał zastosowania. Zmiana ceny zakupionych towarów nie następuje dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej, gdyż Wnioskodawca już w chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej dysponuje wiedzą, o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku z udzielonymi Spółce rabatami.
2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
- art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej jako "O.p." w związku z art. 121 § 1 O.p poprzez niewystarczające wskazanie prawidłowego zdaniem organu stanowiska w sprawie oraz brak uzasadnienia wskazującego podstawy prawne, dla których stanowisko Skarżącej należało uznać za nieprawidłowe.
- art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia wyłącznie podatku w odniesieniu do zapłaconej faktycznie kwoty;
- art. 86 ust. 19a u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz jednoczesne uznanie, że przepis art. 86 ust. 19b u.p.t.u. będzie miał zastosowanie.
2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone do kwoty faktycznie zapłaconej. Sporne jest też to, że czy okoliczność nieuwzględnienia rabatu bezwarunkowego (należnego już w dacie wystawienia faktury pierwotnej) dyskwalifikuje odliczenie podatku naliczonego w części dotyczącej tej pozycji jako niezgodnej z rzeczywistością (stanowisko organu), czy należy to kwalifikować jako pomyłkę w cenie poddającą się fakturze korygującej z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozstrzygnięcia wymaga, czy obowiązek skorygowania podatku naliczonego powstanie w okresie otrzymania przez Skarżącą faktur korygujących, czy w okresie otrzymania faktur pierwotnych.
5. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest ograniczone do kwoty faktycznie zapłaconej, w szczególności podstawy do takiego ograniczenia nie daje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Gdy rabat powinien być dokumentowany fakturą pierwotną, ale ta błędnie nie ujawnia rabatu, co rzutuje na błędną cenę, to taki błąd może być odpowiednio poprawiony poprzez wystawienie faktury korygującej - jako pomyłka w cenie. Nie ma podstaw do formułowania twierdzenia, że z powodu tego błędu faktura, w części dotyczącej błędnej pozycji, jest niezgodna z rzeczywistością. Nie ma podstaw prawnych do ulokowania obowiązku Skarżącej skorygowania podatku naliczonego za okres, w którym otrzymała faktury pierwotne.
6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Na podstawie art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Na mocy art. 86 ust. 19b u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana. Jak stanowi art. 29a ust. 13 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 u.p.t.u.).
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa wart. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 faktura powinna zawierać, m.in. (pkt 9): cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto) oraz (pkt 10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto. W myśl z art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z art. 106j ust. 3 u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2 powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka oraz może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
6.2. Organ twierdzi, że "Prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) powstaje (...) wyłącznie w części, w której otrzymana faktura wskazuje kwoty rzeczywiście zapłacone".
Zgodzić się należy jednak ze Skarżącą, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują takich dodatkowych warunków dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego, w szczególności nie wskazują, że nabywca ma prawo do odliczenia podatku tylko i wyłącznie w odniesieniu do zapłaconej ceny. W opisie zdarzenia przyszłego jasno wskazano, że metoda kasowa nie będzie stosowana. Logicznym jest więc, że Skarżąca zapłaci z pierwotnej faktury tyle ile jest należne, a więc po pomniejszeniu o kwotę należnego jej, ale nieuwzględnionego w pierwotnej fakturze, rabatu.
6.3. Nie sposób zgodzić się z organem, że może mieć tu zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika wprost, że transakcje dokonywane przez Skarżącą z Dostawcami nie obejmują dostaw zwolnionych z podatku, czy też transakcji niepodlegających opodatkowaniu. Zatem, przepis ten nie może być podstawą do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze pierwotnej otrzymanej od Dostawcy, niezależnie od tego czy faktura ta uwzględnia rabat bezwarunkowy, czy też nie.
6.4. Szerszej analizy wymaga odniesienie się do argumentu organu, że negacja prawa do odliczenia podatku naliczonego może będzie oparta na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że faktura korygująca będzie wystawiana wtedy, gdy Dostawca nie uwzględni rabatu w fakturze pierwotnej, mimo że ten rabat będzie należny. System rabatowania opisany w zdarzeniu przyszłym jawi się jako dość skomplikowany. Wskazuje na to dwoistość rabatów (procentowe lub kwotowe), odmienność wielkości rabatu dla różnych kategorii towarów, rodzaj towaru to drobne artykuły detaliczne z segmentu FMCG, a rabat nie obejmuje niektórych towarów. Nie jest tu trudno o omyłkę. Możliwe są dwie sytuacje, gdy rabat zostanie prawidłowo ustalony w pierwotnej fakturze (to nie sprawia problemu i nie jest przedmiotem wniosku o interpretację) oraz, gdy Dostawca rabatu nie uwzględni w wystawionej fakturze pierwotnej mimo takiej powinności umownej. Skarżąca wie, "z góry" (na podstawie umowy) jaki rabat i w jakim przypadku jest jej należny, więc może weryfikować zgodność faktury pierwotnej z ustaleniami umownymi. Ponieważ rabat jest bezwarunkowy nie jest wymagane negocjowanie z Dostawcą jego wysokości. Jakkolwiek wszystkie parametry do ustalenia rabatu są więc znane pierwotnie Dostawcy i Skarżącej, to jednak Skarżąca zakłada, że Dostawca nie zawsze ujawni w pierwotnej fakturze należny jej rabat. Wtedy Dostawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą.
Zdaniem Sądu na tle opisu zdarzenia przyszłego można twierdzić, że gdy rabat powinien być dokumentowany fakturą pierwotną, ale ta błędnie nie ujawnia rabatu, co rzutuje na błędną cenę to taki błąd może być odpowiednio poprawiany przez wystawienie faktury korygującej (art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.) i taki sposób rozliczenia wynika również z zawartej przez strony umowy.
Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 9 i 10 oraz w związku z art. 106j ust. 2 pkt 6 oraz ust. 3 u.p.t.u. nie daje podstaw do przyjęcia wykładni wykluczającej powiązanie pomyłki w cenie z nieuwzględnieniem należnego pierwotnie rabatu. Nadto wstęp do wyliczenia w art. 106e ust. 1 wskazuje co faktura "powinna" zawierać, a więc dopuszczalna jest sytuacja, że mimo tej powinności jej treść nie zostanie ona prawidłowo wykazana, a powstała wadliwość zostanie usunięta fakturą korygującą.
Organ interpretacyjny myli niezgodność kwoty faktury z rzeczywistością z pomyłką w cenie na fakturze. Uznanie ceny towaru na fakturze za niezgodną z rzeczywistością oznaczałoby, że taka faktura pierwotna (tj. faktura z błędnie podaną ceną/wartością/rabatem itp. i niezależnie od tego czy błąd jest in plus, czy też in minus) nigdy nie pozwalałaby na odliczenie VAT naliczonego, gdyż dana pozycja zawsze byłaby "niezgodna z rzeczywistością". Przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. nie wskazuje, aby prawo do odliczenia podatku było negowane jedynie w części, w której cena w fakturze pierwotnej jest nadmiarowa, odbiega od "rzeczywistości". Uznanie więc sytuacji pominięcia kwoty rabatu w fakturze pierwotnej za niezgodność z rzeczywistością oznaczałoby, że pomimo dokonania faktycznej dostawy towaru taki błąd nie byłby możliwy do naprawienia i taka faktura, tj. cała pozycja zakupowa, musiałaby zostać trwale zdyskwalifikowana jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zmierzając tokiem rozumowania organu, poprawienie błędu poprzez wystawienie faktury korygującej nic nie mogłoby zmienić, bo kwoty w fakturze pierwotnej pozostaną takie jakie były oryginalnie (pierwotnie) wskazane, a więc - zdaniem organu - niezgodnie z rzeczywistością. Jeżeli organ opowiada się za taką wykładnią prawa materialnego, to powinien był wywodzić bezprzedmiotowość wystawiania faktury korygującej. Nie można logicznie pogodzić aprobaty organu (organ tego nie neguje) dla wystawiania faktury korygującej z twierdzeniem, że pierwotna faktura jest co do ceny towaru niezgodna z rzeczywistością.
W ocenie Sądu, kwestii ceny wskazanej w pierwotnej fakturze nie należy rozważać w kategorii "rzeczywistości" i "prawdziwości", jak to czyni organ interpretacyjny, ale w kategorii "prawidłowości", czego zasadnie domaga się Skarżąca. O nieprawdziwości i niezgodności ceny z rzeczywistością możnaby przykładowo mówić, jeżeli zostałoby udowodnione dokonanie nieformalnych ustaleń stron umowy zmierzających do oderwania ceny towaru od wartości rynkowej.
Zdaniem Sądu w opisywanej we wniosku sytuacji należy mówić raczej o wadliwym dokumentowaniu realnego, rzeczywistego zdarzenia gospodarczego polegającego na sprzedaży towaru z umówionym, lecz omyłkowo nieujętym w fakturze, rabatem. Rzeczywistość, czyli w tej sprawie umowne prawo Skarżącej do rabatu istnieje już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, zatem to prawo nie zmienia się już ani nie ujawnia się później.
Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. nie powinien być wykorzystywany w sposób instrumentalny i stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodów stricte formalnych, tj. błędnego niewskazania w fakturze pierwotnej rabatu należnego Skarżącej, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek należny i naliczony, a co więcej błąd popełnił Dostawca Skarżącej a nie sama Skarżąca.
Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ rozważa możliwość oszustwa wynikającego z niezapłacenia podatku należnego przez Dostawcę. Odnosząc się do tej kwestii trzeba zaznaczyć, że po pierwsze, żaden element opisanego zdarzenia nie wskazuje, że Dostawca będzie zniżać podstawę opodatkowania lub uchylać się do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury (art. 108 u.p.t.u.). Po drugie, idąc tokiem rozumowania organu podatkowego należałoby wydawać jedynie interpretacje negujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bo zawsze poza ujawnionym w interpretacji opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może powstać przesłanka do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. A przecież dla takich właśnie sytuacji, organ interpretacyjny, w końcowej treści interpretacji poucza o treści art. 14na O.p. Po trzecie, postępowanie interpretacyjne nie jest miejscem do rozważania ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, bo takie ustalenia muszą być oparte na postępowaniu dowodowym, uwzględniającym też - w zależności od stanu faktycznego sprawy -możliwość działania podatnika odliczającego podatek naliczony w warunkach dobrej wiary. Po czwarte, gdyby organ chciał być konsekwentny w swoich wywodach to powinien byłby odmówić wydania interpretacji na podstawie art. 14na pkt 2 O.p.
W sytuacji, jeśli faktura została wystawiona w jakiejś mierze wadliwie podatnik nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia. Należy bowiem pamiętać, że nałożenie różnego rodzaju wymogów formalnych, które mogą całkowicie uniemożliwić wykonywanie prawa do odliczenia, jest wprost sprzeczne z prawem unijnym (vide postanowienie Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 2018 r., Mennica Wrocławska, C-491/18 wraz z przywołanym tam orzecznictwem TSUE).
Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. nie daje także podstaw do wnioskowania, że Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia wyłącznie podatku w odniesieniu do zapłaconej faktycznie kwoty.
6.5. Dla organu ważnym w niniejszej sprawie jest wyrok TSUE wydany w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, z którego wynika, że z prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego wzglądu, że został wykazany. Organowi umyka jednak stan faktyczny stanowiący bazę do takiej konkluzji. W sprawie rozstrzyganej tym wyrokiem wystawca faktur naruszał przepisy prawa holenderskiego, bo wystawiał faktury nie będąc podatnikiem w zakresie wyświadczanej usługi. To znacząco odbiega od stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której obowiązek wystawienia faktury pierwotnej i korygującej przez Dostawcę nie jest podważany.
6.6. Skarżąca zdaje się w skardze wnioskować z treści wydanej interpretacji, że organ może uważać, że podatek należny wykazany przez Dostawcę w fakturze pierwotnej bez uwzględnienia rabatu bezwarunkowego nie stanowi podatku VAT naliczonego dla Skarżącej, ale tylko w części przekraczającej cenę z uwzględnieniem tego rabatu. Jeżeli bazą do takiego wniosku miałoby być stwierdzenie organu, że "Prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) powstaje (...) wyłącznie w części, w której otrzymana faktura wskazuje kwoty rzeczywiście zapłacone" to trzeba w tym stwierdzeniu zauważyć błąd logiczny. Faktura pierwotna nie wskazuje przecież w swojej treści, które kwoty mają zostać rzeczywiście zapłacone, a których Skarżąca ma nie płacić. Dopiero w wyniku weryfikacji faktury pierwotnej Skarżąca, w porozumieniu z Dostawcą, ustala jaki należy jej rabat nie został uwzględniony i o taką kwotę pomniejsza bieżące płatności na rzecz Dostawcy. Przede wszystkim jednak, jak już wyżej wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest warunkowane zapłatą faktury.
6.7. Z powyższych względów Sąd uznaje trafność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do zapłaconej faktycznie kwoty.
7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku co do okresu, w którym należy skorygować podatek naliczony z faktur nieuwzględniających rabatu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. W myśl art. 29a ust. 13 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Ten przepis mocą art. 29a ust. 14 ma odpowiednie zastosowanie w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Sąd podkreśla, że art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w związku z art. 29a ust. 14 tej ustawy, odnosi się wprost do korygowania omyłkowej kwoty na fakturze, co odpowiada opisowi zdarzenia w tej sprawie.
Przepis art. 86 ust. 19b u.p.t.u. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana. Przepis art. 86 ust. 19b u.p.t.u. jest więc ściśle powiązany z art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u., który zwalnia wystawcę faktury z obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W żadnym innym przypadku niż ten wskazany w art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. przepis art. 86 ust. 19b u.p.t.u. nie ma zastosowania.
Powołany przez organ przepis art. 86 ust. 19b u.p.t.u. nie może więc odnosić się do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Jak wskazano we wniosku, Spółka będzie otrzymywać faktury korygujące i na ich podstawie dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą, zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u., gdyż zajdą przesłanki wskazane w art. 29a ust. 14 u.p.t.u.
7.2. Sąd stwierdza, że zasadnym jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 19a u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz poprzez jednoczesne uznanie, że zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 19b tej ustawy.
8. Zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. jest zarzutem akcesoryjnym w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Organ w skarżonej interpretacji ustosunkował do aspektów sprawy poruszonych we wniosku. Z faktu, że organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności niewystarczającym wskazaniem prawidłowego stanowiska w sprawie oraz brakiem uzasadnienia prawnego w kontekście uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.
Wykładnia organu i ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego adekwatnych w sprawie jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie można też podzielić uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, ale jest to wypadkowa krytyki stanowiska organu co do wykładni i oceny prawa materialnego, a nie wynik nieczytelności lub lakoniczności uzasadnienia. Chybione jest więc dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.
9. Ze wskazanych wyżej względów zaskarżona interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł (art. 200 i art. 209 P.p.s.a.).