III SA/Wa 3647/17

III SA/Wa 3647/17 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2018-09-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2017-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Artur Kuś /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 262/19 - Wyrok NSA z 2023-02-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 art. 41 ust. 1 i ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 2a, art. 14n par. 4 pkt 2 i par. 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2010 nr 246 poz 1649
par. 7 ust. 1 pkt 1
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") z dnia [...] maja 2017r. określającą Skarżącemu G.J. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za czerwiec 2016r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od stycznia do czerwca 2016r.
Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] grudnia 2016r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016r.
W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w 2016r. prowadził w lokalu nr [...] w W. przy ul. [...] restaurację M. na podstawie umowy franczyzy podpisanej [...] września 2010r. oraz restaurację M. w W. w CH S. przy ul. [...] na podstawie umowy franczyzy z [...] listopada 2012r.
Sprzedaż w ww. restauracjach w okresie od stycznia do czerwca 2016r. Skarżący opodatkował 5%, 8% i 23% stawką podatku.
Skarżący w piśmie z 23 stycznia 2017r. poinformował, że nie występował o wydanie interpretacji indywidualnych w sprawie sposobu kwalifikacji sprzedaży określonych produktów spożywczych sprzedawanych wewnątrz punktu sprzedaży oraz wewnątrz galerii handlowej w wyznaczonej strefie (tzw. food Cort) z uwagi na fakt, iż powyższa kwestia została rozstrzygnięta w interpretacjach indywidualnych wydanych dla M. sp. z o.o. Wskazał, że nie występował do organów statystycznych z wnioskami o klasyfikację oferowanych towarów. Wyjaśnił, że zastosowanie stawki 5% podatku VAT w punkcie sprzedaży mieszczącym się w W. przy ul. [...] wynikało ze zmiany kwalifikacji dokonywanej sprzedaży (z usługowej na towarową) w związku z otrzymaniem przez M. sp. z o.o. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 30 sierpnia 2012r., nr IPPP3/443-682/12-2/RD. Obecnie stosuje właściwą stawkę 8% dla świadczenia usług gastronomicznych.
Natomiast w piśmie z 7 lutego 2017r. Skarżący wskazał, że w okresie od stycznia do czerwca 2016r. stosował stawkę VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży wybranych produktów z oferty M. na podstawie konkluzji wynikających z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 5 maja 2015r., nr IPPP1/4512-151/15-7/AW wydanej dla M. sp. z o.o. oraz wskazanych w piśmie interpretacji indywidualnych wydanych dla innych licencjobiorców. Ponadto wskazał, że za okres od stycznia do czerwca 2016r. nie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w związku ze zmianą stawki VAT z 8% na 5% w odniesieniu do sprzedaży wybranych produktów z oferty M..
W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] maja 2017r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za czerwiec 2016r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od stycznia do czerwca 2016r.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, powołując się na ogólną interpretację Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r., nr PT1.050.3.2016.156 wskazał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowej klasyfikacji tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność zostanie zaklasyfikowana do działu PKWiU 56 "działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania" istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. mrożone.
Zdaniem Naczelnika UCS, posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w związku z poz. 28 załącznika do tej ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.
Produkty takie co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r. poz. 1719 ze zm.; dalej: "rozporządzenie o VAT") z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.
W tej sytuacji na wysokość stawki podatku nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług czy też dostawa towarów, gdyż ustawodawca przy określaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.
Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik UCS stwierdził, że Skarżący niewłaściwie przyjął, iż do sprzedaży produktów którą uprzednio traktował jako świadczenie usług gastronomicznych stosując 8% stawkę VAT ma zastosowanie stawka 5% i dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za okresy od stycznia do czerwca 2016r.
W rezultacie powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone w toku postępowania kontrolnego rejestry sprzedaży za okres od stycznia do czerwca 2016r. prowadzone były w sposób wadliwy w części dotyczącej opisanych nieprawidłowości w zakresie zastosowania 5% stawki podatku VAT. W związku z tym organ podatkowy na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p") nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym ewidencji sprzedaży w tej części.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku w stosunku do sprzedaży posiłków i dań, prowadzonej (i.) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (ii.) wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących od stycznia do czerwca 2016r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia o VAT jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że sprzedaż ta powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług;
- art. 193 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób wadliwy;
- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść Skarżącego.
Wskazaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że Skarżący w okresie od stycznia do czerwca 2016r. stosował 5% stawkę podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży dań przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na podstawie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych dla M. sp. z o.o., podczas gdy on sam nie występował o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży oraz wewnątrz galerii handlowej w wyznaczonej strefie (tzw. food court).
Dyrektor IAS podkreślił, że interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14b § 1 O.p. są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem, którego elementem jest klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi wskazana przez wnioskodawcę. Wobec powyższego, zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odbiegającego od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p.
Następnie organ odwoławczy zauważył, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.
Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to. czy:
- punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,
- w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,
- dostępne są naczynia i sztućce,
- produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),
- w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.
Dyrektor IAS stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.
Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenie o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w załączniku nr 1, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.
Organ odwoławczy wskazał, że w placówkach gastronomicznych Skarżący sprzedawał dania do bezpośredniej konsumpcji, które zaklasyfikował do grupowania PKWiU 10.85.1 "gotowe posiłki i dania". W konsekwencji sprzedaż ta została uznana przez Skarżącego za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie opodatkowana 5% stawką podatku.
Zdaniem Dyrektora IAS takie dania nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "gotowe posiłki". Zatem nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Dokonywane przez Skarżącego czynności organ odwoławczy przypisał do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku od towarów i usług i uznał, że Skarżący stosując niewłaściwą stawkę podatku VAT dla sprzedaży w ww. placówkach gastronomicznych dań do bezpośredniej konsumpcji, tj. 5% stawkę podatku zamiast 8% dokonał zaniżenia podatku należnego za okresy: styczeń - czerwiec 2016r.
W konsekwencji powyższego przyjęto, że Skarżący stosując niewłaściwą stawkę podatku naruszył obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., co uprawniało organ pierwszej instancji do zastosowania art. 193 § 3 O.p. i uznania ksiąg podatkowych Skarżącego za wadliwe w części dotyczącej opisanych nieprawidłowości w zakresie zastosowania 5% stawki podatku VAT.
Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał m.in., że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r. została wydana w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, tj. stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne w świetle brzmienia art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia o VAT, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Podkreślił, że dokonana przez organ interpretacja przepisów prawa materialnego, na podstawie których podjęto rozstrzygnięcie, doprowadziła do usunięcia a nie zwiększenia wątpliwości w rozumieniu podatkowych regulacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:
- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach oraz wewnątrz punktów sprzedaży, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, iż ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do czerwca 2016r., tj.: § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia o VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;
- naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż:
- to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawno-podatkowej świadczenia, a jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku stosowane jest PKWiU,
- dokonywana przez Skarżącego sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej,
- Skarżący prawidłowo zaklasyfikował sprzedawane przez siebie produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".
W szczególności Skarżący zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy treścią interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz innych licencjobiorców M. sp. z o.o., a treścią interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów. Skarżący podkreślił, że pomiędzy wydaniem interpretacji indywidualnych korzystnych dla Skarżącego a wydaniem interpretacji ogólnej nie doszło do jakichkolwiek zmian w przepisach prawa podatkowego, które uzasadniałyby reklasyfikację sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży z dostawy towarów na świadczenie usług, co w ocenie Skarżącego stanowiło podstawę do zastosowania art. 2a O.p. w celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych.
Do skargi załączono ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. zw. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L. oraz dr. hab. W. M. z [...] grudnia 2016r., której przedmiotem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaka stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu fast food.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych w restauracji typu fast-food, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że system M. jest strukturą prowadzenia sprzedaży opracowaną przez korporację M., która zawiera w sobie między innymi prawa z zakresu własności intelektualnej (znaki towarowe), prawa związane z know-how, prawa do wyposażenia, wzorów, kompozycji kolorów, urządzeń do wewnętrznej i zewnętrznej reklamy, dekoracji, umeblowania, receptur i składników potraw, specyfikacji dla żywności i napojów, procedurę kontroli, zasad prowadzenia ksiąg i rachunkowości, instrukcje prowadzenia restauracji. W ramach przedmiotowej franczyzy Skarżący dokonuje na rzecz M. określonych w umowach opłat procentowych oraz uiszcza kaucje gwarancyjne. W związku z powyższym stosownie do umów franczyzy Skarżący zobowiązany jest do prowadzenia swojej działalności w zgodności z zasadami i wskazówkami ustanowionymi przez M. oraz zgodnie z systemem M..
Korporacja M. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji", a system sprzedaży "systemem restauracji", co wynika z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy. Z tego jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Restauracja nie sprzedaje towarów (np. gotowych dań i posiłków do podgrzania lub rozmrożenia przez klienta w domu). Restauracja jest miejscem, do którego klient przychodzi z zamiarem spożycia posiłku, może go spożyć na miejscu lub "na wynos" nie mniej jednak nie wymaga to od klienta żadnych czynności przygotowujących produkt do spożycia. Przygotowanie i zaoferowanie posiłku w restauracji odbywa się w ramach usługi, a celem tej usługi jest stworzenie klientowi możliwości wyżywienia (konsumpcji produktu spożywczego). Restauracja nie sprzedaje żywności jako towaru.
Restauracja prowadzona przez Skarżącego należy do kategorii restauracji typu fast-food. Specyfiką tego typu restauracji jest szybkość obsługi połączona z brakiem obsługi kelnerskiej. Model "fast-food" jest jedynie modelem funkcjonowania restauracji i w żadnej mierze nie zmienia jej istoty, czyli możliwości skorzystania z usługi związanej z wyżywieniem.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu.
Z kolei, wedle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.
Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.
Wbrew twierdzeniu Skarżącego, na sposób opodatkowania świadczenia (wysokość stawki VAT) nie ma decydującego wpływu to, czy ocena nastąpi z perspektywy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), tj. czy sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług albo jako dostawa towarów, czy też kryterium oceny będą polskie klasyfikacje statystyczne, jeżeli wynik zastosowania obu kryteriów oceny jest zgodny.
Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 29 sierpnia 2014r., I FSK 1250/13, jeżeli nie wskazano inaczej wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej "dyrektywą 112"). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2011r., I FSK 201/10 i z 8 sierpnia 2012r., I FSK 1642/11).
Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, należy dodatkowo zauważyć, że do 1 stycznia 2011r. na gruncie przepisów u.p.t.u., towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja u.p.t.u. spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy u.p.t.u. w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 5%. Art. 5a u.p.t.u. ma umocowanie w art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112.
Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA: z 22 marca 2016r. I FSK 1847/14; z 24 lipca 2013r. I FSK 754/13 oraz I FSK 226/13; z 1 października 2013r. I FSK 972/13; z 8 października 2013r., I FSK 1525/12).
Odnosząc się z kolei do podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, wskazać należy, ze w przepisie tym ustawodawca wskazał elementy podatkowego stanu faktycznego, które muszą być wskazane w ustawie. Zgodnie z tym przepisem, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy także wyróżnić inne składniki podatkowego stanu faktycznego, charakteryzujące się tym, że mogą zostać wskazane nie tylko w ustawie, ale i w akcie podustawowym. Należą do nich zwolnienia przedmiotowe, podstawa opodatkowania, czy kwota wolna od podatku (minimum podatkowe).
W tym zakresie warto sięgnąć do wywodów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001r., K 32/99, który (jakkolwiek w innym stanie prawnym) ocenił pozytywnie konstrukcje prawne obowiązujące w podatkach pośrednich wspierane klasyfikacjami statystycznymi m.in. w zakresie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego: "Klasyfikacja (statystyczna – dopisek Sądu) nie jest bowiem stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. Te z kolei powszechnie znamy i korzystamy z nich na co dzień. Dlatego złudne jest wyobrażenie, że tworząc wykaz nazw, służących określeniu dóbr, którymi powszechnie się posługujemy, można dokonać istotnych zmian w świecie realnym. Klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma mocy sprawczej. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przez ujęcie w załącznikach tych towarów i usług, w stosunku do których ustawodawca obniża stawkę podatku lub stosuje zwolnienie, treść klasyfikacji zostaje pozbawiona znaczenia normatywnego, a pełni wyłącznie funkcję techniczną. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Odwołanie się w załącznikach do klasyfikacji staje się bardziej oczywiste, gdy wziąć pod uwagę, że chodzi o regulację wyjątków od zasady opodatkowania stawką 22% (obecnie 23% - dopisek Sądu). Jak wiadomo, wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Konieczne jest zatem ich precyzyjne ujęcie. (...) wykorzystanie standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS poprzez załączniki do ustawy eliminuje zarzut regulowania materii podatkowej aktami niższej rangi. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma bowiem załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę".
Podzielając te wywody należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez powiązanie stawki obniżonej z klasyfikacją statystyczną. Zauważyć, też należy, że zakres stosowania obu stawek obniżonych (5% i 8%) opisany jest poprzez odwołania się do klasyfikacji statystycznych, a więc zarzucając zastosowanie przez organy stawki 8%, Skarżący z tych samych powodów musiałby zwalczać zastosowanie stawki 5%, co prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że jedyną właściwą stawką dla jego działalności byłaby stawka podstawowa (23%), jako niepowiązana z klasyfikacją statystyczną.
Wskazać należy, że faktem jest, iż u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1 - zwane dalej "rozporządzeniem"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy. Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
W powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Skarżącego, tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, bez względu na system (wewnątrz lokalu, "drive in" "walk through", wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food court"), albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.
Sposób funkcjonowania restauracji M. jest faktem powtarzalnym i notoryjnym i nie wymaga szczegółowego dowodzenia. W ocenie Sądu, klient takiej restauracji bez wątpienia wie, czego może się w takim lokalu spodziewać, tj. stolików i miejsc do dokonania konsumpcji, toalet, ciepła w zimie, wentylacji latem. Oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu. Zapewnienie wszystkich opisanych wyżej warunków nie służy wyłącznie szybkiej konsumpcji i zrobieniu miejsca dla następnych klientów, lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu, co może wiązać się także z dokonywaniem dodatkowych zakupów przez klientów, przysparzając tym samym restauracji przychodów. Restauracje oferują miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie.
Opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży. Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżniać te restauracje od restauracji tradycyjnych, wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji fast-food akceptuje taką formę usługi.
Wskazać należy, że zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.
Dział ten nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i 11. Należy podkreślić wyłączenie działu 10, a więc działu zawierającego "Gotowe posiłki i dania".
Nadto, dział ten nie obejmuje sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. Podklasa 56.10.A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.
Restauracje typu fast-food, do jakiej niewątpliwie należą restauracje prowadzone przez Skarżącego są więc klasyfikowane w kategorii działalności związanej z wyżywieniem, który to dział, co należy podkreślić, nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10. W restauracjach typu fast-food Skarżący nie produkuje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ani nie sprzedaje żywności produkowanej przez inne jednostki. Nie można więc mieć wątpliwości co do klasyfikacji działalności Skarżącego do kategorii "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", podklasa "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", a w niej "restauracje typu fast-food".
Nadmienić należy, że nazywanie punktów M. restauracjami nie jest li tylko chwytem reklamowym lub roboczą nazwą przyjętą dla wewnętrznych potrzeb tej korporacji. Klasyfikacja statystyczna rozpoznaje restauracje o typie fast-food, a więc nazywa je wprost jako pewien rodzaj restauracji.
Sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty znajdujące się w restauracji M., pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, sprzątający stoliki, myjący podłogi, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale Skarżącego różnią się w sposób znaczący od np. punktu sprzedającego towary gotowe. Potrawy serwowane w restauracjach M. różnią się od towarów spożywczych sprzedawanych np. kioskach lub sklepach.
Zauważyć również trzeba, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gd 773/15).
Zatem, analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącego działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 "Restauracje i inne placówki gastronomiczne". Oczekiwanie Skarżącego, że ocena jego świadczenia tylko pod kątem cech i funkcji, a więc niejako w kontrze do klasyfikacji statystycznych da inny wynik niż wtedy, gdy te klasyfikacje się uwzględnia nie ma uzasadnionych podstaw.
Skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalach Skarżącego - co wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne. Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach Skarżącego procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności Skarżącego i wbrew jego twierdzeniom, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. Klasyfikacja statystyczna upraszcza opisanie i uszeregowanie tych czynności w ogóle ludzkiej działalności i zestawienie ich z odmiennymi czynnościami.
Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-231/94, w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).
Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".
Z orzeczeń tych wynika przede wszystkim konstatacja, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować, jako dostawę towarów, czy też jako świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje finalna transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.
Zważyć należy, że załącznik nr 10 do ustawy o VAT "wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" obejmuje pod poz. 28 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%", symbol PKWiU ex 10.85.1. Z kolei w rozporządzeniu w sprawie stawek obniżonych oraz rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u., w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku nr 1 do rozporządzenia wymieniono "listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", na której pod poz. 7 wskazano "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawka, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.
Przechodząc do analizy zakresu przedmiotowego objętego ww. pozycjami załączników, należy zauważyć, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków oraz dań i obejmuje produkcję gotowych (tekst jedn.: przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.) mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Wyroby sklasyfikowane w tej kategorii wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Najczęściej są one pakowane w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Oznacza to, że wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę pozwala na ocenę, czy jest to dostawa towaru, czy też wykonywanie usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy.
Niezależnie od analizy elementów charakterystycznych i dominujących świadczenia, dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU.
W ocenie Sądu wyżej przeprowadzona analiza czynności Skarżącego z dwóch perspektyw, tj. pod kątem zastosowania klasyfikacji PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" oraz zastosowania PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" daje spójny, wzajemnie uzupełniający się wynik. Czynności te nie mieszczą się w klasyfikacji jako sprzedaż gotowych dań i posiłków, a jednocześnie mieszczą się w klasyfikacji jako działalność usługowa związana z wyżywieniem.
Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też, nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.
Organ ma rację twierdząc, że na posiłki, sprzedawane przez restauracje, w tym restauracje typu fast-food i różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Jednocześnie opisana działalność jest klasyfikowana w dziale PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016r. wynosi 23%.
Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018r., I FSK 1853/17 uchylił w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017r., I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA wskazał, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. (Dz. U. z 2010r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tezy wskazanego wyroku NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.
Sąd zgadza się z poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, że dla kwalifikacji czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" albo do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie ma też wpływu to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.
Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13.
Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącego.
W ocenie Sądu, Skarżący nie ma racji twierdząc, że dla identyfikacji właściwej stawki podatku VAT dominujące znaczenie ma ustalenie czy dana sprzedaż spełnia kryteria dostawy, czy usługi, pomijając fakt czy dany towar można uznać za gotowy posiłek bądź danie. W badanej sprawie efektem szeregu czynności (usług) było podawanie klientom restauracji fast-food posiłków przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, które nie spełniają kryteriów, o których mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. i poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.
Zdaniem Sądu, niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. Kod PKWiU potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie. Taki wynik wykładni przepisów znajduje też potwierdzenie w realiach rozpatrywanej sprawy w przedstawionym wyżej rozumieniu pojęcia i funkcji restauracji typu fast-food.
Prawidłowe jest zatem – w ocenie Sądu – stanowisko organu, że jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, Skarżący świadczy usługę związaną z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki podatku nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT.
Świadczenie Skarżącego nie polega na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu Skarżącego, oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w restauracji typu fast-food na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników M. - nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych na sprzedaż; nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez Skarżącego czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.
Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że Skarżący nie świadczy usługi gastronomicznej. Nie jest sporne, że konsument restauracji Skarżącego natychmiast po zakupie wyrobu może przystąpić do jego spożycia i nie wymaga to żadnych dodatkowych czynności z jego strony przygotowujących wyrób do spożycia. Nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (tzw. food court, odrębna restauracja, drive in czy walk through) konsument kupuje wyrób; w każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia. W tym sensie Skarżący wyświadcza usługę gastronomiczną stwarzając możliwość natychmiastowego spożycia jedzenia (wyżywienia) przez klienta, ale nie sprzedaje mu towaru w postaci gotowego dania lub posiłku, który klient może spożyć, gdy podda je stosownej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta.
Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organ w sposób prawidłowy dokonał ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.
Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty skargi, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Zarówno analiza czynności Skarżącego przez pryzmat ich funkcji i dominującego celu oraz pod kątem klasyfikacji statystycznych daje ten sam wynik, zgodny z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji – wskazać należy, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, iż należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r., sygn. akt FSK 2528/04). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00, niepublikowany).
Naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Skarżący poszukuje w fakcie przeprowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012r. Zdaniem Skarżącego przeprowadzone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości zastosowania stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży realizowanej w systemach "drive in" i "walk through".
W okolicznościach niniejszej sprawy nie można jednak logicznie doszukać się związku przyczynowo-skutkowego działania Skarżącego z ustaleniami tej kontroli. Okoliczności sprawy wskazują, że to Skarżący sam doszedł do przekonania, iż należy stosować 5% stawkę podatku VAT zapewne kierując się treścią interpretacji wydanych wobec innych podmiotów (innych franczyzobiorców korporacji oraz na interpretację wydaną dla franczyzodawcy) i przyjmując - błędnie - że są one prawidłowe w stanie faktycznym, który ma miejsce w jego działalności.
Nie sposób doszukać się w realiach niniejszej sprawy działań organów podatkowych zachęcających, czy przymuszających Skarżącego do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 5%. Protokół kontroli nie zawiera analizy prawidłowości ani w zakresie zastosowania stawki 5%, ani 8%, a organ nie zanegował żadnej z tych stawek.
Ponadto kontrola, na którą powołuje się Skarżący, dotyczyła jedynie grudnia 2012r., a więc okresu nieobjętego zaskarżoną decyzją.
Powołane przez Skarżącego orzeczenia i przepis art. 165c O.p dotyczą natomiast ponownej kontroli za ten sam okres.
W ocenie Sądu, jak słusznie wskazał organ podatkowy, brak stwierdzenia nieprawidłowości za wcześniejszy okres nie może uniemożliwić określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego za kolejne okresy w prawidłowej wysokości, tylko dlatego, że w kontroli za wcześniejszy okres nie dostrzeżono uchybień.
Skoro jednak Skarżący powołuje się na fakt wcześniejszej kontroli podatkowej, która w jego przekonaniu potwierdziła prawidłowość stosowanej stawki, to z uwagi właśnie na zasadę zaufania do organów podatkowych może oczekiwać od tych organów, że nie będą obciążać go odsetkami za zwłokę czy też umorzą mu powstałą zaległość podatkową w całości lub w części (zob. wyrok NSA z 4 marca 2014r., sygn. akt I FSK 94/13). Podkreślić należy, że takie również stanowisko zajął Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji.
Dodać też należy, że powołane w skardze przepisy art. 165c O.p. (zakaz wszczęcia postępowania) oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. (ochrona utrwaloną praktyką interpretacyjną) oraz rozwiązania nimi wprowadzone, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na datę ich wejścia w życie. Ogólny kierunek tych zmian prawnych, sam w sobie, nie może być przesłanką do ich zastosowania w tej sprawie. Ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2017r. wskazane regulacje nie nadał im mocy retroaktywnej i nie można takiej mocy wywodzić tylko z treści wprowadzonych przepisów. Nie wchodząc w głębsze rozważania co do treści art. 165c O.p. trzeba podkreślić, że pierwsza kontrola podatkowa prowadzona u Skarżącego oraz postępowanie zostało wszczęte przed 1 stycznia 2017r., a więc kluczowe elementy hipotezy art. 165c O.p. zaistniały zanim ten przepis wszedł w życie.
Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.
Sąd nie stwierdza sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów.
To co Skarżący przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika - zdaniem Sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5% stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem (opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie przedstawiono jako dostawę towaru to organ interpretacyjny nie może temu zaprzeczyć. W postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też organ nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym.
Należy też pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach, na które wyżej wskazano.
Na potwierdzenie powyższego należy przykładowo przywołać treść, przywołanej w skardze, interpretacji indywidualnej z 5 maja 2015r., nr IPPP1/4512-151/15-7/AW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. Warto zacytować jej fragmenty:
- "We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć punktów pod marką "X.", w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty.",
- "Mając na uwadze powyższe, traktując sprzedaż Produktów X. wymienionych we wniosku jako dostawę towarów dla potrzeb VAT (Zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), oferowane przez Wnioskodawcę Produkty powinny być jego zdaniem klasyfikowane do grupowania 10.85.1 PKWiU – "Gotowe posiłki i dania". Z kolei w przypadku sprzedaży towarów w stoiskach kawiarnianych, traktując tę sprzedaż dla celów VAT jako świadczenie usługi (zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), jej klasyfikację statystyczną powinien wyznaczać dział 56 PKWiU tj. "Usługi związane z wyżywieniem",
- "W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%".
Fragmenty stanowiska organu interpretacyjnego:
- "Sprzedaż wymienionych produktów Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania 10.85.1 PKWiU - "Gotowe posiłki i dania",
- "Przenosząc wnioski płynące z orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, tj. sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, którym zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanego, nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania produktów sprzedawanych na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1.",
- "W konsekwencji zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia, a w szczególności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU, powoduje, że interpretacja traci swoją ważność".
Organ interpretacyjny wielokrotnie więc wskazuje, że opiera się na stanie faktycznym (klasyfikacji) przedstawionej przez Wnioskodawcę. Ostatni cytat zawiera wyraźnie i dobitne zastrzeżenie co do ewentualności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU.
W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Błąd Skarżącego sprowadzał się zatem do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem i stosowania stawki obniżonej 5% zamiast 8%.
W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek organ spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów. Przedłożona przez Skarżącego ekspertyza nie podważa prawidłowości ustaleń organu.
Organ prawidłowo wyjaśnia znaczenie listy PRODCOM w krajach Unii Europejskiej, na którą powołuje się Skarżący. Nie jest to klasyfikacja produktów, a jedynie wykaz grupowań wyrobów i usług przemysłowych, dla których dokonywane jest zbieranie danych od poszczególnych podmiotów działalności gospodarczej, określa też w sposób obligatoryjny zakres i szczegółowość danych statystycznych dotyczących produkcji, które Polska ma obowiązek przekazywania Unii Europejskiej. Fakt uzyskania potwierdzenia, że jakiś towar mieści się w określonym grupowaniu PRODCOM nie ma znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji tego wyrobu dla celów podatkowych.
Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p.
Tym samym w sprawie należało uznać, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji (typu fast-food), a ponadto Skarżący sprzedawał wyroby przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u., lecz należało je uznać za usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.
W przekonaniu Sądu, nawet gdyby nie istniały żadne klasyfikacje statystyczne to i tak nie można byłoby uznać, że restauracja (nawet restauracja szybkiej obsługi) sprzedaje towary. Restauracja ze swej istoty jest miejscem gdzie wyświadcza się usługę gwarantującą natychmiastowe wyżywienie klienta.
Analogiczny pogląd do prezentowanego w niniejszym wyroku został wyrażony w wyrokach (nieprawomocnych) tutejszego Sądu z dnia: 26 czerwca 2018r., III SA/Wa 3055/17 oraz III SA/Wa 3016/17; 10 lipca 2018r., III SA/Wa 3655/17; 17 lipca 2018r., III SA/Wa 3532/17. Należy też zwrócić uwagę na trafne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018r., I SA/Kr 255/18 w zakresie analizy usług gastronomicznych.
Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach powołanych w skardze oraz w opinii prezentowanej w ekspertyzie prawnej załączonej do skargi.
Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności, a nie słuszności.
Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.